臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01051號原 告 甲○○訴訟代理人 紀亙彥 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月24日台財訴字第09400656480號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於79年10月間與劉福寶等28人共同出資購買桃園縣○○鄉○○段23、25-3及25-10地號等3筆土地（下稱系爭土地），約定土地所有權登記於詹東光名下，嗣詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權持分各10000/320000移轉予原告之子簡征潭，經被告核定本次贈與新臺幣（下同）7,696,217元，加計前次贈與949,800元，核定贈與總額8,646,017元，應納稅額1,079,424元，並處罰鍰1,079,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權持分各10000/320000移轉予原告之子簡征潭為由，核定本次贈與7,696,217元，加計前次贈與949,800元，核定贈與總額8,646,017元，應納稅額1,079,424元，並處罰鍰1,079,400元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈⑴稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，85年公布之信託法第1條定有明文。同法第65條亦明文規定，信託關係消滅時，信託財產應歸屬於受益人或委託人。是信託關係本無法及於之第三人，蓋因信託契約，重在對人之信用關係，依民法第294條第1項第1款之規定，此種信託關係終止後，委託人所享有之信託物返還請求，因契約當事人間具有一定委任信賴之關係存在，是依債權之性質不得讓與。據此，本件係為原告依信託關係將財產權信託登記第三人詹東元之名義，嗣終止信託關係後，就信託物返還請求權乃專屬原告，且依法不得讓與，自無法成為贈與之標的。被告將依法不得讓與之債權認作贈與標的予以核課贈與稅，與法之規定自有未合。
⑵信託關係之權利、義務係專屬於信託人及受託人間，
依法不得讓與，最高法院82年台上字第2210號裁判要旨參照。是信託關係之權利、義務，乃屬民法第294條第1項第1款規定之依債權之性質不得讓與者，據此如信託人將信託權益讓與第三人，乃違反法之強制或禁止規定，依民法第71之規定應為無效，而此無效乃自始、當然、絕對無效，亦即於受讓人即原告之子簡征潭根本未因債權讓與而取得系爭土地之所謂返還請求權，既無法取得訟爭土地之所謂返還請求權，即根本不發生有效贈與之情事，亦即原告無法為有效之贈與，原告之子簡征潭無法合法取得為贈與標的之債權，於無合法存在之贈與，即無被告作為課稅基礎之贈與債權合法存在，自無產生任何贈與稅之問題，被告之核定顯然違法。
⒉被告主張本件非為信託登記，而應為借名登記，然所謂借名登記乃一無名契約，通常係指當事人約定，一方借
借名者經他方出名者同意，就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人之契約。其法律性質，依最高法院91年台上字第1871號判決要旨所示，本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情況觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾熙胤名下，而管理、使用、處分權仍屬被上訴人之無名契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係之終止。
如此：
⑴依民法第543條之規定，委任人非經受任人之同意，
不得將處理委任事務之請求權，讓與第三人。同法第537條規定，受任人應自己處理委任事務。顯見委任關係基於兩造信賴關係而生具有專屬性，亦屬民法第294條第1項第1款規定之依債權之性質不得讓與者，如為讓與亦同生有無效之情事，自不發生有返還請求權讓與之債權，即被告所認之稅基及事實根本不生效力，自無加以課稅之情。
⑵為委任事務之處理，須為法律行為，而該法律行為，
依法應以文字為之者，其處理權之授與，亦應以文字為之。其授與代理權者，代理權之授與亦同。為民法第531條所明定。而不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。同法第760條亦有明文。本件既為無名之借名登記契約，則本件有無原告授權第三人詹東光之書面契約？否則該等法律行為根本違反法之強制或禁止規定，依法應為無效，就無效之法律行為又如何得作為課稅之稅基及事實，被告所為審認即與法有違。
⑶被告亦同認借名登記契約，其性質較類似消極性信託
契約，即僅借用登記名義人之名義為登記，並未為標的物之管理、處分及所有權移轉等約定，與前揭最高法院之裁判要旨亦相符，則所有權實際仍為原告所有；如此既被告認本件原告將財產權（系爭土地原告應有部分指定詹東光為登記名義人之行為係借名登記，顯見就土地之所有權實際上並未移轉予詹東光，仍於原告之掌理之下，依此即根本無所謂土地返還請求權發生之情事，既無土地返還請求權發生，而再依訟爭農地其實際所有權移轉係自原告移轉與原告之子，如有贈與之情事，則亦應為由原告直接贈與原告之子簡征潭，據此，依農業使用之農業用地及其上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入土地及地上農作物之全數。遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。本件原告與其子簡征潭間係民法第1138條所定繼承順位之關係人，原告所贈與之本件系爭土地均係農業用地，依法免計入贈與總額課以贈與稅，本件仍應免予課徵贈與稅，被告之核定仍與法不合至明。
⒊以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。為修正前民法第407條所明定。
雖該條項於89年民法債篇修正時加以刪除。然復按法律行為，不依法定方式者無效，民法第73條第1項前段定有明文。又契約以負擔不動產物權之移轉、設定或變更之義務為標的者，應由公證人作成公證書。本件被告所認之土地返還請求權，依修正前民法第407 條之規定，就贈與行為而言根本無效；況縱依修正後之民法第73、
166 之1 條之規定因該等契約約定之債權行為未作成公證書，亦屬無效。被告所認原告與其子間之所謂土地返還請求權之債權行為既依法不生效力，就無效之法律行為或契約加以認定為課稅之基礎，與法自有相違至明。⒋本件係原告以信託關係將財產權指定受託人詹東光為登
記名義人，並以系爭農地之土地政策放寬得由私人承購時，為得終止信託之約定條件之一，是於89年土地法、農業發展條例修正通過得由非自耕農承購農地時，由原告終止信託關係，向受託人行使請求權，並直接指定移轉所有權予簡征潭，及以指示交付之方式將土地直接交付予簡征潭，並非將系爭土地之信託物返還請求權直接讓與簡征潭，而由簡征潭逕向受託人詹東光為請求；被告於復查決定書中就此部分於理由項三、下亦認系爭土地所有權自始登記於詹東光名下，申請人按指原告僅有其應有持分各1/28之返還請求權而無所有權，詹東光依其指示，將系爭土地所有權持分各10000/320000移轉登計予申請人之子，既詹東光係依原告之指示，將土地所有權為移轉，顯見行使土地返還請求權之人係原告而非原告之子，原告並無將土地返還請求權為任何讓與或贈與行為，原處分書所認與事實相悖而多所誤會，亦與法殊多違悖明甚。
⒌退步言之，農業使用之農業用地及其上農作物，贈與民
法第1138條所定繼承人者，不計入土地及地上農作物之全數，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。本件申請人與簡征潭間係民法第1138條所定繼承順位之關係人，如依贈與本件系爭土地均係農業用地則免計入贈與總額課以贈與稅，則本件依結果論，申請人確將原信託之財產移轉所有權予簡征潭，亦即依贈與之債權契約，實現不動產之物權契約，符合民法第407條修正刪除之立法理由，易言之，被告強制割裂民法中贈與不動產之債權及物權行為，就贈與不動產之債權行為予以課稅，而忽略實質實現債權行為之贈與不動產行為之結果物權行為應為免稅，與法自有未合；況被告所認應核課贈與稅之返還請求權乃應為原因，而其實際目的及結果自應屬將不動產贈與予簡征潭，是被告割裂原因及結果，故意忽略結果係依法免計入贈與總額之免課徵贈與稅行為，有違實質課稅原則，所為處分自不合法。
⒍稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予
他方，他方允受之契約，民法第406條定有明文。是贈與之主要特徵乃係以財產權之終局移轉為目的之契約及
其係無償契約。且贈與契約乃為債權契約，並不以具有贈與物之所有權為要件方得成立，有無所有權乃屬契約成立後之履行契約之問題，本件原告贈與之標的確係系爭土地，嗣所移轉者亦為系爭土地，並非如被告所稱之債權移轉之情，被告明知其緣由，故意於法律之外另創設名目加以課稅，根本有違法徵收之情，雖被告另提出他行政法院之判決以為支持，然該等案例係民法等相關法律修正前之案例，與本件情況殊有不同，基於個案正義原則及實質課稅原則，當不可相比擬至明云云。
⒎提出訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
依民法第758條及土地法第43條規定，並據最高法院79年台上字第2757號判決略以，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，易助長脫法行為，應難認為合法等語。原告與詹東光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權並無依法不得讓與之規定。原告以借名登記方式將系爭土地應有持分部分登記於詹東光名下，因不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，系爭土地以詹東光名義登記，詹東光即為所有權人，原告雖實際出資，惟在辦理移轉登記予原告之前，原告僅取得可請求詹東光返還其應有持分部分移轉予原告之權利，原告以系爭土地登記於詹東光下既係借名登記，顯見土地所有權並未移轉予詹東光，自亦無所謂土地返還請求權情事。原告既非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子，89年12月27日詹東光將屬原告應有持分部分各10000/320000直接移轉登記予原告之子簡征潭，簡征潭亦無償受移轉登記，自有允受系爭土地返還請求權之實，贈與行為成立，本件贈與標的為系爭土地返還請求權，而非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用。
⒉罰鍰部分：
原告於89年12月27日以其請求返還系爭土地登記之權利無償移轉予其子，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，被告按核定應納稅額1,079,424元處1倍罰鍰1,079,400元（計至百元止）並無違誤，請予維持等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「左列各款不計入贈與總額……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1 項、第2 項及第20條第1 項第5 款前段各定有明文。
又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段亦定有明文。
三、本件原告於79年10月間與劉福寶等28人共同出資購買系爭土地，約定土地所有權登記於詹東光名下，嗣詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權持分各10000/320000移轉予原告之子簡征潭，經被告核定本次贈與7,696,217 元，加計前次贈與949,800 元，核定贈與總額8,646,017 元，應納稅額1,079,424 元，並處罰鍰1,079,400 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張其依信託關係將財產權信託登記詹東光名義，終止信託關係後信託物返還請求權乃專屬原告，依法不得讓與，自無法成為贈與標的，被告將不得讓與之債權認定為贈與標的，於法未合；又89年土地法、農業發展條例修正通過得由非自耕農承購農地，原告終止信託關係，向受託人行使請求權，並直接指定移轉所有權予其子簡征潭，同時以指示交付方式將土地直接交付予簡征潭，並非將系爭土地之信託物返還請求權直接讓與簡征潭，由簡征潭逕向受託人為請求；故行使土地返還請求權之人係原告而非簡征潭，原告並未將土地返還請求權為任何讓與或贈與行為；且本件依結果論，原告確將原信託之財產移轉所有權予簡征潭，即依贈與之債權契約實現不動產之物權契約，被告割裂民法中贈與不動產之債權及物權行為，就贈與不動產之債權行為予以課稅，而忽略實現該贈與不動產之債權行為所產生之結果物權行為應為免稅，有違實質課稅原則；縱如被告認原告將財產權指定詹東光為登記名義人之行為係借名登記，則土地所有權實際並未移轉予詹東光，仍於原告掌理之下，即未發生所謂土地返還請求權之情事，系爭土地所有權實際自原告移轉予簡征潭，又該地屬農業用地，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5款規定，應不計入贈與總額云云，惟其主張為被告所否認。
被告則稱原告與詹東光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權並無依法不得讓與之規定，原告以系爭土地登記於詹東光名下，原告既非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子，89年12月27日詹東光將屬原告應有持分部分各10000/320000直接移轉登記予原告之子簡征潭，簡征潭亦無償受移轉登記，自有允受系爭土地返還請求權之實，贈與行為成立，本件贈與標的為系爭土地返還請求權，而非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額規定之適用等語，資為爭議。
五、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，民法第758條定有明文。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，土地法第43條亦定有明文；又最高法院79年台上字第2757號判決略以，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。
倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，易助長脫法行為，應難認為合法等語。經查，本件原告與詹東光等人共同集資購買系爭土地，約定暫以詹名義登記所有權，此外並無任何信託目的，詹東光對系爭土地亦無積極管理或處分之事實，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與。原告以借名登記方式將系爭土地應有持分部分登記於詹東光名下，因不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，系爭土地以詹東光名義登記，詹東光即為所有權人，原告雖實際出資，惟在辦理移轉登記予原告之前，原告僅取得請求返還其應有持分之權利；原告既以系爭土地登記於詹東光名下，原告已非系爭土地之所有權人，自無從將系爭土地贈與其子；而89年12月27日詹東光將原應返還原告之應有持分部分各10000/320000直接移轉登記予原告之子簡征潭，簡征潭亦無償受移轉登記，即有允受系爭土地返還請求權之事實，故有贈與行為之成立。由此以觀，本件贈與之標的，係系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額規定之適用。是以原告主張系爭土地所有權實際自原告移轉予原告之子，又該地屬農業用地，依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，應不計入贈與總額云云，核不足採（最高行政法院93年判字第1423、1440、94年判字第950號判決參照）。
六、次按「左列各款不計入贈與總額︰五、…受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
…。」，遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段定有明文。依該條款規定可知，農地贈與之稅捐優惠受有五年內不得變更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制；是以倘若受託之第三人移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時固難查覺其情以管制其使用情形，故當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核其使用情形，如此即有規避主管機關依該條款所為管制之可能，核與該條款之立法本旨相違。本件原告果擬贈與農地予其子，並享遺產及贈與稅法第20條第5 款不計入贈與總額之稅捐優惠，其本可於辦理所有權返還於自己之登記後，以農地贈與繼承人之方式，申報農地移轉予其子，仍可享不計入贈與總額之優惠，惟須並受五年內不得變更為非農用之限制（授益處分之負擔），原告不循此途徑辦理，逕由受記人詹東光辦理移轉登記予其子，稽徵機關無從進行受贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意，被告認其仍應將贈與之權利計入贈與總額，繳納贈與稅，於法並無不合。
七、從而，被告以詹東光於89年12月27日將系爭土地所有權持分各10000/320000移轉予原告之子簡征潭為由，核定原告本次贈與7,696,217 元，加計前次贈與949,800 元，乃核定贈與總額8,646,017 元，應納稅額1,079,424 元，並處罰鍰1,079,400 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 蕭純純