臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00032號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
5 月20日台財訴字第0920010276號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告與訴外人蔡林金花等32人，於民國（下同）68及69年間
，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號等23筆土地。因上開土地為農業用地，而原告等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理移轉登記，乃以蔡林金花名義辦理登記。其中高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費新臺幣（下同）39,283,616元，原告依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例2.5%向蔡林金花取得徵收補償費計982,090 元，惟未申報其他所得，案經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲通報被告依法辦理。被告遂依查得資料，核定原告88年度其他收入為982,090 元，減除購地成本54,005元，核定原告其他所得為928,085 元，併課核定綜合所得總額為3,401,848 元，淨額為2,825,281 元。並就原告漏報其本人營利及其他所得計928,375 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額114,990 元，處罰鍰57,400元。
㈡原告就其他所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告92年1
月2 日財北國稅法字第0910243466號復查決定（下稱原處分）駁回後，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院93年度簡字第1222號判決：「訴願決定及原處分均撤銷」。被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院95年度判字第00953 號判決廢棄原判決後，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.系爭所得是否屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免納所得稅法之範圍內？
2.被告核定之成本及必要費用是否有據？
3.原告有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.被告不應課徵原告本件所得稅之諸多理由，業據原審判決理由，分別敘述甚詳。尤其對被告引為課徵依據之財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋，與本案情形迥異，更特予指明。對於原審判決既認定原告並無應行申報之本件「其他所得」，原告豈有其他更高深之法律見解，且原告自始認為領取此項土地徵收補償費，係本於與蔡林金花共有之土地被徵收所應領取者（詳如後述）應屬出資之取回而非所得，是原告對被告所指之「違章事實」，當無故意或過失可言。
2.最高行政法院發回意旨雖謂：「除法律別有規定外，土地徵收補償費之發給應以被徵收土地之所有權人為原則」，惟最高法院66年度台再字第42號判例要旨揭明：「按因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規定，即應賦予法律上之效力。」該判例理由更說明「本件再審被告授權再審原告以其名義買受土地，並登記為再審原告所有，就外部關係言，再審原告雖為形式上之所有人，就兩造之內部關係言，以再審原告名義買受並登記所有之土地，實為兩造所共有。」而該判例係最高法院於91年10月1 日91年度第12次民事庭會議，始以「信託法已於85年
1 月26日公布實施」為理由，決議不再適用。原告89年間申報88年度綜合所得時，上開最高法院判例尚屬有效存在，則系爭土地應屬原告等與蔡林金花所共有，共有土地被徵收所領取之土地徵收補償費，實為原有財產型態之變更，並非被告所謂「權利之轉換」或「合夥收益之分配」。
最高行政法院認為原告所取得之系爭款項性質上並非補償費云云，容有誤會。又原告與蔡林金花等人於83年10月26日在台灣高雄地方法院公證處認證之土地共有比例切結書，已載明：「當時（即購買時）信託登記為蔡林金花所有……」，按認證當時，信託法尚未公布實施，被告以信託契約所載內容與信託法第1 條規定之要件不符，否認信託關係之成立，亦有誤會，附此敘明。
3.系爭土地係原告與蔡林金花等32人，於68、69年間共同購買，迄今20多年，當時主其事或經手之人已有過世者。多年來支付管理費用，以防遭人占用，或變更為建地後所繳納之稅款等，原告固有舉證之困難，惟被告逕以原告88年間向蔡林金花取得之982,090 元，扣除68、69年問購買土地成本54,005元後之928,085 元，認全部均係原告賺得之價差云云，顯然不合理。蓋20年前5 萬元所能買得之土地，如今50萬元、甚至百萬元都不一定能買得到。是縱然原告就購地之成本及費用無法一一舉證，至少應以行政院主計處所公告之物價指數折算購地成本，始為合理，否則人民之土地遭受政府強制徵收，已甚吃虧，再被課徵如此不合理之稅捐，更處罰50% 之罰款，實在令人無法折服。
4.行為時法律上既然承認信託關係的存在，受信託人只是形式上的所有權人，不是實質的所有權人，本件原告亦是所有權人之一，所得的系爭款項應屬於土地徵收補償費。最高行政法院廢棄發回判決的意見，顯然有誤，希望庭上予以斟酌。
5.至於如何成本及費用，最起碼應該依照法定利率來計算，更仔細的方法是應該函請臺灣銀行調查這十幾年來物價的波動核實計算，再予扣除。
6.關於故意過失部分，被告認為原告縱無故意，也由應注意而不注意的情形，沒有申報系爭所得。但是原告是基於信託關係將系爭土地登記在蔡林金花名下，而當時的法律信託關係是存在的，參照財政部84年7 月5 日台財稅字第841633008 號函釋，個人領取法定徵收補償費，不課徵所得稅，原告相信這個函釋所以才沒有申報，不能說這就是有過失。
7.從所得稅法第14條第1 項第10類的規定可看出包括「其他必要費用」，如果購買土地後經過幾十年，還是只能以當時的購地價格作為成本，實不符租稅公平原則。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第10類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬行為時所得稅法第14條第1 項第9 類（現為第14條第1 項第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」復為財政部84年7 月5 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑵本件原核定係依據南區國稅局通報資料，查得原告與案
外人蔡林金花等32人，於68及69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號等23筆土地，面積2.18
543 公頃。因該等土地為農業用地，而原告等均未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下。其中高雄縣○○鄉○○段○○○ ○號土地嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收0.186233公頃，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，蔡林君旋即依渠等32人所簽訂之「土地共有比例切結書」所載，按原告出資比例2.5%，轉付補償費982,090 元，此有各出資人等於84年間回覆南區國稅局函所載出資情形，暨原告等向臺灣高雄地方法院申請公證之土地共有比例切結書附卷可稽，且為原告所不爭之事實，自堪信實。原告復未能提示購入該等土地成本之相關資料供核。原核定乃以渠等回覆南區國稅局所載購地成本之最大數核定該等土地成本為25,350,000元，按原告出資比例2.5%及被徵收土地面積，核計原告購地成本為54,005元（計算式：25,350,000×0.186233/2.18543×2.5%=54,005 ），即核定原告其他所得為928,085 元，併課原告綜合所得稅。
⑶按行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營
利事業出售土地，其交易之所得，雖免納所得稅；然依其文義，所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人而言；復按民法第758 條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」，是出售土地，自係指依前揭規定，將其土地交付予買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。查原告與案外人蔡林金花等32人先前共同出資購買之系爭土地，乃係以蔡林金花名義辦理登記。嗣原告等為確保其權利，雖於83年10月26日向臺灣高雄地方法院公證系爭土地之共有比例切結書，惟並未具此辦理分割登記，揆諸上開說明，原告等僅係為防止土地所有權人將系爭土地再移轉他人，而取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，準此，系爭土地因地方政府興辦公共工程而予以徵收，原告等自不能主張其為土地所有權人，而逕向需地機關請求給付土地徵收之補償費，要不待言。是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉辦理徵收並給予補償，自係由案外人蔡林金花（即土地所有權人）領取補償費。至原告等按渠等投資比例，再向蔡林金花取得其應分得之補償費，是項補償費之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其得向蔡林金花主張移轉土地權利之請求權而間接取得，是原核定以原告所取得之補償費，符合行為時所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得之規定，併予課徵所得稅，即非無據。原告主張該項補償費，應屬免納所得稅之範圍，並不足採。至原告主張係信託蔡林金花名義乙節，按最高法院66台再第42號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院71台上字第2052號判決亦謂信託行為人乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分。次查「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」為85年1 月26日公布信託法第1 條所明定，原告雖辯稱本件係信託登記，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞，委不足採。
⑷再者，原告另主張財政部91年1 月31日台財稅字第0910
450396號令已明釋：「個人領取法定補償費不課徵所得稅」，反證本案已無適用財政部84年7 月5 日臺財稅第000000000 號函釋，而課徵綜合所得稅之餘地云云；然查，原告於與案外人蔡林金花等人合資購買系爭前開農地，至88年因該等土地被徵收而自案外人蔡林金花取得補償費，其態樣雖與前揭財政部「……因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，……」函釋內容未盡相同，惟土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。本件原告當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉辦理徵收後，由案外人蔡林金花領取補償費，其後再由原告本其請求權利範圍，向蔡林金花取得應分配之款項，核與原告因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒輊，是原核定援引該函釋，核認系爭所得為其他所得，亦無不合。至財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號令，乃指個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，乃對地上物所受損害之補償，其屬損害補償性質，不課徵綜合所得稅，與本件係基於請求債權範圍，向已取得徵收土地補償費之土地所有權人即蔡林金花，請求其應分配數而取得所得之情形，並不相符，原告主張適用前揭令釋乙節，亦無足採。
⑸至原告主張本件亦應適用最高行政法院（改制前行政法
院）78年度判字第2663號判決，免徵所得稅乙節，查該判決係基於祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，而僅為某者後裔共有祀產之總稱，其財產為祭祀公業派下員之公同共有，故祀產之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，與本件原告與他人合夥購買土地，嗣因該土地被徵收而自土地所有權人取得補償費之案情有別，自難比照，原告主張顯係誤解；有關原告主張系爭款項應依所得稅法第14條第1 項第10類詳實核算成本及費用一節；依據證據分配原則，原告必須善盡協力之義務，惟原告對於有利於己之事證卻未能提出，被告遂以原告渠等回覆南區國稅局所載購地成本之最大數核定該等土地成本為25,350,000元，按原告出資比例2.5%及被徵收土地面積，核計原告購地成本為54,005 元，已如前述，併此陳明。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條第1 項定有明文。
⑵本件原告88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他
所得928,085 元，如前所述外，尚漏報其所不爭執之營利所得290 元，合計其漏稅額為114,990 元，被告依上開法條規定，按所漏稅額，分別依已填報扣免繳及非屬已填報扣免繳憑單就其中290 元部分處以0.2 倍及928,
085 元部分處以0.5 倍罰鍰，合計57,400元【計算式：114,990 ×（290 ×0.2 ＋928,085 ×0.5 ）/928,375＝57,487，計至百元止】。查有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受罰，從而原告涉有前述事實，處以系爭罰鍰，徵諸首揭規定，洵無不合，原處分及訴願決定予以維持，亦無不洽。
3.成本及費用還是必須要由當事人自行舉證，但原告卻未盡其協力義務，被告遂以原告回覆南區國稅局所載購地成本之最大數核定系爭土地成本按原告出資比例及土地面積，計算其購地成本。原告另主張所得稅法第14條第1 項第10類所定之「減除成本及必要費用」應依物價調整，惟所得稅法及相關法令都沒有調整物價指數的規定，故不可採。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1 項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第十類：
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」
三、本件兩造不爭系爭土地於88年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費39,283,616元，原告依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例2.5%向蔡林金花取得徵收補償費計982,090 元，惟未申報其他所得等情，並有不動產買賣合約書及土地補償費分配明細表在原處分卷可稽，堪認為真實。
四、本件之爭執，在於：㈠系爭所得是否屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免納所
得稅法之範圍內？㈡被告核定之成本及必要費用是否有據？㈢原告有無故意或過失？
五、關於系爭所得是否免納所得稅部分：㈠按行政訴訟法第260 條第3 項規定：「受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」㈡本件係經最高行政法院廢棄發回之事件，而最高行政法院於
95年度判字第953 號判決理由六㈢指明：「本件被上訴人依前述『土地共有比例切結書』所載，按出資比例2.5%向蔡林金花取得982,090 元，未申報其他所得等情，為原判決所確定之事實。系爭土地既登記於蔡林金花名下，被上訴人依民法第758 條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對被上訴人補償，被上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，乃係權利之轉換，非因徵收土地所直接取得之補償，自無所得稅法第4 條第1項第16款免徵所得稅之適用。」是關於此一爭執，本院自應以最高行政法院之上開法律上判斷為判決之基礎，兩造關此之主張本院無庸贅予論述。
六、關於成本及必要費用部分：㈠按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖
為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。
㈡我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15 條
），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第
142 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過文場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。
㈢申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市
場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。
㈣一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收
入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。而「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定其有無所得。
㈤如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行
量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
1.所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
2.而所得量化之步驟有四，其順序分別是：⑴「收入」的量化。
⑵收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
⑶對上述「成本費用」的量化。
⑷「量化之收入」減「量化之成本費用」。
㈥當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由（本件無此事由，已如前述），而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
㈦查本件被告係依原告等人回覆南區國稅局所提出之土地補償
費分配明細表所載購地成本之最大數核定該等土地成本為25,350,000元，並按原告出資比例2.5%及土地面積，核計原告購地成本為54,005元，於法洵屬有據。原告主張其成本費用不止於此，惟查未據提出其他具體證據證明之，依上開舉證責任之分配，原告自有未盡舉證之責；至原告主張應按法定利率或物價的波動水準來計算云云，查依前所述，所得稅法上之「收入」本來就是建立在比較二個時點間的經量化後之財產數額之昇降，自不考慮物價指數之因素（原告聲請就此為調查，核無必要，應予駁回）；至原告之成本費用應否扣除法定利息一節，法無明文，自無足採。
七、原告有無故意或過失？㈠按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應
於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
㈡本件原告88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得
928,085 元，如前所述外，尚漏報其所不爭執之營利所得29
0 元，合計其漏稅額為114,990 元，原告就其本年度有自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.2倍及0.5 倍之罰鍰合計57,400元【計算式：114,990 ×（29
0 ×0.2 ＋928,085 ×0.5 ）/928,375＝57,487，計至百元止】即無違誤。
八、綜上所述，原告之主張並無可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 13 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 3 月 13 日
書記官 徐 子 嵐