臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01049號原 告 甲○○○訴訟代理人 陳長文 律師
乙○○ 律師複代理人 黃翰威 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月24日台財訴字第09400557360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人孔令偉於83年11月8日死亡，原告未於規定期限內辦理遺產稅申報，經被告查核發現㈠被繼承人死亡前1個月內（83年10月19日至83年10月24日止），其帳戶有密集提領現金匯出國外投資5次金額合計121,970,488元，被告以有隱匿系爭資金遺產之用意併計遺產。㈡被繼承人於83年10月1日出售上海商業儲蓄銀行股票712,203股，股款39,171,165元，被告以查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，核認債權39,171,165元。㈢被繼承人重病期間其名下帳戶存款轉入案外人帳戶11,218,250元，另有提領現金2,000,000元，併計遺產合計13,218,250元。㈣查得漏報被繼承人投資額49,360,928元、銀行存款15,881元合計49,376,809元。以上被告查獲合計223,736,712元併計遺產，核定遺產總額為288,417,603元，淨額為286,017,603元，應納遺產稅額147,397,961元，並按漏稅額處1倍罰鍰為29,626,085元。原告不服，申經被告更正結果，准予核減遺產額1,350,678元，及抵繳國外已繳遺產稅17,610,706元，變更後遺產總額為287,066,925元，淨額為284,666,925元，應納遺產稅額128,976,849元，並按漏稅額處1倍罰鍰為28,391,046元。原告不服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領、遺產稅按應繼比例分單徵收、汽車及家俱等財產應不計入遺產總額及罰鍰等6項申請復查，申經復查結果其中汽車及家俱等財產應不計入遺產總額，准予核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952元，淨額為284,566,952元，稅額為128,916,865元，罰鍰為28,391,046 元，其餘未獲變更。原告仍未甘服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領及罰鍰部分，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告於本件復查決定，核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952 元，淨額為284,566,952 元，稅額為128,916, 865元，罰鍰為28,391,046元，其餘未予變更，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈遺產及贈與稅法施行細則第13條規定繼承人須負舉證義
務之前提，須被繼承人於舉債或出售財產之事實發生時，確屬病重而無法處理事務，惟若系爭舉債、出售財產或提領存款，係由被繼承人於死亡前之非重病期間所為者，繼承人當不負證明其用途之舉證責任。
⑴按被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出
售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅，遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定。上開舉證責任分配之規定應以系爭舉債、出售財產或提領存款等行為，係於被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間所為為前提；反面可知，被繼承人死亡前於非重病期間舉債、出售財產或提領存款，不得僅因繼承人不能證明其用途，即據為列入遺產課稅。
⑵再按被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人
提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依規定併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則，財政部65 年9月9日台財稅第36091號函所明示。上開財政部解釋嗣雖以「本函違反現行遺產及贈與稅法施行細則第13 條規定。」而未列入90年12月遺產及贈與稅法令彙編，惟本件核課稅捐及罰鍰之處分作成時，仍屬有效並得據以援引適用之解釋函令，原處分機關自有遵照辦理之義務。
⑶再按遺產及贈與稅法施行細則第13條舉證責任分配之
規定，前經最高行政法院74年判字第1143號判例略以，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅，適用此項規定之前提要件厥為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，依法理應由稅捐稽徵機關先行舉證證明，繼承人始對該項借款或價金之用途負舉證證明之責，而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言等語。是以被繼承人生前非重病期間有處分財產及提領存款等行為，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人處分財產及提領存款等資金，未經動用，由繼承人承受等情事，則於繼承開始時，已無此項財產，自不得推定遺產之存在或強令繼承人負用途證明之責。此項課稅法則，無論依財政部函釋意旨或遺產及贈與稅法施行細則第
13 條 之規定，皆無不同，自有其適用。⑷按依訴願決定書第6頁第參、二點所述，本件被繼承
人死亡前（83年10月25日至83年11月8日）半個月內為被繼承人之重病期間，此經訴願機關親自致函財團法人振興復健醫學中心（下稱「振興醫學中心」）查詢，並經振興醫學中心88年3月29日振醫字第259號函復所確認之事實，並為訴願機關所不爭。基此，被繼承人死亡前財產中匯出國外投資之部分，依被告機關及訴願機關之調查，係於83年10月19日至83年10月24日所為，惟依前開振興醫學中心所出具之專業醫學意見指出被繼承人陷於重病而無法處理事務之期間為83年10月25日至83年11 月8日，則83年10月24日前之期間被繼承人並無因重病無法處理事務之情事，則就該筆投資財產之匯出，應屬被繼承人所自為，故依前開最高行政法院判例及財政部65年9月9日台財稅第36091號函之見解，除被告能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人處分財產及提領存款等資金，未經動用，由繼承人承受等情事，則於繼承開始時，既已無此項財產，自不得推定遺產之存在或濫用遺產及贈與稅法施行細則第13條強令繼承人負用途證明之責。
故被告機關及訴願機關強令繼承人就被繼承人財產匯出國外投資之部分負用途證明之責，顯係違法濫用遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，被告機關及訴願機關再將被繼承人財產匯出國外投資之部分認定為被繼承人死亡時遺有之遺產，課徵原告遺產稅則更屬不法。
⑸同理，就應收債權之部分，經被告及訴願機關之調查
，被繼承人與鄭道堅君間之股票買賣行為係發生於83年10月1日，而被繼承人陷於重病而無法處理事務之期間為83年10月25日至83年11月8日，故於此一股票交易當日，被繼承人既非重病而無法處理事務，則就此一股票處分後股價款之流向則亦不應由原告負用途之證明責任，故被告機關及訴願機關強令繼承人就此一股款之應收債權一節負用途證明之責，亦係違法濫用遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，被告及訴願機關再就此部分認定為被繼承人死亡時遺有之遺產，課徵原告遺產稅則更屬不法。
⑹被繼承人非重病期間之處分財產行為，依遺產及贈與
稅法施行細則第13條及前揭最高行政法院判例暨財政部函釋之意旨，即於遺產稅法未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產，而課繼承人對於被繼承人生前非重病期間提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，實於法無據；且被繼承人非重病期間處分其財產，亦非必為繼承人所知悉，若強令繼承人負用途證明之責，亦應有悖於一般舉證法則。被繼承人財產中匯出國外投資及因出售股票所得應收債權，均係被繼承人於非重病期間所自為，則就此部之財產用途證明，即無依遺產及贈與稅法施行細則第13條責由原告負擔之理，更不得因原告無法證明即對原告課徵遺產稅。
⒉原處分機關既知被繼承人於重病期間係由境內之第三人
提領存款，且明知該存款戶係由該第三人多年前代理開戶並擔任聯絡人，則帳戶資金之權屬及提領資金之用途唯該第三人所得知悉，則原處分機關依法應依職權先向境內提領存款之第三人進行調查，不得委棄其調查義務而轉嫁由原告承擔其未盡調查義務之不利結果。
⑴按被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出
售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅，遺產及贈與稅法施行細則第13 條所規定。按本條規定將舉證責任轉由繼承人負擔，其立法意旨當在於被繼承人既因重病無法處理事務，則於此期間之財產處分必由他人代為，若經稅捐稽徵機關查明仍無法得知係由何人代為者，衡諸常情，與被繼承人最為親近之繼承人，理應知悉有關財產之處分情形，甚或即由繼承人所代為，故法規規定由繼承人就財產用途負舉證責任應屬合理；惟若稅捐稽徵機關已查明是項財產之處分係由繼承人以外之人所為時，則遺產及贈與稅法施行細則第13條舉證責任分配之規定即應無適用之餘地，稅捐稽徵機關理應命實際代為財產處分之人就財產之處分提出說明並加以舉證，否則即應對該實際代為財產處分之人對之課徵贈與稅，而非仍依本條之規定命繼承人加以舉證，進而對繼承人課徵遺產稅，合先敘明之。
⑵按被繼承人雖有於重病期間提領存款之事實，惟依被
告及訴願機關所為之調查，並於復查決定書第壹、三、㈡點及訴願決定書第6頁第參、二點所明示，被繼承人重病期間密集提領現金及轉帳，係由案外人章大成及張勤三等人所為，則就此一部分資金之流向，即不應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，將舉證責任轉由繼承人負擔，而應由被告逕命案外人章大成及張勤三加以說明並予舉證，若章大成及張勤三無法就其用途加以說明時，即應由被告對其課徵贈與稅，而不得以原告無法舉證為由，對於原告課徵遺產稅。
⑶再者，復查決定亦已調查指明「經查被繼承人重病期
間提領存款及轉匯存款，有中國國際商銀城中分行88年7月14日（88）城營字第069號函、及附件大額提領現金備查簿，中國國際商銀總管理處國外部88年5月28日（88）國台存字第074號函等資料附卷可參。又查案外人章大成君於81年5月6日代理被繼承人向中國國際商銀總管理處國外部申請辦理活期儲蓄存款帳戶開戶印鑑卡內，載明聯絡人為案外人章大成及張勤三，有中國國際商銀總管理處國外部88年3 月31日
(88) 國台存字第050 號函、及附件開戶印鑑卡影本等資料附卷可稽等語，則顯示被繼承人該帳戶資金所有及管領之情形特殊，至章大成君及張勤三君對於帳戶資金之處置為何，唯有賴原處分機關以公權力向二人進行調查以釐清事實，而非應由不具公權力之原告為之。
⑷依財政部75年7月2日台財稅第0000000號函所發布「
加強遺產及贈與稅稽徵要點」（原證4）之規定，稽徵機關發現被繼承人生前金融機構存款等有異常，應進而申請調查被繼承人死亡前異動存款之流程及收回債款之去向，如有必要，連同其繼承人部分亦一併申請調查。足見稽徵機關應先向資金之關係人調查資金流動之原因關係及去向，若該資金仍屬被繼承人所有，則原處分機關據以課稅，處分自屬有據。原告所不服者，乃被告既已查知取款及帳戶開戶之特別情事，竟未盡調查能事，遽為不利於原告之處分，違反行政程序法第9條之規定。
⑸又依接近證據者負舉證責任之法則，被告亦有義務先
向章大成及張勤三調查資金之原因關係及去向，尤以被告依稅捐稽徵法第30條規定享有調查之公權力，較原告遠居國外更能有效查證，被告不得委棄其調查義務，並轉嫁原告承擔其未盡調查義務之不利結果。
⒊繼承人中有於裁罰確定前死亡，依罰止於一身之法則，
依法不得以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。財政部72年台財稅第39235號有關以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰之解釋，逾越比例原則，並影響繼承人間繼承財產分配之權益。
⑴被告以財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋略
以，有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人2人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑㈤字第3237號函略以，自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰，另依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，罰鍰在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之等語。故以現存之繼承人即原告為罰鍰繳款書之納稅義務人，尚無不合云云。
⑵惟上開函釋所引前司法行政部函，依其文號「刑㈤字
」觀之，應係對於刑事案件所表示之法律見解，是否適用於行政罰鍰案件，已有疑問。縱以該函意旨而言，亦僅言及「未便就其繼承人予以處罰」，並非可擴張為「應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰」之結論。
⑶其次，前司法行政部46刑㈤字第3237號函所示「自然
人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰」係基於處罰具有一身專屬性，基於罰止於一身之原則，遂不得就被繼承人之違章行為處罰繼承人，當然亦不得處罰其他與該被繼承人同為繼承人之人。被告將孔令傑部分之罰鍰，未便就孔令傑之繼承人予以處罰，爰變更處分將全部罰鍰以原告為受處分人發單處罰，並不符合處罰止於一身之原則。被告據此加重原告之責任，亦不符合比例原則。
⑷再民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產
前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。亦不表示繼承人個人應負之罰鍰可對遺產主張扣除。畢竟遺產稅之納稅義務人為全體繼承人，但罰鍰則非全體繼承人共同之義務，若被告對原告處以全部罰鍰，原告並無法依公同共有關係先行將該罰鍰金額自遺產扣除後，再依各繼承人之應繼分分配所剩遺產，故被告之見解顯然誤解法律，從而其認為原告未負擔全數罰鍰之情形下，卻可對原告處以全額罰鍰之主張云云，自非可採。
⑸按本件於罰鍰之裁處上，姑不論本件被告根本不能就
被繼承人於非重病期間所處分之財產及於重病期間分別由章大成及張勤三所提領之款項，對於原告行使課稅權之事實，行政機關於作成裁處罰鍰之決定時，其目的應為對於被繼承人之個別繼承人，即原告及其弟孔令傑君分別非難其未申報遺產稅之違章行為。而於非難孔令傑君之目的之達成上，依裁罰止於一身之基本原則，應以裁罰孔令傑一人為限，其責任之負擔亦應止於孔令傑一人，而不應及於其繼承人，更無由及於他人如原告者，此乃行政法理上之當然解釋。再觀行為時遺產及贈與稅法第44條規定，納稅義務人未依限辦理遺產稅之申報者，應處以罰鍰，於該法條之規定上既未見「該罰鍰繳納之義務應由全體繼承人連帶負責」之文字，亦未見「繼承人於裁罰確定前死亡者，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰」之文字，故行政機關依本條規定進行裁罰時，更應遵守裁罰止於一身及租稅法定主義之原則，要屬當然。
⑹再查遺產及贈與稅法第41條之1規定，繼承人為2人以
上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。依此一規定之精神可知，遺產稅款及罰鍰對於各繼承人而言應屬可分之公法上債務，故於法律無特別規定之情形下，各繼承人僅須就其法定應繼分負擔遺產稅及罰鍰之繳納，而不須就其他繼承人應繳之遺產稅及罰鍰連帶負責。
⑺被告與財政部未正確適用遺產及贈與稅法第44條之規
定及第41條之1之立法精神，擅將孔令傑應負擔之罰鍰繳納義務責由原告負擔，其違反裁罰止於一身之原理及行為時遺產及贈與稅法第44條之規定甚明。另原處分機關及財政部所引據之財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋，顯係於母法未授權之情況下，違法擴張母法之文義，擅稱繼承人於裁罰確定前死亡者，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰，其違反憲法第172條所訂命令不得牴觸法律之原則，應屬無效之函釋，自不足以作為行政機關裁罰之基礎，原處分機關及財政部依此一函釋所作成裁罰決定，其合法性即非無虞。綜上，原復查決定及訴願決定違法課徵原告遺產稅並違法課處原告罰鍰，侵害原告之權益甚鉅。
⒋提出本件復查決定書、訴願決定書、最高行政法院74年判字第1143號判例等件影本為證。
㈡被告主張：
壹、匯出國外投資部分：⒈按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
⒉本件被繼承人於83年11月8日死亡，原告未於規定期限
內辦理遺產稅申報，由被告逕行核定。查被繼承人於死亡前1個月內出售中國國際商銀股票1,326,831股、中信銀股票83,200股，售股價款共計135,806,344 元，其資金去向不明，經被告報請財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，發現被繼承人於83年10月19日至83年10月24日止計6日內，將售股資金分5筆以投資名義金額合計121,970,488元由中國國際商業銀行城中分行匯 往美國，受款人均為NEW ENERGYDEVELOPMENT CORPORATION，收款銀行名稱均為TEXASCOMMERCE BANK, HOUSTON,TEXAS，非被繼承人。經向原告函查結果，覆函稱其長年居留美國，有關被繼承人生前出售股票及資金去向等情節，並不清楚，因其對被繼承人之財務，向不過問，亦不清楚，被告乃將前開國外投資併計遺產核課遺產稅。原告不服，主張被告將系爭國外投資核計遺產，依財政部65年9月9日台財稅第36091號函規定，應先查明被繼承人生前處分之財產是否仍屬遺產，又依被繼承人經美國政府核定之遺產稅，並無系爭投資遺產，足證有溢課情形，應免計入遺產核課云云。申經被告復查結果，以經被告於94年5月12日以財北國稅法字第0940256000號函，檢送被繼承人匯出款項結購外匯 申報書等資料，請原告以繼承人身分代位向受款之國外投資機構查明系爭5筆國外投資資金流向憑核。惟原告於94年6月7日覆函稱其長年居住國外，與被繼承人為姊妹關係，被繼承人復為定居中華民國境內之居住者，其日常經濟與財務狀況，原告毫無所悉，亦未可得而知，無法提示相關文件資料，是原告逾期並未提示系爭國外投資資金流向之證明文件供核。又系爭投資款既經被告查明於被繼承人死亡前1個月內匯往上開美國公司，並有相關資料附卷可稽，則被告已盡舉證責任，而原告為本案繼承人，要求被投資公司提供相關投資資料，自非困難，其可以提供而不提供，顯未盡協力義務。至所引財政部65年9月9日台財稅第36091號函，因該函違反現行遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，故未列入90年版法令彙編，自不得再援引適用。揆諸首揭規定，經核並無不合。
⒊訴願意旨除仍執前詞外，復主張應依改制前行政法院74
年判字第1143號判決意旨，被告應先查明被繼承人生前處分之財產即國外投資額121,970,488元部分，是否仍屬遺產云云。財政部訴願決定，以本件依財團法人振興復健醫學中心88年3月29日振醫字第259號函復被繼承人距83年11月8日死亡前約一個月時，病情逐漸惡化，意識時而清醒，時而嗜睡。故被繼承人於死亡前一個月病情加劇之時，有處分股票後將上億鉅額資金匯出國外情事，其資金去向當為遺產稅查核所不可不究，惟因受款人為國外投資公司，被告蒐集資料，洵屬困難。而被繼承人生前並無子女，其兄弟姊妹（即原告）為其最近親屬之人，按人民有依法律納稅之義務，故納稅義務人依個別稅捐法律規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，是被告函請原告向系爭匯出款之受款國外公司以繼承人身分查詢資金去向，並非原告所不得支配範圍，應屬合理，本件被告以原告無意配合，乃將系爭匯出國外投資款併計遺產，洵無不當。至原告所引前行政法院74年判字第1143號判決，未採為判例，其案情各別，故僅拘束個案，尚難比附援引。揆諸首揭規定，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥。茲原告復執前詞爭執，自難謂為有理由。
貳、應收債權部分：⒈按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
⒉本件被繼承人於83年10月1日出售上海銀行股票
712,203股，每股售價55元，總價款39,171,165元，承購人鄭道堅居住香港北角電氣道233號第4區18樓D，被告初查因無該筆售股之資金匯入被繼承人銀行帳戶紀錄，經向承購人鄭道堅查詢惟未回覆，再向原告函查結果，覆函稱有關被繼承人生前出售上海銀行股票後，該筆售股價款如何處理乙節，毫無所悉。被告乃核認債權39,171,165元，併計遺產核課遺產稅。原告不服，主張應先查明被繼承人生前處分之財產於被繼承人死亡日仍屬債權遺產，否則應免計入遺產核課云云。申經被告復查結果，以經被告於94年5月12日以財北國稅法字第0940256000號函，檢送被繼承人出售上海銀行股票之證券交易稅繳款書影本等資料，請原告以繼承人身分代位，向鄭君查明何時支付價款之相關資金流程資料憑核，惟原告於94年6月7日覆函稱，事涉鄭君私人財產之隱私，原告恐有未便之處。因原告逾期並未提示相關資金流程資料供核，被告乃維持原核定，經核並無不合。訴願意旨仍執前詞，資為爭議。財政部訴願決定，以被繼承人於死亡前1個月病情加劇之時，有處分股票情事，其應受股款是否已經收取，原告未盡協力義務調取資料，被告以查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，核認債權39,171,165元，並無不合。揆諸首揭規定，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥。茲原告復執前詞爭執，自難謂為有理由。
參、重病期間密集提領現金及轉帳部分：⒈按被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售
財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅，遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。
⒉本件被繼承人死亡前（83年10月25日至83年11月8日止
）半個月內為重病期間，於83年11月7日由案外人章大成自被繼承人帳戶提領現金2,000,000元，及轉帳存入張勤三彰化銀行中山北路分行帳戶11,218,250元，以上合計13,218,250元，因原告不能證明該項提款及轉帳存款之用途，依前揭稅法規定，仍應併入遺產總額課稅。
原告不服，主張其長年定居國外，並未與被繼承人同財共居，且係姊妹關係，對提款匯款之事並不知情，重病期間提領存款之用途應予詳實查核云云。申經被告復查結果，以本件確有被繼承人重病期間提領存款及轉匯存款情事，因原告未能提示系爭提領與轉帳存款之資金用途，乃維持原核定，經核並無不合。訴願意旨仍執前詞，資為爭議。財政部訴願決定，以本件依財團法人振興復健醫學中心88年3月29日振醫字第259號函復被繼承人距83年11月8日死亡前約1個月時，病情逐漸惡化，意識時而清醒，時而嗜睡。而至死亡前約1、2週病情更是告急，意識則呈遲鈍而逐漸昏迷狀態，後終至不治。系爭提領與轉帳存款為重病期間所為至明，而原告未能提供資金用途之證明文件供核，是被告依首揭規定認定系爭重病無法處理事務期間提領與轉帳存款，因繼承人（即原告）不能證明其用途乃列入遺產課稅，並無不合。揆諸首揭規定，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥。茲原告復執前詞爭執，自難謂為有理由。
肆、罰鍰部分：⒈按遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為
遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人；納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰，行為時遺產及贈與稅法第6條第1款、第2款，及第44條所明定。次按有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人二人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑㈤字第3237號函意旨：「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰」，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰，財政部72年12月31 日台財稅第39235號函釋在案。
⒉本件被繼承人於83年11月8日死亡，原告未於規定期限
內辦理遺產稅申報。被告依查得資料核有漏報被繼承人名下中國信託商業銀行股票762,944股（核減已售出未過戶33,200股），價額計47,302,528元，銀行存款15,881元，合計47,318,409元。被告依前揭規定併入遺產，核定遺產總額為286,966,952元，淨額為284,566,952元，應納稅額128,916,865元，並按漏稅額處1倍罰鍰為28,391,046元。原告不服，主張其以原核定之納稅義務人孔令傑應更正為其遺產管理人，不意被告於90年6月6日以財北國稅財字第8389285135號函復略以，被繼承人孔令偉遺產稅案，申請更正違章主體為台端1人乙節，應予同意等語，姑不論原告並無申請更正違章主體為原告1人，被告無作成「同意」處分之餘地，且被告既以自然人違章之處罰具有一身專屬之性質，免除對另一繼承人孔令傑之處罰，卻改由原告負擔罰鍰之全數，未按其應繼比例同額減少罰鍰，形同對一身專屬性質之債務轉由他人負擔，顯有不當。況原核定違章受罰之主體2人，尚可經由內部求償機制各按其應繼比例負擔，現將全部罰鍰對原告1人課處，令原告無法對孔令傑之繼承人或遺產管理人請求原應負擔之部分，首揭財政部函釋所稱「未便就其繼承人予以處罰」豈非「慷他人之慨」，且違反「罰僅及於一身」之法理，殊欠公允，應核減半數罰鍰云云。申經被告復查決定，以本件依資料查得繼承人為原告及孔令傑2人，是違章案件罰鍰繳款書納稅義務人員列載為原告及孔令傑2人。嗣後原告於89年10月24日來文更正表示，其弟孔令傑於85年11月10日死亡，遺有遺囑，由Mr. CHARLES L.EHRHARDT, I I I.代表COMPASS銀行，為其弟孔令傑遺產之遺產管理人，被告乃依前揭財政部函釋規定，以現存之繼承人（即原告）為本件違章案件罰鍰繳款書納稅義務人。另按民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。是原告在處分被繼承人所有遺產時，自可先行扣除所繳納遺產稅及罰鍰等各項稅捐後，再依其應繼分分配所剩遺產，尚無由原告負擔全數罰鍰之情事。
⒊訴願意旨仍執前詞，請准予核減半數罰鍰云云。財政部
訴願決定，以我國遺產稅核定係採總額制，稽徵程序為就被繼承人所遺財產總額減除免稅額、扣除額後計算稅額，對於繼承人未履行申報義務，均按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰，故繼承人人數多寡與裁處罰鍰金額高低無涉。是本件被告依前揭函釋對生存繼承人就所漏稅額裁處最低倍數（1倍）之罰鍰，並無不合。揆諸首揭規定，財政部訴願決定予以駁回，並無不妥等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、本件被繼承人孔令偉於83年11月8日死亡，原告未於規定期限內辦理遺產稅申報，經被告查核發現㈠被繼承人死亡前1個月內（83年10月19日至83年10月24日止），其帳戶有密集提領現金匯出國外投資5次金額合計121,970,488元，被告以有隱匿系爭資金遺產之用意併計遺產。㈡被繼承人於83年10月1日出售上海商業儲蓄銀行股票712,203股，股款39,171,165 元，被告以查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，核認債權39,171,165元。㈢被繼承人重病期間其名下帳戶存款轉入案外人帳戶11,218,250元，另有提領現金2,000,000 元，併計遺產合計13,218,250元。㈣查得漏報被繼承人投資額49,360,928元、銀行存款15,881元合計49,376,809元。以上被告查獲合計223,736,712元併計遺產，核定遺產總額為288,417,603元，淨額為286,017,603元，應納遺產稅額147,397,961元，並按漏稅額處1倍罰鍰為29,626,085元。原告不服，申經被告更正結果，准予核減遺產額1,350,678元，及抵繳國外已繳遺產稅17,610,706元，變更後遺產總額為287,066,925元，淨額為284,666,925元，應納遺產稅額128,976,849元，並按漏稅額處1倍罰鍰為28,391,046元。原告不服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領、遺產稅按應繼比例分單徵收、汽車及家俱等財產應不計入遺產總額及罰鍰等6項申請復查，申經復查結果其中汽車及家俱等財產應不計入遺產總額，准予核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952元，淨額為284,566,952元，稅額為128,916,865元，罰鍰為28,391,046元，其餘未獲變更。原告仍未甘服，就匯出國外投資、應收債權、重病期間提領及罰鍰部分，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張㈠匯出國外投資部分，依財政部65年9月9日台財稅第36091號函規定，被告應先查明被繼承人生前處分之財產是否仍屬遺產，又依被繼承人經美國政府核定之遺產稅，並無系爭投資遺產，足證有溢課情形，應免計入遺產核課；㈡應收債權部分，應先查明被繼承人生前處分之財產於被繼承人死亡日仍屬債權遺產，否則應免計入遺產核課；㈢重病期間密集提領現金及轉帳部分，其長年定居國外，並未與被繼承人同財共居，且係姊妹關係，對提款匯款之事並不知情，重病期間提領存款之用途應予詳實查核；㈣罰鍰部分，被告以原核定之納稅義務人孔令傑應更正為其遺產管理人，不意被告於90年6月6日以財北國稅財字第8389285135號函復略以，被繼承人孔令偉遺產稅案，申請更正違章主體為台端1人乙節，應予同意等語，姑不論原告並無申請更正違章主體為原告1人，被告無作成「同意」處分之餘地，且被告既以自然人違章之處罰具有一身專屬之性質，免除對另一繼承人孔令傑之處罰，卻改由原告負擔罰鍰之全數，未按其應繼比例同額減少罰鍰，形同對一身專屬性質之債務轉由他人負擔，顯有不當。況原核定違章受罰之主體2人，尚可經由內部求償機制各按其應繼比例負擔，現將全部罰鍰對原告1人課處，令原告無法對孔令傑之繼承人或遺產管理人請求原應負擔之部分，財政部72年12月31日台財稅第39235號函釋所稱「未便就其繼承人予以處罰」，違反「罰僅及於一身」之法理，殊欠公允，應核減半數罰鍰云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱㈠匯出國外投資部分，原告逾期並未提示資金流向之證明文件供核，依行為時遺產及贈與稅法第1 條第1項及第4 條第1 項規定，將系爭國外投資併計遺產核課遺產稅，應無不合；㈡應收債權部分，查無該筆售股之資金匯入被繼承人銀行帳戶之記錄，且原告逾期並未提示資金流向資料供核，依行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1項規定，核認債權39,171,165元，應無不合；㈢重病期間密集提領現金及轉帳部分，原告不能證明系爭款項提款及轉帳存款用途，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應併入遺產總額課稅；㈣罰鍰部分，依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。是原告在處分被繼承人所有遺產時，自可先行扣除所繳納遺產稅及罰鍰等各項稅捐後，再依其應繼分分配所剩遺產，尚無由原告負擔全數罰鍰之情事等語，資為爭議。
四、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅；本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4條第1 項各定有明文。又被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅，遺產及贈與稅法施行細則第13條亦定有明文。且遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人；納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰，行為時遺產及贈與稅法第6 條第1 款、第2 款，及第44條各設有規定。再者，財政部72年12月31日台財稅第39235 號函釋略以，有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人二人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑㈤字第3237號函意旨：「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰」，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰等語，該函釋核與相關法規，並無不合。本件原告就匯出國外投資、應收債權、重病期間密集提領現金、轉帳及罰鍰部分之爭執有無理由，茲依序說明如下。
五、匯出國外投資部分：原告主張依財政部65年9月9日台財稅第36091號函規定，被告應先查明被繼承人生前處分之財產是否仍屬遺產，又依被繼承人經美國政府核定之遺產稅，並無系爭投資遺產，足證有溢課情形，應免計入遺產核課云云。經查，被繼承人於死亡前1 個月內出售中國國際商銀股票1,326,831 股、中信銀股票83,200股，售股價款共計135,806,344 元，其資金去向不明，經被告報請財政部核准調查被繼承人所有銀行帳戶之生前資金往來情形，發現被繼承人於83年10月19日至83年10月24日止計6 日內，將售股資金分5 筆以投資名義金額合計121,970,488元由中國國際商業銀行城中分行匯往美國，受款人均為NEW ENERGY DEVELOPMENT CORPORATION，收款銀行名稱均為TEXAS COMMERCE BANK, HOUSTON,TEXAS，非被繼承人。且被告以94年5 月12日財北國稅法字第0940256000號函，檢送被繼承人匯出款項結購外匯申報書等資料，請原告以繼承人身分代位向受款之國外投資機構查明系爭5 筆國外投資資金流向憑核。原告則於94年6 月7 日覆函稱，其長年居住國外，與被繼承人為姊妹關係，被繼承人復為定居中華民國境內之居住者，其日常經濟與財務狀況，原告毫無所悉，亦未可得而知，無法提示相關文件資料等語，而逾期並未提示系爭國外投資資金流向之證明文件供核。又系爭投資款既經被告查明於被繼承人死亡前1 個月內匯往上開美國公司，並有相關資料附原處分卷可稽，則被告已盡舉證責任。而原告為本件繼承人，要求被投資公司提供相關投資資料，自非困難，其可提供而不提供，並未盡協力義務。至所引之財政部65年9 月9 日台財稅第36091 號函；經查，該函因違反現行遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，故未列入90年版法令彙編，故不宜再予援用。又依原處分卷附財團法人振興復健醫學中心88年3 月29日振醫字第259 號函復被繼承人距83年11月8 日死亡前約1 個月時，病情逐漸惡化，意識時而清醒，時而嗜睡等語。故被繼承人於死亡前1 個月病情加劇之時，有處分股票後將上億鉅額資金匯出國外情事，其資金去向當為遺產稅所應查核之事項，惟因受款人為國外投資公司，被告蒐集資料困難。而人民有依法律納稅之義務，被繼承人生前並無子女，其兄弟姊妹（即原告）為其最近親屬之人，納稅義務人依個別稅捐法律規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要；故被告函請原告向系爭匯出款之受款國外公司以繼承人身分查詢資金去向，並非原告所不得支配範圍，應屬合理。本件被告以原告無意配合，乃將系爭匯出國外投資款併計遺產，並無不合。至於原告所引前行政法院74年判字第1143號判決，並未採為判例，且其案情各別，自不宜比附援引。故原告主張上情，揆諸前揭規定及說明，尚非有據，並不足採。
六、應收債權部分：原告主張系爭款項應先查明被繼承人生前處分之財產於被繼承人死亡日仍屬債權遺產，否則應免計入遺產核課云云。惟查，本件被繼承人於83年10月1 日出售上海銀行股票712,203股，每股售價55元，總價款39,171,165元，承購人鄭道堅居住香港北角電氣道233 號第4 區18樓D ，被告初查因無該筆售股之資金匯入被繼承人銀行帳戶紀錄，經向承購人鄭道堅查詢惟未回覆，再向原告函查結果，覆函稱有關被繼承人生前出售上海銀行股票後，該筆售股價款如何處理乙節，毫無所悉。又被告於94年5 月12日以財北國稅法字第0940256000號函，檢送被繼承人出售上海銀行股票之證券交易稅繳款書影本等資料，請原告以繼承人身分代位，向鄭君查明何時支付價款之相關資金流程資料憑核，惟原告於94年
6 月7 日覆函稱，事涉鄭君私人財產之隱私，原告恐有未便之處。再者，被繼承人於死亡前1 個月病情加劇之時，有處分股票情事，其應受股款是否已經收取，原告未盡協力義務調取資料，且查無買受人將支付股款匯入被繼承人帳戶紀錄，被告核認應收債權39,171,165元，亦無不合。原告主張上情，並非可採。
七、重病期間密集提領現金及轉帳部分：原告主張其長年定居國外，並未與被繼承人同財共居，且係姊妹關係，對提款匯款之事並不知情，重病期間提領存款之用途，被告應予詳實查核云云。惟查，本件被繼承人死亡前（83年10月25日至83年11月8 日止）半個月內為重病期間，於83 年11月7 日由案外人章大成自被繼承人帳戶提領現金2,000,000元，及轉帳存入張勤三彰化銀行中山北路分行帳戶11,218,250 元，以上合計13,218,250元，因原告不能證明該項提款及轉帳存款之用途，依前揭規定，仍應併入遺產總額課稅。且依原處分卷附財團法人振興復健醫學中心88年
3 月29日振醫字第259 號函復，被繼承人距83年11月8 日死亡前約1 個月時，病情逐漸惡化，意識時而清醒，時而嗜睡。而至死亡前約1 、2 週病情更是告急，意識則呈遲鈍而逐漸昏迷狀態，後終至不治等語；足證系爭提領與轉帳存款為重病期間所為，上開金額頗鉅，原告對於其繼承所得之鉅款流向，不與聞問，其隱匿遺產之圖甚明，被告以其未能提供資金用途之證明文件供核，將系爭款項列入遺產課稅，並無不合。原告上開主張，核不足採。
八、罰鍰部分：原告主張被告以原核定之納稅義務人孔令傑應更正為其遺產管理人（孔令傑於85年11月10日死亡，有遺產管理人），不意被告於90年6 月6 日以財北國稅財字第8389285135號函復略以，被繼承人孔令偉遺產稅案，申請更正違章主體為台端
1 人乙節，應予同意等語，而原告並無申請更正違章主體為原告1 人，被告無作成「同意」處分之餘地，且被告既以自然人違章之處罰具有一身專屬之性質，免除對另一繼承人孔令傑之處罰，卻改由原告負擔罰鍰之全數，未按其應繼比例同額減少罰鍰，形同對一身專屬性質之債務轉由他人負擔，顯有不當。況原核定違章受罰之主體2 人，尚可經由內部求償機制各按其應繼比例負擔，現將全部罰鍰對原告1 人課處，令原告無法對孔令傑之繼承人或遺產管理人請求原應負擔之部分，財政部72年12月31日台財稅第39235 號函釋所稱「未便就其繼承人予以處罰」，違反「罰僅及於一身」之法理，應核減半數罰鍰云云。惟查，本件依資料查得繼承人為原告及孔令傑2 人，是違章案件罰鍰繳款書納稅義務人員列載為原告及孔令傑2 人。嗣後原告於89年10月24日來文更正表示，其弟孔令傑於85年11月10日死亡，遺有遺囑，由Mr.CHARLES L.EHRHARDT, I I I. 代表COMPASS 銀行，為其弟孔令傑遺產之遺產管理人，被告乃依前揭規定，以現存之繼承人（即原告）為本件違章案件罰鍰繳款書之義務人。查原告及孔令傑於本件被繼承人孔令偉死之後，依遺產及贈與稅法第23條規定，應於一定期間內申報遺產稅，原告及孔令傑均未依法申報，係有作為義務而不作為之行為違章，對該違章行為之處罰，本具有一身專屬性，於孔令傑死亡後，即不得再對其處罰。而原告既有違反作為義務之違章行為，被告改對原告一人為處罰對象，（隱含有撤銷對已故孔令傑之處罰之意），於法並無不合。另按民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。故本件原告在處分被繼承人所有遺產時，自可先行扣除所繳納遺產稅及罰鍰等各項稅捐後，再依其應繼分分配所剩遺產，尚無由原告負擔全數罰鍰之情事。且我國遺產稅核定係採總額制，稽徵程序係就被繼承人所遺財產總額減除免稅額、扣除額後計算稅額，對於繼承人未履行申報義務，均按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。故繼承人人數多寡與裁處罰金額高低，並無關涉。是以本件被告對生存繼承人，就所漏稅額裁處最低倍數（1 倍）之罰鍰，於法並無不合。原告上開主張，亦非可採。
九、從而，被告於本件復查決定，核減遺產總額99,973元，變更核定遺產總額為286,966,952 元，淨額為284,566,952 元，稅額為128,916,865 元，罰鍰為28,391,046元，其餘未予變更，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 蕭純純