臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1042號原 告 甲○○原告參加人 乙○○訴訟代理人 己○○原告參加人 丁○○
丙○○上二人共同訴訟代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月24日台財訴字第09400650850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定及原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣贈與人鄭修好（原告之父）於民國（下同）89年12月2 日死亡，被告因調查其遺產稅事件，衍生查得其生前於88年5 月3 日自其臺北縣蘆洲市農會（以下簡稱蘆洲市農會）帳戶提領現金新臺幣（下同）1,000,000 元轉存原告定期存款，同年7 月3 日提領5,600,000 元及1,480,000 元，其中7,011,200 元代償原告因購買臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地及地上建物同縣市○○路22、24號房屋，而向同一農會申請之貸款本息，乃無償承擔原告之債務，應依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論，未依規定辦理贈與稅申報（此案原經原告於91年1 月31日以其父出資購買上開房地贈與予伊為事實，自行申報贈與稅並完納稅額77,960元），經被告查獲核定贈與總額8,011,200 元，應納稅額919,
352 元，遂於93年間以繼承人即原告暨原告參加人共4 人為納稅義務人發單補徵贈與稅（原告原申報完納之贈與稅額77,960元另經被告更正為零，並辦理退稅）。原告不服，申請復查及訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告蘆洲市農會帳號000000000 號帳戶，屬先父專用帳戶
，不能因專用帳戶之名義為原告，即認定該定期存款係贈與原告：
⑴原告之父生前為個人資金運用及儲蓄，以利日後購屋贈
與子輩及提供銀行核貸參考，囑原告向蘆洲市農會開立活期儲蓄存款帳號000000000 號帳戶（下稱系爭帳戶），並將存摺及印鑑章交伊執管運用，該帳戶為其專用，存款物權全部歸屬伊所有，依民法第153 條第1 項及第
2 項規定，本項契約成立，無須另訂書面契約，存款物權既經其父於生前與原告另有約定，自不適用最高行政法院62年度判字第127 號判例。
⑵本案銀行往來相關文件均由先父親筆填寫，審閱被告檢
呈先父使用專用帳戶所提示之取款憑條、存款憑條、電匯單等文件字跡即明，該系爭帳戶為原告父親專用。
⑶又先父就執管專用帳戶之活期儲蓄存款或轉存為定期存
款，未曾有贈與原告之意思表示，原告亦未曾表示允受而持有受贈現金，依遺產及贈與稅法第4 條第1 項及第
2 項規定，其父存入專用帳戶之存款，即難謂為贈與原告現金。
⑷先父88年5 月3 日自其蘆洲市農會帳戶轉存專用帳戶定
期存款1,000,000 元，清償購屋貸款後於88年8 月23日自專用帳戶結存款116,141 元提領110,000 元轉存其同農會自有帳戶，隨即將專用帳戶存摺及印鑑章交還原告，該日帳戶結存6,141 元。是以，專用帳戶之名義雖為原告，但原告未曾允受而持有，該定期存款1,000,000元不得認定係贈與原告，而係先父作為清償購屋貸款之價金。
⒉被告主張原告之父代償原告抵押借款及應付利息7,011,20
0 元，經被告查明係於購置臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地及地上建物同縣市○○路22、24號房屋（下稱系爭房地）後所為，與購置該房地無直接相關乙節：
⑴先父購置系爭房地之價款分別由其蘆洲市農會自有帳戶
或專用帳戶支付，原告自始未付分文，第1 期款及斡旋金各500,000 元由其母丙○○開立支票支付，資金來源係先父自蘆洲市農會提領現金轉存，第2 期款1,000,00
0 元由其母開立支票支付，資金來源係先父專用帳戶定期存單解約轉存，第3 期款原告以系爭房地向蘆洲市農會抵押借款7,000,000 元撥入先父專用帳戶，同日電匯8,000,000 元代償賣方張林秋香銀行貸款，尾款1,380,
000 元由蘆洲市農會開立行庫支票，資金來源係先父專用帳戶。
⑵綜上所述，先父係於尚未繳交第4 期尾款前，基於購置
系爭房地贈與原告之目的，於88年7 月3 日，一次為原告清償上揭全部購置系爭房地之貸款，為購置系爭房地價金之一部，非贈與現金。
⒊本件原處分已違反司法院釋字第622號意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於91年1 月31日申報贈與人（即原告之父）88年6 月
11 日 贈與原告臺北縣蘆洲市○○段○○○ ○號土地及地上建物同縣市○○路22、24號房屋，並經被告所屬三重稽徵所依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，按移轉日系爭房地公告土地現值及房屋評定標準價格，核定贈與總額2,539,882 元。嗣被告查核贈與人遺產稅案，衍生查得系爭房地自88年4 月15日簽約起至同年6 月11日移轉登記日止，贈與人並未支付任何價金，而係於88年7 月3 日自其蘆洲市農會帳戶提領現金5,600,000 元及1,480,000 元，以其中7,011,200 元為原告償還同農會貸款及88年5 月3 日提領現金1,000,000 元轉存原告定期存款，分別涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論及同法第4 條第2 項實質贈與情事，被告乃依上開查得之新事證，重行核定贈與總額8,011,200 元。
⒉本件原告對其於88年4 月15日與張林秋香就系爭房地簽訂
不動產買賣合約書，買賣總價款11,380,000元，其中第3期款8,000,000 元，係原告同年6 月25日以系爭房地設定抵押向蘆洲市農會貸款7,000,000 元，該筆貸款撥入其在該農會活期儲蓄存款第00000000號帳戶後，同日提領現金8,000,000 元匯款至華南商業銀行蘆洲分行賣方張林秋香帳戶以償還其在該行之抵押貸款，嗣於同年7 月3 日始由贈與人提領現金為原告償還貸款本金7,000,000 元及利息11,200元：
⑴贈與人於同年5 月3 日提領現金1,000,000 元轉存原告定期存款之事實，並不爭執，合先敘明。
⑵原告主張上揭帳戶雖以其名義開立，惟屬贈與人專用帳
戶，存款物權歸屬贈與人所有，贈與人確實以自己之資金購置系爭房地贈與原告云云：
①按改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，即
在避免存款以他人名義存入，權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂之爭議，乃依民法第761 條第1 項規定，認動產所有權之歸屬，原以占有為要件，以自己名義開立存戶並將款項存入，該存款即屬自己所有，不能指為他人所有。
②準此，系爭房地除第1 期款及斡旋金1,000,000 元由
贈與人出資付款外，其餘第2 期至第4 期款10,380,000元均由原告自有資金及抵押借款支付，原告主張系爭房地由贈與人購置贈與乙節，核不足採。
③嗣原告抵押借款7,000,000 元由贈與人代為清償本金
及利息7,011,200 元，另贈與人88年5 月3 日提領現金1,000,000 元轉存原告定期存款，分別涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款以贈與論及同法第4 條第2 項實質贈與，原核定贈與總額8,011,200 元並無不合，應予維持。
⒊有關原告主張原處分違反司法院釋字第622號意旨乙節，經查：
⑴按稅捐稽徵法第14條規定，納稅義務人死亡，遺有財產
者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為代繳義務人，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要。而稅捐實務上之制式稅額繳款書宥於紙張篇幅及通用於各類案件，並無增列代繳義務人欄位之空間，僅能於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式與繼承人為納稅義務人並無不同，合先敘明。
⑵贈與人鄭修好89年12月2 日死亡，繼承人依規定申報遺
產稅，依司法院釋字第622 號意旨，贈與人死亡前2 年內贈與應繳納之贈與稅，由繼承人於其遺產範圍內代為繳納。本件原核定贈與稅額繳款書於納稅義務人欄位已明確記載「贈與人歿：鄭修好」，並載明繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，被告業依當時有效之法律規定送達繳款書，原告並依法提起行政救濟，故於納稅義務人之權益並無不利之影響，其結果與繼承人為代繳義務人並無不同，符合司法院釋字第622 號解釋意旨。所不同者，僅是於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，應僅就贈與人之遺產範圍為強制執行之標的。
⑶退步言之，縱認為被告繳款書記載之形式與司法院釋字
第622 號意旨仍有未合，惟本件贈與行為發生於00年7月3 日因受法定核課期間之限制，被告已無從採取復查決定時，自行變更或於原核定時重為處分之方式處理，況被告於計算鄭修好遺產稅時，已依遺贈稅法第11條第
2 項規定，將系爭贈與稅額919,352 元自應納遺產稅額內扣抵。再按課稅處分攸關公益，基於租稅公平正義原則，應許被告依行政程序法第116 條第1 項前段之規定：「行政機關得將違法行政處分（況本件乃係法令見解之變更）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」，於訴訟程序中，以行政處分之轉換方式處理，將繳款書所記載之繼承人變更為代繳義務人。
且本件繼承人於繳納遺產稅20,283,346元及贈與稅919,
352 元後，業就贈與人所遺財產辦理分割繼承登記，故本件應就實體進行審查。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第4 條第1 項、第2 項及第5 條第1 款所明定。次按最高行政法院92年9 月份庭長法官聯席會議決議，略謂：「．…被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，…」；惟司法院釋字第622 號解釋：「中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用」，該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。…被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。…稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的」。又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第
188 號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
三、本件事實概要已如前述，有原告91年1 月自行申報經被告核定之核定通知書暨贈與稅繳款書、被告查簽報告、本件贈與稅繳款書、不動產買賣契約書、存款單、取款憑條等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其所有之帳戶為其父所專用，原告並無處分權利，不能因其父專用帳戶之名義為原告，即認定定期存款係贈與原告；系爭房地實係由其父購置贈與原告，相關資金也是其父以其個人帳戶內之款項，及以申貸匯進原告名義之系爭帳戶內之貸款支付，嗣後其父才以其個人帳戶內之7,011,200 元提前清償貸款，自不得徒憑貸款匯入原告名義之系爭帳戶，即指上開不動產為原告所購置，原告之父有為原告承擔償務之以贈與論之情事。況系爭核課處分以原告及參加人為納稅義務人，乃屬違憲，已經司法院著釋字第622 號解釋等語。
四、經查：㈠本件係緣於被告調查原告及參加人之父鄭修好（89年12月2
日死亡）遺產稅事件，發現上開共計8,011,200 元款項中之1,000,000 元轉存原告定期存款，其餘7,011,200 元代償原告因購買前述不動產而向蘆洲農會申請之貸款本息，屬無償承擔原告之債務，應以贈與論。惟因彼時鄭修好業已死亡，遂以鄭修好之繼承人即原告及參加人為納稅義務人發單核課，並註銷原告前於91年1 月31日以其父出資購買上開房地贈與予伊為事實，所自行申報並完納之贈與稅77,960元，此稽之原處分卷附被告承辦人於92年12月27日書立之查簽報告，及93年6 月29日贈與稅應稅案件核定通知書上「納稅義務人」一欄載明為「鄭修好（歿）請以全體繼承人為納稅義務人」可明。此外，被告復查決定書及於本件之答辯狀亦均載明係以繼承人為納稅義務人發單核課。是以，原處分以贈與人之繼承人即原告暨參加人全體為納稅義務人，作成核課處分，至為明確。
㈡本件姑不論被告認定鄭修好所提領之8,011,200 元，其中1,
000, 000元贈與原告，餘7,011,200 元為原告代償貸款而以贈與論，其事實是否正確無誤；基於被告調查認定之事實，贈與人乃鄭修好，即應以鄭修好為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即原告暨參加人全體為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前贈與，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸前揭司法院第622 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，參照前揭司法院第188 號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以原告暨繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。
㈢被告稱本件原核定贈與稅額繳款書於納稅義務人欄位已明確
記載「贈與人歿：鄭修好」，並載明繼承人明細，具備以繼承人為代繳義務人之形式，合於司法院釋字第622 號解釋應以繼承人為代繳義務人之意旨云云。經查，被告於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為「（贈與人歿：鄭修好）乙○○、丁○○、甲○○、丙○○」，此有繳款書影本附於原處分卷第100 頁可稽，不僅其形式係以原告等繼承人為納稅義務人，另前已詳述其實質上也以原告等人為納稅義務人，自不容被告於釋字第622 號解釋作成後，徒由繳款書之形式任意改稱其處分相對人為繼承人。況縱認贈與稅繳款書，在贈與人死亡，以繼承人為納稅義務人，或以繼承人為代繳義務人，二者之記載形式並無不同，惟處分之內涵及效力如何仍有不同，此於前揭釋字第622 號之理由書中已為闡示，系爭處分以原告等為納稅義務人核課贈與稅，原告等人之公法上債務負擔因而確立，無從任由被告由繳款書之形式為相異之解釋，變易其處分相對人為贈與人。
㈣被告另抗辯本件被告於計算鄭修好遺產稅時，已依遺贈稅法
第11條第2 項規定，將系爭贈與稅額919,352 元自應納遺產稅額內扣抵，應許被告依行政程序法第116 條第1 項前段之規定，以行政處分之轉換方式，將繳款書所記載之繼承人變更為代繳義務人云云。
⒈查違法行政處分之轉換，係治癒違法行政處分所存在之瑕
疵，使其轉換成合法行政處分，該轉換而來之行政處分因無瑕疵，而得以維持。其法律性質，基於法律安定及法律明確之要求，應認轉換為一種形成處分。亦即具有瑕疵之行政處分不因具備轉換之要件，而當然轉換，必須行政機關以行政處分之方式作成決定，現行行政程序法第116 條第3 項前段規定：「行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會」，足認一般行政處分所應遵守之原理原則，於行政處分之轉換也當有其適用，行政機關自須作成轉換行為，始發生轉換之結果。又由法理及現行行政程序法第
116 條之規定，行政處分之轉換，必須具備如下之要件：⑴積極要件：①原有瑕疵之行政處分可以包含另一新原處分，②具備作成該另一新行政處分之實體法要件，③此二行政處分可以達成相同之目的，④行政機關依原有之程序及方式，得合法作成該另一新行政處分；⑵消極要件（即行政程序法第116 條第1 項之3 款事由）：①原來有瑕疵之行政處分不得撤銷，②轉換不符作成原行政處分之目的，③轉換法律效果對當事人更為不利。
⒉本件被告於言詞辯論期日前，以書狀表明本件以行政處分
轉換之方式，將原核課處分改以繼承人為納稅義務人云云，惟揆諸前開說明，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，被告自必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示。乃被告僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，本院自難進一步審究其轉換後之核課處分是否符合轉換之要件而得予維持。⒊退步言，縱認被告已為轉換處分，惟依稅捐稽徵法第21條
第1 項第1 款、第3 款規定之核課期間，分別為「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年」、「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年」；第22條第
1 款、第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」；另遺產及贈與稅法第24條第1 項除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。本件被告認定之贈與事實（贈與現金及承擔債務）發生於00年5 月、7 月間，縱以贈與人未依法申報而有逃漏情事論，依前揭關於贈與稅之核課期間規定，本件之核課期間至遲於95年8 月間已告屆滿。是以，本件縱認被告已為轉換處分，其新處分對贈與人鄭修好核課贈與稅，顯逾核課期間而不合法，故此行政處分之轉換自未符述應具備之要件，難予維持。
五、綜上所述，本件被告以原告及原告參加人等繼承人為納稅義務人，核課被繼承人鄭修好之贈與稅，未符稅捐法定原則，係增加法律所未規定之租稅義務，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 楊 怡 芳