臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01061號原 告 國揚實業股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1 月20日臺財訴字第09400639610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落於臺北市○○區○○段6 小段301 之3 地號土地及門牌號碼臺北市○○區○○路2 段181 巷10號等地上建物（下稱系爭土地及建物），於民國（下同）89年10月間移轉為三悅行企業股份有限公司（下稱三悅行公司）所有，銷售貨物金額（房屋款）計新臺幣（下同）63,000,000元（含稅），涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅3,000,
000 元，案經被告查獲，取具不動產買賣契約書等相關資料附案佐證，審理違章成立，乃核定補徵稅額3,000,000 元；另因原告自違章行為日至查獲日止最低累積留抵稅額為44,941,498元，經被告扣除留抵稅額3,000,000 元後，原告漏稅額為0 元，是依營業稅法施行細則第52條規定，原告並未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額60,000,000元處5%之罰鍰計3,000,000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月28日財北國稅法字第0940206222號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按「因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得
請求賠償損害。前項情形，給付一部不能者，若其他部分之履行，於債權人無利益時，債權人得拒絕該部之給付，請求全部不履行之損害賠償。」「債權人於有第226 條之情形時，得解除其契約。」「解除權之行使，未定有期間者，他方當事人得定相當期限，催告解除權人於期限內確答是否解除；如逾期未受解除之通知，解除權即消滅。」、「解除權之行使，應向他方當事人以意思表示為之。契約當事人之一方有數人者，前項意思表示，應由其全體或向其全體為之解除契約之意思表示，不得撤銷。」「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：一、由他方所受領之給付物，應返還之。…」民法第226 條、第256 條、第257條、第258 條、第259 條定有明文。次按「建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售，如約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款之統一發票，惟上開期限前已取得銀行貸款者，應於取得銀行貸款之日起三日內開立統一發票。說明：二、建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」「建設公司銷售房屋，因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，應依規定開立統一發票，課徵營業稅。」為財政部77年10月22日臺財稅第000000
000 號函、81年4 月29日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⒉按現行不動產買賣之交易常規，付款辦法通常為簽約款、
銀行貸款及交屋款，如賣方出售之不動產尚有銀行抵押貸款未清償，而買方買賣價款有部分須向銀行辦理抵押貸款時，通常付款方式係由銀行辦理代償作業，由賣方將所有權移轉予買方時，同時買方向其貸款銀行設定第二順位抵押權，由第二順位抵押權銀行，就買方之貸款金額逕付第一順位抵押權銀行，取得清償證明後，辦理塗銷第一順位抵押權，本案基於交易常規由銀行辦理代償作業，於賣方將所有權移轉予買方後，由於買方受限於金融徵信，無法核撥貸款，賣方依首揭民法及合約規定，行使解除權，於向買方以意思表示為之後，買賣契約即不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續。買賣契約既不成立，原告因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，業依前揭財政部81年4 月29日臺財稅第000000000號函釋，依規定開立統一發票，課徵營業稅外，自無須就買方未付款開立發票，被告機關於買賣契約不成立下，仍認原告就買方未付款有短漏開發票並漏報銷售額之情事，認事用法顯與事實不符。
⒊按不動產所有權依民法第765 條規定「所有人於法令限制
之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」本案買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續，所有權雖登記於買方名下，惟賣方仍為實質所有權人，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，此可由賣方於所有權移轉後，至取回所有權間，仍取有租金收入可證，租金收入依法應開立發票，原告亦依規定開立發票報繳營業稅，並經被告逐期核定在案，是以本件原告居於所有人之地位仍得自由使用、收益、處分其所有物。被告既就租賃契約存在之事實，認仍為實質所有權人，卻又因買方未回復所有權登記，而認買賣契約仍為成立，以原告涉嫌短漏開發票並漏報銷售額論處，致兩項互為排斥無法併存之法律關係同時認定存在，認事用法顯有未合。
⒋憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅義務主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。按租稅義務之構成要件包括租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬，稅基及稅率，所稱租稅客體之歸屬，乃在確認租稅客體應歸屬於何人（即租稅主體），租稅債務之成立，必須一定的租稅客體與特定的納稅義務人間有結合的關係存在，此種結合關係即為租稅客體之歸屬。稅法對於客體之歸屬有特別規定時，自應適用各該特別規定，如稅法未特別規定時，則適用實質課稅原則加以判斷認定。而所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為而承認之原則，即法名義形式上與經濟實質享有者本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者始適用本原則。本案買賣契約不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封致無法辦理轉回手續，被告於買賣契約不成立下仍認原告短漏開發票並漏報銷售額，顯然違反實質課稅原則。
⒌按「依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限
以『收款時』為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第16條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」為財政部89年3 月17日臺財稅第00000000 0號函所釋，依此規定，凡以收款時為開立統一發票之期限者，其所受之遠期支票得於票載發票日開立統一發票，係顧及收受未屆票載發票日支票之營業人利益而設，符合當時之營業稅法之立法意旨，司法院釋字第237 號亦著有解釋，本案原告出售出租中之不動產（中古屋），核其出售行為「非屬建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售」，故應無首揭77年10月22日臺財稅第000000000 號函之適用，又出售不動產行為，若以買賣業論之，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證之時限為「以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」本案出售不動產訂有書面契約核屬以書面約定銷售之貨物，由於買方受限於金融徵信無法核撥貸款，依合約規定，買方同意賣方得解除契約並負回復原狀之義務，因是本項交易之履行為買受人所不承認，買賣契約不成立下，自無須開立統一發票。
⒍又財政部89年3 月17日臺財稅第000000000 號函「以收款
時為開立統一發票」及77年10月22日臺財稅第000000000號函「至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票」發生競合時，基於稅捐稽徵法第1 之1 條「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」及後令優於前令原則，自應俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。又參酌財政部賦稅署75年4 月24日臺稅二發第0000000 號函「建設公司預售房屋各期所收取之房屋價款，依照上述開立銷售憑證時限表規定應於收取各期價款時，按所收取價款金額開立統一發票。」意旨，是以出售不動產自應以收款時開立統一發票為原則。
⒎本案買賣契約解除，雙方負回復原狀之義務，被告認為原
告仍涉嫌短漏開發票並漏報銷售額，若原告依被告觀點開立發票報繳營業稅，由於買賣契約不成立，雙方負回復原狀之義務，買方應就原告開立發票金額，開立發票或銷貨退回證明單予原告，一進一銷之下對營業稅並無影響，被告將不成立之買賣契約，割裂成兩項交易（成立買賣與解除契約），不究其解除契約回復原狀之結果，僅就其成立買賣部分，論開立發票報繳營業稅之責，實為可議。況且本案於被告93年12月9 日臺稅稽發字第09304466630 號函調查前，原告業經冗長之法律程序取回所有權，而完成回復原狀，營業稅一銷一進，對營業稅並無影響，實難謂有短漏開發票並漏報銷售額之情事。
⒏按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列
公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（
1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點所明定。次按「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四○六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為財政部85年10月30日臺財稅第000000000 號函所釋，本案買賣契約不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續，經申請人聲請強制執行，拍賣承受買賣標的，如臺北地方法院民事執行處函及強制執行金額計算書分配表所載，取回價格180,100,000 元（其中房屋款含稅100,100,00
0 元，土地款80,000,000元），被告機關聲報分配營業稅金額4,766,667 元（100,100,000 ÷1.05×5%），獲配251,203 元，分配不足金額4,515,464 元，依前揭財政部函釋，被告應將所分配稅款填發扣抵聯送交原告作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，應通知原告就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，惟截至目前，前述稽徵機關「應」作為之義務迄未履行，若稽徵機關能克盡其「應」作為之義務，則營業稅額先進後銷且進大於銷，即不會發生漏報情事，況本案於原處分調查前，原告業將拍賣取回買賣標的視為回復原狀，且取回房屋價款之進項營業稅金額4,766,667 元，被告未就本案雙方合意回復原狀、營業稅額進大於銷等有利於原告之事實及證據一併審酌，逕認本案有短漏開發票並漏報銷售額之情事，實違反行政程序法第4 條及第9 條原則。
⒐違反作為義務所為之行為罰，應有合理最高額之限制按依
憲法應受保障之自由權利，依同法第23條之意旨，為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者，固得以法律限制之。惟其限制應不得逾越「必要」程度，此即與所謂「比例原則」有關。在比例原則下，國家為達一定目的不得不限制人民自由權利時，如有多種方法，能達相同之目的者，應選擇損害人民權益最少之方法行之，否則即逾越必要之範圍，而與前揭憲法意旨有違。又按租稅秩序罰有「漏稅罰」與「行為罰」之別，漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民應作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨應給與他人憑證金額之多寡決定其罰鍰數額，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之虞，顯與憲法第23條之意旨有違，本案行為罰按稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證金額處5%罰鍰，顯然有違比例原則。
（二）被告主張之理由：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項所明定。次查「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起3 個月內開立尾款部分之統一發票。」為財政部77年10月22日臺財稅字第770579317 號函所明示。
⒉本件原告訴稱以：原告雖與三悅行公司訂有買賣契約，
惟因可歸責三悅行公司致給付不能，解除買賣契約，契約既不成立，無須就未付款部分開立發票。原告就其買賣標的仍有租金收入，為實質所有權人，僅未回復所有權登記。買賣契約不成立，被告核定原告應補徵本稅及罰鍰違反租稅法律原則、實質課稅原則、依法行政原則及注意原則等情，資為爭議。
⒊經查原告已將案關標的之所有權於89年10月間移轉於三悅
行公司，自應依營業人開立銷售憑證時限表之規定以發貨時（移轉所有權時）為限，惟依前揭函釋，至遲應於所有權狀核發日起3 個月內開立尾款部分之統一發票，惟原告迄未開立。本件原告主張買賣契約已撤銷等語，惟原告以三悅行公司為擔保交易價金所開立之本票，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行，行使其買賣契約之權利，可知案關買賣契約並未撤銷。次查買賣契約（債權契約）與處分所有物（物權契約）各有其構成要件，其效力並不相互影響，縱原買賣契約因故撤銷，處分行為並不因之而當然撤銷，故本件買賣標的物所有權之移轉行為，並不因買賣契約有瑕疵，而有得撤銷之情形。且依土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」，原告所主張其為實質所有權人，亦與法未合，實不足採。原告之行為已構成前揭法令之課稅要件，被告核定應補徵營業稅計3,000,000 元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，請予維持。另原告有前揭違章實事，已如前述，原告違章銷售額60,000,000元，違章稅額3,000,000 元，自行為日至查獲日止可扣除最低留抵稅額3,000,000 元，漏稅額為0 元，是依營業稅法施行細則第52條規定，本件原告並未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未給與他人憑證金額，處5%罰鍰計3,000,000 元。被告依法處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤。
⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案基於交易常規由銀行辦理代償作業，於賣方將所有權移轉予買方後，由於買方受限於金融徵信，無法核撥貸款，賣方依首揭民法及合約規定，行使解除權，於向買方以意思表示為之後，買賣契約即不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續。買賣契約既不成立，原告因買受人違約而沒收之預收房屋款，係屬銷售額之範圍，業依前揭財政部81年4 月29日臺財稅第000000000 號函釋，依規定開立統一發票，課徵營業稅外，自無須就買方未付款開立發票。另本案買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續，所有權雖登記於買方名下，惟賣方仍為實質所有權人，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，此可由賣方於所有權移轉後，至取回所有權間，仍取有租金收入可證，租金收入依法應開立發票，原告亦依規定開立發票報繳營業稅，並經被告逐期核定在案，是以本件原告居於所有人之地位仍得自由使用、收益、處分其所有物。本案買賣契約不成立，雙方負回復原狀之義務，惟因買方財務發生問題，買賣標的遭買方債權銀行查封致無法辦理轉回手續，被告於買賣契約不成立下仍認原告短漏開發票並漏報銷售額，顯然違反實質課稅原則。本案原告出售出租中之不動產（中古屋），核其出售行為「非屬建築業者自行投資建屋，並以預售方式銷售」，故應無首揭77年10月22日臺財稅第000000000 號函之適用。又出售不動產行為，若以買賣業論之，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，其開立憑證之時限為「以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」本案出售不動產訂有書面契約核屬以書面約定銷售之貨物，由於買方受限於金融徵信無法核撥貸款，依合約規定，買方同意賣方得解除契約並負回復原狀之義務，因是本項交易之履行為買受人所不承認，買賣契約不成立下，自無須開立統一發票。被告應將拍賣所分配稅款填發扣抵聯送交原告作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，應通知原告就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，惟截至目前，前述稽徵機關「應」作為之義務迄未履行，若稽徵機關能克盡其「應」作為之義務，則營業稅額先進後銷且進大於銷，即不會發生漏報情事，況本案於原處分調查前，原告業將拍賣取回買賣標的視為回復原狀，且取回房屋價款之進項營業稅金額4,766,667 元，被告未就本案雙方合意回復原狀、營業稅額進項大於銷項等有利於原告之事實及證據一併審酌，逕認本案有短漏開發票並漏報銷售額之情事，實違反行政程序法第4 條及第9 條原則。行為罰乃係因租稅法上課人民應作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨應給與他人憑證金額之多寡決定其罰鍰數額，又無合理最高額之限制，有導致處罰過重之虞，顯與憲法第23條之意旨有違，本案行為罰按稅捐稽徵法第44條應給與他人憑證金額處5%罰鍰，顯然有違比例原則。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告已將系爭土地及建物之所有權於89年10月間移轉於三悅行公司，自應依營業人開立銷售憑證時限表及前揭函釋意旨，至遲於所有權狀核發日起3 個月內開立尾款部分之統一發票，惟原告迄未開立。本件原告雖主張買賣契約已撤銷等語，惟原告仍以三悅行公司為擔保交易價金所開立之本票，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行，行使其買賣契約之權利，可知本件買賣契約並未撤銷。又買賣契約（債權契約）與處分所有物（物權契約）各有其構成要件，其效力並不相互影響，縱原買賣契約因故撤銷，處分行為並不因之而當然撤銷，故本件買賣標的物所有權之移轉行為，並不因買賣契約有瑕疵，而有得撤銷之情形。且依土地法第43條規定，登記有絕對效力。原告所主張其為實質所有權人，亦與法未合，實不足採。原告之行為已構成前揭法令之課稅要件，被告核定應補徵營業稅計3,000,000 元。另原告違章銷售額為60,000,000元，違章稅額3,000,000 元，自行為日至查獲日止可扣除最低留抵稅額3,000,000 元，漏稅額為0 元，是依營業稅法施行細則第52條規定，本件原告並未造成實質漏稅。惟仍應依稅捐稽徵法第44條規定，按其未給與他人憑證金額，處5%罰鍰計3,000,000 元。被告依法處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法（於90年7 月9 日修正為加值型與非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第1 條、第3 條第1 項、第32條第
1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款、第5 款規定甚明。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條復規定甚明。次按「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」亦經財政部77年10月22日臺財稅字第770579317 號函令解釋在案。上開函令係主管稅捐稽徵事務之機關，於法定職權範圍內，關於營利事業所得計算之事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範統一發票製發時間、避免營業人逃漏營業稅所必要，且未逾越營業稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，自有拘束解釋機關、其下級機關及屬官之效力，於辦理相關案件時自可據以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除「系爭土地及建物之買賣契約業經解除，毋庸再開立統一發票」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬中北稽徵所94年6 月7 日財北國稅中北營業二字第0940208434號函、94年6 月2 日Z0000000000000號處分書、臺灣臺北地方法院民事執行處92年12月10日北院錦91執辛字第22957 號函及計算金額分配表、國揚實業股份有限公司93年12月29日93國揚財字第9300027 號函稿、94年1 月14日94國揚字第940002號函、不動產買賣契約書、89年9 月8 日協議書、房屋租賃契約書、89年10月9 日之協議書、違章案件罰鍰繳款書、徵銷明細清單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告主張其與三悅行公司契約業已解除，故無須就未付款部分開立發票，有無理由？本件原處分罰鍰是否有違比例原則？茲分述如下：
（一）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅法規定課徵營業稅；所謂銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者而言。分別為行為時營業稅法第1 條、第3 條第1 項規定甚明。又「不動產所有權之移轉，不以交付該不動產為其效力發生要件，不動產之買受人雖未受交付，而依物權法之規定，出賣人移轉所有權於買受人之法律行為已生效力者，自不能因買受人尚未交付即謂其所有權未曾取得，又不動產之重複買賣，以先辦妥所有權移轉登記者，應受法律之保護。」復經最高法院59年臺上字第1534號民事判例闡釋明確。雖然上開營業稅法所稱之銷售貨物，是否包括不動產，在語意上可能讓人產生疑義，且條文規定亦不明確，惟參酌同法第8 條第
1 項第1 款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。…」將土地界定為貨物，且免徵營業稅，其答案為何已不言可喻。準此說明，營業稅法所稱之貨物，不以動產為限，亦包括房屋在內；且從民法之角度觀之，應課徵營業稅之房屋銷售，係以不動產之所有權移轉為發生要件，不以交付該不動產為必要。本件原告於89年7 月1日將系爭土地及建物出賣予三悅行公司，並於同年10月間辦理建物所有權移轉登記，惟本件完成交易後，第2 期房屋款計63,000,000元（含稅），並未開立三聯式統一發票交付買受人三悅行公司收執，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，迄至查獲日止均未開立系爭統一發票等情，為兩造所不爭執，並有不動產買賣契約書影本等相關資料附原處分機關卷可稽，自可信為真實。揆諸前開說明，原告與三悅行公司既已完成系爭土地及建物之銷售行為，發生應稅之事實，自應依行為時營業稅法第32條第1 項前段規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付三悅行公司。縱有因並約定以銀行貸款抵繳尾款，因故未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，仍應參酌前開財政部77年10月22日臺財稅字第770579317 號函令意旨（本件雖非建築業者預售房屋，但其與客戶約定以銀行貸款抵繳尾款之情形仍屬相同，稅捐稽徵機關非不得參考其主要規範意旨相同而予適用），至遲於所有權狀核發日起3 個月內，依統一發票使用辦法第7 條第1 項第1 款規定，開立尾款部分之統一發票，詎原告始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被告所查獲，則被告認定原告逃漏營業稅3,000,000 元，即非無據。
（二）次按，行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第27
7 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張其課稅之公法關係業已消滅，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張課稅之公法關係業已消滅之納稅義務人負擔證明責任。
（三）關於原告主張因三悅行公司遲延給付價金而有可歸責之事由，業經原告解除買賣契約，契約既不成立，無須就未付款部分開立發票一節，因屬在不否認課稅處分之基礎事實存在前提下，所發生課稅之公法關係業已消滅之事項，揆諸前開舉證責任之說明，自應由原告就此負客觀的舉證責任。然按，「契約當事人之一方遲延給付者，他方當事人得定相當期限催告其履行，如於期限內不履行時，得解除其契約。」「解除權之行使，應向他方當事人以意思表示為之。契約當事人之一方有數人者，前項意思表示，應由其全體或向其全體為之。解除契約之意思表示，不得撤銷。」「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：一、由他方所受領之給付物，應返還之。…」民法第254 條、第258條、第259 條分別定有明文。析言之，契約當事人之一方遲延給付者，經限期催告後，得解除其契約；解除權之行使，應以意思表示為之；契約解除後，當事人雙方應負擔回復原狀之義務。本件原告主張三悅行公司遲延給付價金，依前開民法第254 條規定，固可作為解除契約之事由，然仍應依前開民法第258 條、第259 條規定，踐行限期催告及以意思表示通知等解除契約之法定程序。經查，原告雖舉出國揚實業股份有限公司93年12月29日93國揚財字第9300027 號函稿、94年1 月14日94國揚字第94 0002 號函、不動產買賣契約書、89年9 月8 日協議書、房屋租賃契約書、89年10月9 日協議書等件為證，然其中除不動產買賣契約書、89年10月9 日協議書約略述及解約之事外，其餘均隻字未提；而不動產買賣契約書、89年10月9 日協議書所約定之內容，亦僅係有關解約發生之條件（不動產買賣契約書第10條第2 款）及如何回復原狀（不動產買賣契約書第10條第3 款、89年10月9 日協議書第2 條、第5條）之預定而已，並未註明業已踐行限期催告及以意思表示通知等解除契約之法定程序，此觀上開卷附之書證即可知。揆諸前開說明，自不能認定本件系爭土地及建物之買賣契約業經合法解除。此外，原告復未能舉證證明以實其說，自難認其主張為可採。
（四）況原告於89年9 月8 日、89年10月9 日分別簽訂上開協議書後，亦曾於91年間（可參酌後開臺灣臺北地方法院民事執行案號）以三悅行公司為擔保交易價金所開立之本票，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行，行使其買賣契約之權利，此有臺灣臺北地方法院民事執行處92年12月10日北院錦91執辛字第22957 號函及計算金額分配表附原處分卷可參，若原告主張解除契約屬實，又何以迄至91年間仍持擔保交易價金所開立之本票強制執行？此種表現要與積極解除契約、力求回復原狀之應有態度不符，原告主張業已解除系爭土地及建物之買賣契約，著難令人信服。因此，本件可合理認定，原告與三悅行公司就系爭土地及建物之買賣契約，應僅停留在預定解除契約之階段而已，並未實際加以解除，彼等之契約關係仍有效存在。退萬步而言，即便原告所主張已與三悅行公司解除契約屬實，然「實質課稅原則」乃為稅法上基本原則，應首重課稅對象之經濟上事實關係，而非拘泥於私法法律形式。本件原告亦不諱言系爭土地及建物業經法院進行強制執行程序，已由原告參與拍賣重新取得所有權，從解除契約應回復原狀之法律效果而言，本件自不可能回復原狀以滿足解除契約所應具備之實質內容。因此，從此角度觀察，系爭土地及建物之買賣契約亦未發生實質解除之效果，依「實質課稅原則」，原告仍應開立統一發票並申報此營業稅額。
（五）另按，「出租他人之物係債權行為、負擔行為，即以發生債務關係（給付義務）之法律行為，僅出租人負有交付租賃物於承租人使用、收益之義務，而承租人負有給付租金之義務（民法第四二一條）。並非物權行為、處分行為，即直接使標的物之權利發生得喪變更之法律行為，例如：出賣人以移轉所有權之意思，將動產交付於買受人（民法第七六一條），為不動產所有權移轉登記（民法第七五八條）均是。為負擔行為之人，不以對標的物有處分權為前提，而為處分行為之人對標的物則須有處分權，否則其處分行為無效或效力未定，故出租他人之物，其租賃契約自屬有效，對於有效之契約，公證人應予公證。」司法院84年10月第6 期公證實務研究會公證法律問題研究（二）結論可資參照。是以，物之出租人不以所有權人為限。因此，原告主張「本案買賣標的遭買方債權銀行查封，致無法辦理轉回手續，所有權雖登記於買方名下，惟賣方仍為實質所有權人，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，此可由賣方於所有權移轉後，至取回所有權間，仍取有租金收入可證，租金收入依法應開立發票，原告亦依規定開立發票報繳營業稅，並經被告逐期核定在案，是以本件原告居於所有人之地位仍得自由使用、收益、處分其所有物。」云云，亦非可採。
（六）又按，「不動產之拍賣，債務人得否參與應買，與拍賣之性質有關。查依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年臺上字第一五二號及四十九年臺抗字第八三號判例參照），故債務人若於其不動產被拍賣時再參加投標，則同時兼具出賣人與買受人之地位，與買賣須有出賣人與買受人兩個主體，因雙方意思表示一致而成立買賣契約之性質有違，自應解為債務人不得參與應買。」最高法院80年度臺抗字第143 號民事判例可資參照。依上開判例意旨，拍賣固有買賣之性質，但其實質出賣人為債務人，拍賣機關僅代替債務人出賣而已。本件三悅行公司因債務問題，於購得系爭土地及建物後即遭銀行向法院聲請強制執行，並進行查封及拍賣等程序，雖嗣後經原告以拍賣方式重新買回，但參酌前開判例意旨，其出賣人為債務人即三悅行公司，並非原告；且該次拍賣為新的買賣關係，要與系爭買賣無關，原告買回系爭土地及建物不能視為解除舊契約之回復原狀。又營業稅法第32條第1 項前段、稅捐稽徵法第44條為行為罰之規定，亦即僅須納稅義務人有違反作為義務之行為即應受處罰，不因事後是否有已買回，重新開立統一發票而有所改變。從而，原告訴稱「被告應將因拍賣所分配稅款填發扣抵聯送交原告作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，應通知原告就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，惟截至目前，前述稽徵機關『應』作為之義務迄未履行，若稽徵機關能克盡其『應』作為之義務，則營業稅額先進後銷且進大於銷，即不會發生漏報情事；況本案於原處分調查前，原告業將拍賣取回買賣標的視為回復原狀，且取回房屋價款之進項營業稅金額4,766,667 元，被告未就本案雙方合意回復原狀、營業稅額進大於銷等有利於原告之事實及證據一併審酌，逕認本案有短漏開發票並漏報銷售額之情事，實違反行政程序法第4 條及第9 條原則。」云云，均非可採。
（七）再按，司法院釋字第252 號解釋理由書謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。中華民國七十九年一月二十四日修正布前之稅捐稽徵法第四十四條規定：『營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。』係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第十九條意旨所必要。上述稅捐稽徵法第四十四條所謂『依法』，係指依營業稅法第三十二條第一項：『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人』之規定而言（舊營業稅法第十二條第一項：『營利事業發生營業行為時，應依本法分類計徵標的表現定之時限，開立統一發票交付買受人』）。而所謂『他人』，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依『營業人開立銷售憑證時限表』（舊營業稅法分類計徵標的表）之規定，給予『直接買受人』憑證或自『直接銷售人』取得憑證，即構成稅捐稽徵法第四十四條之違法行為。」已揭示稅捐稽徵法第44條之處罰，係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，為實現憲法第19條意旨所必要。現行稅捐稽徵法第44條規定，僅較上開解釋理由書所援引之舊稅捐稽徵法第44條新增「應保存憑證而未保存」之處罰規定，故上開司法院解釋意旨於今仍有適用。因此，納稅義務人若有違反上開處罰規定，稅捐稽徵機關處以所漏之總額百分之五罰鍰，並無違反「比例原則」之問題，原告就此有所質疑，並非可採。
（八）本件原告既有銷售系爭土地及建物之行為，就其銷售應稅之房屋款63,000,000元（含稅）部分，自應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反稅捐稽徵法第44條之故意。縱認原告主觀上對於系爭土地及建物之買賣契約是否解除仍存有疑義，原告仍非不可參考相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，除核定補徵稅額3,000,000 元外（因原告自違章行為日起至查獲日止，累積留抵稅額為44,941,498元，經被告扣除留抵稅額3,000,000 元後，原告漏稅額為
0 元），並依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額60,000,000元處5%之罰鍰計3,000,000 元，於法並無不合。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
書記官 林佳蘋