臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00039號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月7 日台財訴字第0930011866號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）3,104,627 元，淨額為1,657,
261 元。原告對原核定增列源自受其扶養親屬賴嘉猷出租台中市○區○○路○○○ 號房屋（下稱系爭房屋）之租賃所得220,717 元部分不服，申請復查，未獲變更，原告循予提起行政訴訟，經本院93年度簡字第815 號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），被告提起上訴，經最高行政法院95年判字第1351號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於起訴時即明示被告係依所得稅法第14條第1 項第
5 類第4 款規定推計租賃所得課稅，而非主張被告係依同條項類第l 款租賃所得之核課，原告於前審所提行政訴訟補正起訴書狀，即強調被告核課依據為行為時所得稅法第14條第l 項第5 類第4 款及同法施行細則第16條第3 項規定，而主張被告應就其前提要件「將財產借與他人使用」負舉證責任，蓋此係推計核課之構成要件。而被告主張本件應以推計核課之重點，在於系爭「房屋因營利事業之營業使用者，即應認定屋主有租賃所得」，此顯與其據以核課法條規定不符，要非可採，此由本次最高行政法院發回意旨要求「究明系爭房屋所有權人是否有同意使用系爭房屋之事實」亦可得明徵。
⒉最高行政法院發回指摘依民法第443 條及444 條規定承
租人將租賃物轉租，並非當然違約；且承租人縱係違約轉租，次承租人亦非當然即為無權占有云云。然查，前開判決僅就法條闡釋，並未審酌原告於上開「補正起訴書狀」呈附原告父親賴嘉猷與訴外人吳壯揚所訂之房屋租賃契約書第伍條規定「乙方非經甲方書面同意不得將租賃物之一部或全部轉租或轉讓他人使用之，是承租人顯係違約轉租；又第貳條規定「租期至79年12月31日止為限，租期屆滿時，租賃關係即行終止，出租人不另通知，承租人應自動遷出，不得有任何主張」，是本件租期屆滿後，承租人及次承租人不自動遷出，仍占有租賃房屋，即屬無權占有，況訴外人乙○○所稱轉租自吳壯揚，並未提示轉租契約，故乙○○是否係次承租人，應非事件重點，依其出庭結證之證詞已足證系爭房屋並非原告父親借與乙○○使用，亦可使最高行政法院判決發回指示查明之「系爭房屋所有權人是否有同意使用系爭房屋之事實」重點，得以釐清。
⒊關於前開發回判決指出應依職權調查系爭房屋「辦理營
利事業設籍所應提出之相關資料」以究明「房屋所有權人是否有同意使用系爭房屋」乙節，應無必要；其理由有四：㈠稅捐稽徵實務上辦理營利事業登記課稅有兩種，一為以營利事業登記證辦理，此係指有合法設立之登記，一為無合法營利事業登記而有營利事實者以設籍課稅為之，乙○○之向陽樓即屬後者，蓋其因不能取得合法使用系爭房屋資料，無法辦理營利事業登記，方以設籍課稅為之。㈡本件原推計租賃收入之中區國稅局大智稽徵所如有「所有權人同意使用系爭房屋」之資料，應早已提出作為推計證據，又如有此資料，乙○○之向陽樓即不會設籍課稅。㈢乙○○院前審具結所為之證詞，已證明所有權人並未同意其使用系爭房屋，亦即本件課稅「將財產借與他人使用」之構成要件並未具備。㈣原告於上開補正起訴書狀所附「國泰綜合醫院腦電圖報告」顯示79年間原告父親因罹老人癡呆症而由原告自台中市接往台北市奉養並治療，不可能於80年間同意訴外人乙○○使用系爭房屋。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告之父親所有系爭房屋確屬供他人作營業使用，
乃原告所不爭之事實，按所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款所定應予設算租賃所得之情形，係指房屋因營利事業之營業使用者，即應認定房屋所有人有租賃所得，即以推計方法核定其應納稅負。依所得稅法之立法規範，旨在防杜房屋所有人，藉由高租金收入之房屋，逃漏所得稅，以維護租稅秩序，乃立法明定自有房屋經稽徵機關查明確有供人營業使用者，即應依當地一般租金情形計算租賃收入，課徵所得稅。是立法者以納稅義務人已將所有房屋供營業使用，其有申報租賃所得有不合常情，甚或未報繳租賃所得之情事者，即應予設算租賃所得課稅，所得稅法第14條第l 項第5 類第4 款或第5 款之明文即屬之，核與推計課稅之法理相通，即核與一般針對有出租事實所為租賃所得之核課有別，故無是否為賴嘉猷本人出租系爭房屋之前提限制。
⒉次查，原告之父於79年將系爭房屋出租於吳壯揚，而依
乙○○到庭所為之證言可知，吳壯陽確有將系爭房屋轉租於乙○○至明，原告自承其父與吳壯揚所訂之租賃契約已載明租期至79年12月31日止，租期屆滿後，承租人不自動遷出，即屬無權占有乙節。惟查，民法第451 條規定「租賃期限屆滿後，承租人仍為租賃物之使用收益，而出租人不即表示反對之意思者，視為以不定期限繼續契約。」；另原告主張系爭租賃契約已載明承租人非經出租人同意不得將租賃物轉租或轉讓他人使用，顯係吳壯揚違約轉租乙節；惟按民法第443 條「承租人非經出租人承諾，不得將租賃物轉租於他人。但租賃物為房屋者，除有反對之約定外，承租人得將其一部分轉租他人。承租人違反前項規定，將租賃物轉租於他人者，出租人得終止契約。」第444 條第l 項規定「承租人依前條之規定，將租賃物轉租於他人者，其與出租人之租賃關係，仍為繼續。」亦經最高行政法院上開判決以「又依民法第443 條及第444 條規定，承租人將租賃物轉租，並非當然違約；且承租人縱係違約轉租，次承租人亦非當然即為無權占有。」審認在案。
⒊綜上，系爭房屋為原告之父所有，系爭房屋既有商號「
向陽樓餃子館精武分店」（下稱向陽樓餃子館）設籍營業且為原告所明知，縱有原告所主張之情事卻長期以來漠視而不予處理，核其情形與將系爭房屋無償借給營業人使用無異，依此，被告按所得稅法第14條第l 項第5類第4 款規定依當地一般租金標準核計租賃所得220,71
7 元，於法有據，惟租賃雙方的糾紛是否為原告所主張其父疏於管理所造成，核屬民事訴訟範圍，與稅法上之強行規定，係屬二事，況原告未採取何種積極途逕追回其主張被無權占有之系爭房屋，更與經驗法則不符，則原告所主張，核無足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中先後變更為許虞哲、凌忠嫄，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得…四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。…㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。」行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款、第15條 第1 項前段及第17條第1 款第1 目分別定有明文。
三、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部臺灣省中區國稅局大智稽徵所（下稱大智稽徵所）通報資料查核結果，以原告列報扶養之直系尊親屬即其父賴嘉猷所有系爭房屋於87年度提供予訴外人乙○○經營之向陽樓餃子館精武分店（下稱向陽樓餃子）設籍營業使用，乃依所得稅法第14條第1項 第5 類第4 款規定，按當地一般租金標準，核定原告扶養親屬賴嘉猷源自系爭房屋之租賃所得220,717 元，併計歸課原告綜合所得稅之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、系爭房屋所有權登記簿謄本、向陽樓稅籍營利事業登記資料附原處分卷可稽，堪信為真實。故本件厥應審究者，係原告之父賴嘉猷於87年度有無將系爭房提供予訴外人乙○○作為營業使用之事實？
四、經查：㈠按前揭所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定計算該個
人租賃所得者，除該個人經查明確係將財產無償且係供營業或執行業務者使用外，並須該個人有將財產借與他人使用之事實，始足當之，若該個人之財產雖無償且係供營業或執行業務者使用，然該個人並無將財產借與他人使用之事實，自仍不得依前揭規定計算該個人租賃所得。而上述規定所謂之將財產借與他人使用，係屬民法上使用借貸之契約，依民法第464 條之規定，稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約，自以物之所有權人同意將其物無償交付他方使用始能成立，否則縱他方事實上無償使用該個人之物，仍難認該個人係將財產借與他人使用，而有前揭所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定之適用，合先敘明。
㈡次按，稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定
要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。是以，被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定，設算原告之父賴嘉猷有源自系爭房屋之租賃所得時，就原告之父賴嘉猷有將系爭房屋「借與他人使用」之事實，係屬課稅要件，被告即應就賴嘉猷有「借用事實」負舉證之責，於被告已盡舉證責任後，主張消極事實之原告，始應就其主張其父賴嘉猷無償借用與他人使用之消極事實負舉證責任（最高行政法院89年度判字第602 號判決、96年度判字第
948 號判決參照）。㈢經按，被告核定原告之父有源自系爭房屋之租賃所得，無
非以系爭房屋有乙○○辦理營業稅籍登記並經營向陽樓餃子館為主要論據。惟查，原告主張其父於77年起，將系爭房屋出租予訴外人吳壯揚使用，每次租約約定一年，期滿租賃關係即行終止，最後一次訂約之租賃期限於79年12月31日屆滿後，即未再續約，且其父於79年間即罹患老人痴呆症，已無辨識能力，並經原告接回台北療養迄89年間過世，其不可能再與吳壯陽續租或將房屋無償借予乙○○為營業使用等情，業據提出租賃契約、其父死亡證明書及國泰醫院腦電圖報告為證（見本院前審卷第27-28 頁、本院卷第44頁）；且經本院前審於93年11月16日傳訊證人乙○○亦具結證稱：「（87年間你有無使用系爭房屋開設向陽樓餃子館？）有。（房屋是誰的）？我不曉得房屋是誰的，之前是東勢牛霸王餐廳，我在79年以170 萬元向他（按：即吳壯揚）頂過來，包含建築物及裝璜生產設備在內。
（你又頂出去了？）我是今年5 月份租給一位葉小姐，一個月65,000元，葉小姐也是開餐館。（你經營期間有無付租金？）第一年有付地租，是付給吳壯揚，一個月租金是30,000元，後來不想做，但找不到他的人，有我押金約6、70萬元放在他那裡，所以我仍繼續做，沒有再付租金。」等語在卷（見本院前審卷第65-66 頁），原告主張其父並未將系爭房屋出借予乙○○使用，足堪採信。
㈣復查，依財政部頒訂營業稅稽徵作業手冊規定，營業人申
請營利事業設立登記，就其登記作為營業場所之房屋，並未定有營業人須提出該房屋之所有權證明或房屋所有人之同意書等相關限制規定，為被告所不爭（見本院卷第57、60-66 頁），且經本院向大智稽徵所查詢結果，系爭房屋於80年2 月7 日經乙○○申請設立向陽樓餃子館（統一編號：00000000號），復於93年5 月18日變更負責人為蔣廷祿並變更名稱為「向陽樓小吃店」；再於94年8 月2 日變更負責人為乙○○及95年4 月3 日變更商號名稱為「麵之舞小吃店」，而依該稽徵所尚保存之蔣廷祿申請負責人、商號名稱變更登記之相關申請書及文件，並未發現有原告之父曾同意提供系爭房屋供乙○○設籍營業之同意者或其他證明文書等情，有上開稽徵所覆函、電話紀錄及營業稅稅籍資料查詢作業表及蔣廷祿申請變更登記等相關資料可稽（見本院卷第24-34 、47-50 頁），故揆諸前揭作業規定及實務作法，既均未設有營業人須提出營業場所所有人同意之證明始能設籍營業之限制，且就系爭房屋於87年度起設有「向陽樓餃子館」之營利事業登記及歷次變更登記，亦未查得申請人乙○○或其後手蔣廷祿有提出經原告之父同意渠等使用系爭房屋營業之文書或其他證據，自難僅以系爭房屋有上開商號設籍營業，遽以推論原告之父已同意承租人吳壯揚轉租予乙○○或同意出借系爭房屋予乙○○在該址設籍營業。
㈤又依民法第443 條、第444 條規定及最高行政法院判決意
旨，承租人將租賃物轉租，並非當然違約；承租人縱係違約轉租，次承租人亦非當然即為無權占有，且依本院查得上開證據，應足認乙○○係因承租人吳壯揚轉租而占有系爭房屋，則依前揭規定，在出租人即原告之父未終止其與吳壯陽之租賃契約前，原告逕予主張乙○○係無權占有系爭房屋，依法固有未合。惟查，乙○○本於轉租占有系爭房屋是否適法，與出租人即原告之父是否曾同意其使用系爭房屋或出借系爭房屋予其使用，係屬二事，被告既以查得系爭房屋於87年度確有乙○○設籍營業，而依所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款規定，設算原告之父有源自系爭房屋之租賃所得，自應就該課稅要件即「原告之父有將系爭房屋借與乙○○使用」之積極事實負舉證責任，此亦與原告是否採取積極途逕追回其主張被無權占有之系爭房屋無涉，被告援引主張原告明知系爭房屋有上開商號設籍營業，卻長期漠視而不予處理，其情形與將系爭房屋無償借予營業人使用無異，自得依前揭所得稅法規定核算租賃所得云云，尚不足採。此外，本院復查無其他積極證據，足資證明原告之父有出借系爭房屋供乙○○營業使用，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應由負舉證責任之被告負擔。
五、綜上所述，被告核定原告之父賴嘉猷87年度有源自系爭房屋之租賃所得220,717 元，併計歸課原告綜合所得稅之處分，於法尚有違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
第二庭 法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 8 月 22 日
書記官 李淑貞