臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01077號原 告 美商‧大溪地諾麗國際行銷
股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳凱君律師
蔡胥捷律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 闕文德
乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年1 月24日台財訴字第09400616010 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於民國93年2 月25日、3 月28日、4 月
11 日 及4 月25日委由國泰合記報關股份有限公司及世順國際有限公司基隆分公司向被告申報進口美國製大溪地諾麗果汁等4 批（報單第AW/BC/94/U629/7003號、第AW/BC/94/U957/7004號、第AW/BC/94/V161/7006號及第AW/BC/94/V374/7009號），經依關稅法第18條第1 項規定，准按原告申報之事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組（下稱駐洛杉磯辦事處）檢送國外發貨人與原告之"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW）"（銷售技術授權合約）、"TRADEMARK/TRADENAME LICENSINGAGREEMENT"（商標授權合約）及"INFORMATION TECHNOLOGYSOFTWARE LICENSING AGREEMENT "（資訊軟體授權合約）等合約查價結果，報單號碼第AW/BC/94 /U629/7003 號來貨第
1 、2 、3 、4 、5 、6 、7 、9 、10、11、12、13、14、15項、報單第AW/BC/94/U957/7004號來貨第1 、2 、3 、4、6 、7 、8 、9 、10、11、12、13項、報單第AW/BC/94/V161/7006號來貨第1 、2 、4 、5 、6 、7 、8 項及報單第AW/BC/94/V374/7009號來貨各項，除原申報價格外，應按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值，加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費。原告對加計銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分不服，申請復查，經被告以94年10 月20 日基普復一五字第0941018448號、94年10月21日基普復一五字第0941018446號、第0000000000號及94年10月24日基普復一五字第0941018451號復查決定駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金是否與進口貨物有關，且為交易條件，而應予加計核估完稅價格？㈠原告主張之理由：
⒈被告於復查決定書一再提及：『本案仍依關稅法第29條第
3項第3款按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值之1%加計「商標權利金」，同法第29條第3項第4款按商品點數QV值之5%加計「銷售權利金」及按商品點數QV值120%之1%加計「資訊軟體權利金」核估完稅價格，惟「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」仍屬智慧財產權範疇，合於關稅法施行細則第12條第2 項所稱：「．．．權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。．．．」，該2 項依關稅法第29條第3 項第3 款規定，應計入完稅價格。本局據以將來貨每箱加計權利金USD 8.4核估完稅價格，於法洵無不合。』原告認為，該復查決定理由，實為擴大解釋關稅法第29條。關稅法既已於同法同條同項之第3款規範加計權利金及報酬之事項，自無於同法同條同項之第4款重覆規範加計權利金及報酬至交易價格事項之道理。被告復查決定援引關稅法第25條第3項第3款與第4款規定，隨意變換使用，莫衷一是，顯與立法意旨不合。
⒉訴願決定援引美國相關規定，與原告情形有所不符：
⑴訴願決定書第四段：「參據美國海關網站上對外公開發
布之「CUSTOMS VALUATION ENCYCLOPEDIA JUNE, 2004」一書中第340 頁第1 段：「Regarding the dutiabi-lity of royalty payments, three factors are rel-evant in assisting in the determination of whet-
her payments are related to the imported mercha-ndise and are a condition of sale.These factors
are : 1 」whether the imported merchandise wasmanufactured under patent; 2)whether the royalty
was involved in the production or sale of the i-mported merchandise; 3)whether the importer cou-
ld buy the product without paying the fee. 」第2段：「Negative response to factors one and two
and an affirmative response to factors three po-
int to non-dutiablity.」（略譯：有關權利金，有下列3個相關因素可協助決定是否與進口貨物有關及是否係銷售條件：1.進口貨物之製造是否涉及專利。2.權利金是否與進口貨物之生產或銷售有關。3.進口人是否不付該費用仍可購買該貨物。若1.及2.的答案是否定，且3.的答案是肯定的話，則權利金不應加計）。
⑵申言之，其判斷標準為「若1.及2.的答案是否定，且3.
的答案是肯定的話，則權利金不應加計」。換言之，若
1.及2.兩者之中，有任一項之答案為否定，則權利金不應加計。
⑶逐一檢視上開三項要素，分析如下：
①Whether the imported merchandise was manufact-
ured under patent.本要素的答案為否定。本案相關之進口貨物，並非使用原告所支付之權利金所製造。
②Whether the royalty was involved in the produ-
ction or sale of the imported merchandise.本要素的答案為否定。系爭Information Technology So-ftware與Business Know-How ，確與生產本案進口商品無關，亦即與出口人「production of the impor-
ted merchandise」無涉，應無爭議，自不待言。雖然其對於原告在台灣推廣行銷係案大溪地諾麗果汁多有助益，卻與出口人自國外銷售系爭貨品予進口人之交易無關，亦即，與「sale of the imported merc-handise 」無涉。訴願委員會一時不察，誤以為系爭Information Technology Software 與Business Know-How係因為該進口交易行為而發生，邏輯上顯不合理，或為誤會而產生如此與原告情形不符之認知。③Whether the importer could buy the product wit-hout paying the fee. 本要素之答案為肯定。
據上，要素1與2之答案為否定，要素3之答案為肯定，顯然根據訴願審議委員會所援引之美國關稅相關規定之判斷標準，縱使系爭Information Technology Software及Business Know-how為權利金，然卻非屬關稅法規範應計入完稅價格之權利金。
⒉WTO暨其他國家規定：
⑴世界貿易組織（World Trade Organization）（下稱「
WTO」）就各會員國課徵關稅事項，有1994年「關稅及貿易總協定第7條執行協定」（Agreement on Impleme-ntation of Article VII of the General Agreement
on Tariffs and Trade 1994）， 做為規範之標準。其第1 條解釋內容1.(b) 稱買方為自己利益（即使係與賣方以合約訂定）所為與推廣銷售進口貨物之行為，其所發生之費用，不視為完稅價格之一部分。又第8條1.(c)
2.附註亦明定買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所支付費用，如非出口銷售進口貨物至進口國之條件時，不應加計至進口貨物實付或應付價格內。
⑵依前述協定，買方為取得經銷或銷售進口貨物之權利所
支付費用，其是否應加計至進口貨物實付或應付價格內，端視該費用是否為出口銷售該進口貨物至進口國之銷售條件（〝Condition of Sale 〞）而定。原告進口系爭貨物所支付之貨物價格及系爭Information Technol-
ogy Software 及Business Know How之費用，係出口人委由專家所研究，在各國一致引用者。出口人出口至韓國，其計價結構與方法，與出口人出口至台灣，完全相同。系爭Information Technology Software 及Busin-
ess Know How ，經韓國關稅局（Korea Customs Serv-ice）多次開會審議之結果，為「不屬於關稅法課徵關稅範圍之權利金」之決議。其決議內容翻譯如下：「根據韓國關稅法，本案Information Technology Softwa-re及Business Know How係屬營業秘密（Business Sec-rets），不屬於關稅法所定義之權利金，不應課以關稅。查依照關稅法，權利金（Royalty）必須在以下兩個要件都符合之情況下，始應課以關稅：其一為〝Relat-
ed to the Imported Licensed Products 〞（與進口授權貨物有關），另一為〝Directly or indirectlypaid on the Condition of the Transaction of thelicensed Pro-ducts 〞（直接或間接為該進口交易之故而支付）。根據了解，本案Information Technolog-
y Software 及Business Know How 符合第2 項要件，但不符合第1 項要件，因此不應課以關稅。進一步說明，符合第1 項要件之情況，包括以下任何一種情形：
①進口貨物係由Information Technology Software或
Business Know How所發明而受立法保護；②進口貨物係由Information Technology Software或
Business Know How所製造；或③進口之原料或半成品須仰賴該Information Technol-
ogy Software 或Business Know How 在目的地國家完成製造成為成品。
經查本案進口貨物不符合上述3種情形之任何一種，因此不符合應課徵關稅之第1 項要件。據上，本案進口貨物不應課以關稅。」此為韓國關稅局之看法。
⑶出口人出口至禁止直銷之國家，例如中國大陸，則採行
一般之零售方式，銷售系爭進口商品，因而進口商無須支付Information Technology Software 及BusinessKnow-How之費用予出口人，然其貨物價款與出口至台灣卻幾乎相同，甚至低上一些。試想，倘若InformationTechnology Software 及Business Know-How 真如被告所指，為進口系爭貨物之必備條款而必要支付之使用，則相同之貨物，出口至禁止直銷之中國大陸時，既無法以權利金之名目收取這兩項費用，豈有不以直接灌入貨品單價之方式間接收取這兩項費用之道理，原告進口系爭貨物之價格，卻不但不較中國大陸進口商之進價為低，反而還較高，足資證明Information Technology So-ftware 及Business Know- How並非原告進口系爭貨物之必備條款而必要支付之費用。職是之故，Informati-
on Technology Software及Business Know-How 必非為關稅法及其施行細則所規範為應稅之權利金項目。
⒊應稅權利金與不屬於關稅法課徵範圍權利金之判別：系爭
Information Technology Software及Business Know-How，不但在WTO之「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定」之認定之，不屬於關稅課徵之標的，在前引美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準，與我國關稅法之原則，亦無衝突矛盾之處。蓋我國關稅法雖尚未針對權利金之關稅課稅細項部分，訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，然觀其立法意旨，與之並無相悖。貿易往來用語，須藉由交易實質狀況，始能夠確定其性質與範圍，若逕由中文譯文名猜測，則難免有曲解之情況產生。蓋名為「權利金」者，亦有關稅法規及國際慣例所規定為應稅，亦有規定為不應稅者，否則當各國關稅局都為自己國家之稅收，而將所有名為「權利金」者，不論其為與進口貨物之製造或購買有關而支付，或只是與進口人銷售產品或企業管理有關之銷管費用，一概以「權利金」之名目計入完稅價格課徵關稅，則國際貿易制序必然大亂。
⒋可計入完稅價格之權利金之要件：依關稅法第29條第3項第
3款及同法施行細則第12條第2項規定，應計入完稅價格之權利金，須符合下列主要二要件：
1、權利金之支付為交易條件；及
2、權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。
⑴權利金之支付需為交易條件：
①關稅課徵之方式乃就進口貨物時，以該等貨物進口之
價值或數量依比例課徵，而不應及於貨物進口後，與貨物有關之其他任何之給付：關稅之基本性質為貿易障礙，故關稅屬過境稅，乃產品經過國家之海關邊境時對其課徵之稅賦。關稅法第2條亦規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」。是故關稅課徵對象之行為，為貨物之「進口」，關稅課徵之對象物品，為欲進口之「貨物」，而課徵方式則為就進口貨物時，以該等貨物進口之價值或數量依比例課徵。故而關稅課徵之對象，即不應及於貨物進口後，與貨物有關之任何之其他任何之給付，蓋該部分並不符關稅之目的，且屬其他內地稅捐之課徵範圍（如營業稅、所得稅等）。
②交易價格指進口貨物至中華民國實付或應付之價格，
乃指未為該價格之給付時，貨物即無法進口之價格而言，則該價格始為完稅價格之一部分：從價課徵之關稅而言，關稅法第29條第1項及第2項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」。故從價課徵關稅之核課基礎，為進口貨物至中華民國實付或應付之價格。進口貨物至中華民國實付或應付之價格之意義，在於未為該價格之給付，貨物即無法進口。
換言之，若某價格未為給付，貨物即無法進口，則該價格為完稅價格之一部分。反面言之，若未為某種給付而貨物仍可進口者，該給付必然非關稅課徵之對象。
③須在未為該權利金之給付時，貨物即無法進口之情況
下，該項權利金始得視為完稅價格之一部分，而得就該權利金課以關稅：關稅法第29條第3項第3款規定「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，故權利金之支付，需屬交易條件，方得計入完稅價格。而該交易條件，亦應以上述條件檢視之，亦即須在未為該權利金之給付時，貨物即無法進口之情況下，該項權利金始得視為完稅價格之一部分，而得就該權利金課以關稅。
⑵權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進
口貨物有關之價款：由關稅法施行細則第12條第2項之規定可知，可計入完稅價格之權利金，需為與立法保護之智慧財產權及與進口貨物有關。若權利金對象之智慧財產權，並非我國立法保護之智慧財產權，則因不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，不得計入完稅價格。此外該價款亦需為「取得」智慧財產權所支付者，方得計入完稅價格。
⒌系爭權利金不應計入完稅價格，亦即不得就該權利金課以關稅：
⑴軟體授權合約部分，縱使原告不使用該項軟體所載之經
營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，則該項授權之權利金，自不屬應課以關稅之完稅價格：原告與訴外人Morinda公司簽署系爭Information TechnologySoftware License Agreement（資訊軟體授權合約），該資訊軟體授權合約之目的在由Morinda公司授權原告「使用」Morinda公司擁有之軟體，以協助原告經營業務所需，該項軟體之授權為關於「電腦作業系統、資訊科技、軟體專業能力、管理業務系統或其他電腦科技軟體或應用程式」之使用，均係關於經營方式之授權，與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，此可由軟體授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。
⑵Know-How授權合約部分，縱使原告不使用該項軟體所載
之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，則該項授權之權利金，自不屬應課以關稅之完稅價格：原告與Morinda簽署之Licensing and Sales Ag-reement（Business Know-How）（銷售技術授權合約），該軟體授權合約之目的在由Morinda公司授權原告使用Morinda公司擁有之直銷體系及相關Know-How（即Know-How授權合約第1.12條定義之「授權資產」），以銷售產品，因該軟體所授權者為「獨立經銷人網路、獨立經銷人名單、行銷報酬計劃、著作權、及相關「Know-How」乃係關於產品銷售之方式，該項銷售方式得適用於各種產品之銷售，而不限於系爭果汁產品，因此該項軟體之使用與系爭貨物之進口無關，縱使原告不使用該項軟體所載之銷售方式進行系爭果汁之銷售，亦不影響系爭果汁之進口，此可由Know-How授權合約所有條款均未規定給付權利金為進口貨物之交易條件證之。且該項權利金係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，自不得就該等權利金課徵關稅。
⑶依原告與Morinda公司間授權合約所載，並無以支付權
利金為進口貨物交易條件之約定，且系爭二項權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計算，亦與進口無關，則該二項權利權即非貨物進口之交易條件，故不應計入完稅價格。且該二項授權均係關於「經營」方式，以及「銷售」方式之授權，自可適用於任何產品，並非專屬於系爭果汁產品始得使用之經營、銷售方式，則被告主張系爭果汁之銷售，一定須有該二項授權始得為之，而不得採用其他經營、銷售方式，殊難想像。
⑷系爭二項權利金均係於貨物進口並銷售後才依銷售量計
算，亦與進口無關，並無計入完稅價格之適格，自不得就該等權利金課徵關稅：實則軟體授權合約及Know-How授權合約之目的均與原告在我國銷售貨物之方式及其營運有關，而銷售貨物之方式及營運，乃原告在貨物已進口完成後，在國內營運之相關事務，均已脫離「貨物進口」之階段。貨物完成進口後，因營運事務所給付之權利金給付，已非關稅所應課徵之對象，故就與貨物進口無關之事務所給付之權利金，並無計入完稅價格之適格。
⑸系爭二項權利金亦不符關稅法施行細則第12條第2項應課
關稅之規定：系爭二授權合約僅係授權原告「使用」「授權資產」，原告亦未因軟體授權合約及Know-How授權合約而「取得」任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，故系爭權利金不應計入完稅價格已甚為顯然。
⑹系爭權利金之計算亦非隨貨物進口即予加計，與貨物進
口數量無關：系爭權利金之計算方式乃依據系爭果汁產品進口後，在國內銷售額之百分比計算，並非以進口數量為其計算權利金之依據，則顯然與系爭果汁產品進口無關，亦非進口之交易條件，如係以其為進口之交易條件，則權利金必然係依據進口數量計算，而非以其他數額為計算基礎，且應於進口時即予計算，而非待銷售後，再依銷售之貨物數量為計算依據。
⑺依所得稅法第88條之規定，原告就系爭權利金之給付本已扣繳所得稅，若仍應計入完稅價格，不啻雙重課稅。
⑻原告之事業手冊乃原告對其會員之說明及相關約定事項
，與系爭果汁產品進口無關，不得用以臆測系爭果汁進口之交易條件。
⑼原告不經直銷體系銷售系爭果汁產品之銷售金額計有1,663,013元。
⑽Morinda公司所為之聲明書第3點清楚說明系爭果汁產品
得不以直銷體系銷售。在東京、慕尼黑、巴西、及美國，系爭果汁產品亦可於Tahitian Noni Cafes（餐廳）之菜單中點用。經營Tahitian Noni Cafes之公司並未簽署軟體授權合約及Know-How授權合約。Morinda聲明書之第1點亦清楚說明系爭權利金並非進口之交易條件。由Morinda聲明書亦可知未支付權利金仍可進口系爭果汁產品，故權利金不應計入完稅價格。
⒍將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，有違反法律保
留及稅法之公平原則：按權利金非貨物進口之交易條件，且並無法律規定亦無任何行政命令應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格者，惟原處分所為顯然係以法律未規定應課稅者予以課稅，即違反憲法法律保留原則以及稅捐法定主義。
㈡被告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。」分別為關稅法第29條第1項及第3項第3、4款所明定。系爭貨物經核國外發貨人與原告之"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUESINESS KNOW-HOW）"TRADEMARK/TRADENAME LICENSINGAGREEMENT"及"INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARELICENSING AGREEMENT"等合約，原告確須支付該三項權利金，被告依關稅法第29條第3項第3款加計商標權利金、銷售技術權利金及資訊軟體權利金核估完稅價格，於法並無不合。原告於訴願書訴願理由三已稱「訴願人對於Trademark /Tradename商標權利金應計入完稅價格，並無異議」，又核銷售技術權利金及資訊軟體權利金合約內容，其中"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）"中第1頁已述明銷售技術權利金屬LicensedProperty，另依第2 頁1.12載明"License Property"shallmean the Independent Distributor Network,theDistributor List,the Marketing Compensation Plan,
the Copyright,and the associated Know-how.及"INFO-RMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT"第
1 頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial andvaluable computer operating systems,information t-echnology,software expertise,management systems k-now-how and other software and intellectual prope-
rty ．．．，故本案權利金依合約所載係屬智慧財產權之範疇，合於關稅法施行細則第12條第2 項所稱：「．．．
權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」，且原告為從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，依國外母公司之規定，皆需以直銷系統販售，銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物亦不得以一般批發、零售方式售出，則原告自無進口系爭貨物之必要，換言之，本案如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，則購買系爭貨物之交易即無法完成，故與進口貨物有關，且為交易條件，原告依關稅法第29條第3 項予以加計，應屬合理適法。
⒉美國海關網站上對外公開發布之”CUSTOMS VALUATION E-
NCYCLOPEDIA JUNE,2004 ”一書中第340 頁所載協助判定是否與進口貨物有關及是否係銷售條件之三要素，其中要素2 所稱（2）Whether the royalty was involved in
the production or sale of the imported merchandise.原告支付之權利金雖與生產系爭進口商品無關，然卻與銷售系爭進口商品大溪地諾麗果汁有關，原告稱要素2 之答案為否定，應屬誤判所致，另依要素3 （3）Whether theimporter could buy the product without paying the
fee.，查原告與國外出口人具特殊關係，依書面合約應支付權利金，所稱要素3 的答案為肯定乙節，顯非實情。本案要素1 及2 答案為肯定，要素3 的答案為否定，該二權利金與進口貨物有關且為銷售條件至為明確。
⒊原告雖稱中國大陸進口系爭貨物禁止採直銷方式，惟原告
又自稱系爭貨物自美國出口至全世界（除中國大陸外），皆以直銷系統販售，故姑不論中國大陸進口系爭貨物之進口行為已非系爭貨物貿易行為之常態，不得據以作為比較，況所稱與本案無涉，自非可採。
⒋關於本案徵收權利金之理由：原告為從事直銷業務之公司
，系爭貨物進口後，依國外母公司之規定，皆需以直銷系統販售，系爭銷售技術權利金、資訊軟體權利金經核屬營業秘密法第2條所稱之營業秘密，且該二權利金之支付，係為結合進口貨物及原告之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告自無進口系爭貨物之必要，換言之，本案如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，交易即無法完成，故二權利金與進口貨物有關，且為交易條件，被告依關稅法第29條第1 項、第2 項、第3 項、同法施行細則第12條第2 項規定，及關稅法75年6 月10日修正第12條（現行關稅法第29條）立法理由之意旨，加計該權利金列入完稅價格，適法且合理。
⒌本案4 份報單所列各項貨物之權利金如何計算：
⑴原告除貨價外，尚需支付LICENSING AND SALES AGREE-
MENT（BUSINESS KNOW-HOW）（銷售技術權利金）5%、TRADEMARK/TRADENAME LICENSING AGREEMENT （商標權利金）1%及INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICEN-SING AGREEMENT （資訊軟體權利金）1%等權利金相關費用。經取得3份合約，依合約所載，原告於每月需依其銷售淨額（NET SALES）給付母公司（MORINDA INC.）百分比不等之權利金，且合約中所載銷售淨額（NETSALES）定義係進口人（LICENSEE）售予其直銷商（MO-RINDA INC. INDEPENDENT DISTRIBUTOR）之數量×銷售價格，故銷售價格為本案權利金之核價基準。
⑵以原告進口大宗之諾麗果汁為例，依辦事處83年5月18
日函所述大溪地諾麗果汁之會員並加入自動送貨計畫者每箱價格為US$120。
⑶原告於93年6月1日至驗估處之談話紀錄載明係依照每箱
NT$4,300（USD120×固定匯率@35.833）計算獎金，且依原告所提供2003年產品型錄大溪地諾麗果汁QV120（獎金計算價NT$4,300），核與辦事處及原告所稱相符，故本案中諾麗果汁乃以US$120×7%=US$8.4/箱列為「應加費用」核算完稅價格，至其餘貨品皆比照諾麗果汁按各貨物之QV值X7%列為「應加費用」核算完稅價格。
⒍關於引用美國海關網站之資料作用：依關稅法第29條第3
項之規定：「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，故「交易條件」為決定本案權利金是否應課徵之關鍵，惟我國關稅法並未針對「交易條件」有明確之判定標準。而我國與美國同為WTO會員國，且皆依「1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定（關稅估價協定）」採進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據，乃參酌美國海關於其公開網站上公布之「CUSTOMS VALUATION ENCYCLOPEDIA 0000-0000」（海關估價百科全書），其中對系爭二權利金是否與進口貨物有關且是否為交易條件之認定標準。
⒎查系爭「銷售技術權利金」及「資訊軟體權利金」核屬營
業秘密法第2條：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊．．．。」所稱之營業秘密，自屬關稅法施行細則第12條第2項所規定之「以立法保護之智慧財產權」。
另參據75年6月10日修正原關稅法第12條（現為關稅法第29條）之立法理由「．．．（3）第3款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅。」故依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，無論是否「取得」或「使用」，依據關稅法第29條第3項第3款之規定均應計入完稅價格之內，原告所稱顯係曲解法令，實無足採。
⒏本案權利金之課徵，係依關稅法第29條第3項規定辦理，
亦與1994關稅暨貿易總協定第7條執行協定所載相符，核與國際同步。至於所得稅預先扣繳20%乙節，僅係為配合所得稅法第2條第2項：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」亦即權利擁有人因非屬中華民國境內居住之個人，為免稅基流失，故採預先扣繳之方式。故該所得稅預先扣繳之行為僅係配合所得稅法之會計作業，與本案依關稅法核定完稅價格無涉。
⒐原告所稱不經直銷體系銷售貨物之金額計1,663,013元，
皆係售予員工之貨物，核非屬一般市場上之正常交易行為，委無足採。又Morinda公司為原告之國外母公司，且其聲明系爭果汁產品可於Tahitian Noni Cafes（餐廳）之菜單中點用，已自承該貨於東京、慕尼黑、巴西、美國等地不得以批發、零售方式銷售，更證明支付系爭權利金為完成交易之必要條件，所稱核無足採。
理 由
一、原告起訴後，其代表人變更為甲○○；被告之代表人變更為陳天生，業經分別具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。
」為關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。次按「本法．．．第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。．．．」復為關稅法施行細則第12條第2項所規定。
三、原告分別於93年2月25日、3月28日、4月11日及4月25日委由國泰合記報關股份有限公司及世順國際有限公司基隆分公司向被告申報進口美國製大溪地諾麗果汁等4批（報單第AW/BC/94/U629/7003號、第AW/BC/94/U957/7004號、第AW/BC/94/V161/7006號及第AW/B C/94/V374/7009號），經依關稅法第18條第1項規定，准按原告申報之事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告據驗估處參據駐洛杉磯辦事處檢送國外發貨人與原告之"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESSKNOW-HOW）" （銷售技術授權合約）、"TRADEMARK/TRADENAMELICENSING AGREEMENT"（商標授權合約）及"INFORMATIONTECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT " （資訊軟體授權合約）等合約查價結果，報單號碼第AW/BC/94/U629/7003號來貨第1 、2 、3 、4 、5 、6 、7 、9 、10、11、12、13、14、15項、報單第AW/BC/94/U957/7004號來貨第1 、
2 、3 、4 、6 、7 、8 、9 、10、11、12、13項、報單第AW/BC/94/V161/7006號來貨第1 、2 、4 、5 、6 、7 、8項及報單第AW/BC/94/V374/7009號來貨各項，除原申報價格外，應按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值，加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費，此有系爭貨物進口報單等件影本附於原處分卷可稽。原告對其與MORINDA 公司訂立INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT（資訊軟體授權合約）及LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW）（銷 售技術授權合約）之事實並無爭執，惟循序起訴主張權利金對象之智慧財產權非我國立法保護之智慧財產權，即不符關稅法第29條第3 項第3 款及關稅法施行細則第12條第2 項之規定，且原告亦未取得智慧財產權，自不得將權利金計入完稅價格云云，詳如事實欄所載；被告則以原告係國外直銷業務在台分公司，所支付之權利金與進口貨物相關且係銷售條件，尚不得以別於直銷方式在台銷售貨物，並須依前開2 份合約之約定計算給付銷售技術及資訊軟體等權利金，故被告依關稅法規定將權利金計入完稅價格予以核稅，並無違誤等語置辯。是本件應審究者為：
原告就系爭貨物支付之銷售技術權利金及資訊軟體權利金是否與進口貨物有關，且為交易條件，而應予加計核估完稅價格？經查：
㈠對於核定完稅價格有爭議時，除依上揭關稅法第29條第1 項
、第2 項、第3 項第3 款、關稅法施行細則第12條第2 項相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關 稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第
8 條1.(C )規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，此亦為財政部86 年7月14日台財關字第860182998 號函所明釋。
㈡我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國
海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準。經查本件原告與MORINDA公司所訂立之資訊軟體授權合約第3頁記載「2.5 Royalties. Ascompemsation for the exclusive licenses qranted pur-suant to the terms of this Agreement, Licensee will
pay to MI a royalty equal to one percent(1.0%)of its
Net Sales of Products,…」等字樣，且在MORINDA公司與原告所訂立之「TRADEMARK/TRADENAME LICENSING AGREEME-NT」約定「2.5 Royalties. As compemsation for the ex-clusive licenses qranted pursuant to the terms of t-
his Agreement, Licensee will pay to MI a royalty eq-
ual to one percent(1.0%)of its Net Sales of Products, …」等字樣，又銷售技術授權合約內容第4頁亦明載「2.7License Fee. As compensation for the licenses qrant-
ed pursuant to the terms of this Agreement, Licenseewill pay to MI a license fee equal to five percent(5.0%)of its Territory during the term of the Agreeme-
nt.」等字樣，可知原告自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金為1%及銷售技術權利金為5%無訛。
㈢經核"LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW
）"（銷售技術授權合約）第1頁已述明「銷售技術權利金」屬Licensed Property，另依第2頁1.12所載「License Pro-perty 」shall mean the Independent Distributor Network,the Distributor List,the Marketing Compensation Plan,
the Copyright,and the associated Know-how.而"INFORMATIONTECHNOLOGY SOFTWARE LICENSING AGREEMENT" （資訊軟體授權合約）第1 頁亦述明所付「資訊軟體權利金」指substantial and valuable computer operating systems, informationtechnology,software expertise,managementsystems know-how and other software and intellectual property 。
故本件之銷售技術及資訊軟體自屬法律所保護之智慧財產權客體，原告即因使用他人之該項智慧財產權而支付權利金。
㈣而觀諸原告之總公司即MORINDA 公司於西元2004年6 月11日
致我國駐洛杉磯代表處之信函上載「．．．These sameagreements have been established with all of oursubsidiary companies. ．．．」等語可知，原告與MORINDA 公司所訂立之系爭資訊軟體授權合約、銷售技術授權合約及商標授權合約均與全世界MORINDA 公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定。參以原告僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物，並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵原告所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。原告雖稱在大溪地諾麗公司之餐廳可以點用系爭果汁產品，但其尚非在一般市場上零售，原告空言其除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭進口貨物，然迄未舉證以實其說，自難信其所言實在。
另原告所稱其在台北市○○路開設之旗艦店品味生活館即可在店內直接消費一節，經查依卷附該店網站資料顯示，非會員可使用該站授權之會員編號消費或加入免費優惠會員，享受會員價之優惠，參以美商大溪地諾麗公司事業手冊第31頁所載「零售顧客可向直銷商以雙方同意之價格（但不得低於會員價）購買大溪地諾麗產品，亦可利用美商大溪地諾麗公司直銷商之直銷編號逕自向公司購買。美商大溪地諾麗公司會支付該直銷商該筆訂單所產生之利潤，並支付其上線適當的獎金或紅利。若零售客戶沒有透過美商大溪地諾麗公司直銷商的推薦而向美商大溪地諾麗公司訂貨，公司會將此客戶推薦給『領袖分享計劃』名單中的其中一人」顯然其形式上為零售，實質仍屬直銷體系，不能認為原告除直銷方式外，尚有以其他方式銷售系爭貨物。至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用，抑或有部分贈與他人，抑或部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，原告自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理（即上述係全部供販賣之用，抑或部分贈與他人等），而其所提不經直銷體系銷售金額列表，既無其他事證足證該表列金額確係不經直銷方式所為者，即無可採。
㈤查原告係從事直銷業務之公司，系爭貨物進口後，依國外母
公司之規定，皆須以直銷系統販售，可見銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付，係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，而於中華民國境內以直銷方式售出，如不支付，系爭貨物仍不得以一般批發、零售方式售出，則原告即無進口系爭貨物之必要。是本件如不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，系爭貨物之交易即無法完成，故該2項權利金顯與系爭進口貨物有關，且為交易條件。況依原告所提美商大溪地諾麗公司事業手冊第33頁所載：「零售辦法：唯有與美商大溪地諾麗公司簽署協議書之直銷商方被授權銷售大溪地諾麗R 系列產品。直銷商不得販售大溪地諾麗系列產品予任何會轉售產品的非美商大溪地諾麗公司直銷商，如一般商家。
」「產品之銷售與展示：直銷商不得在公開的零售商店銷售、展示或貯存大溪地諾麗R 系列產品，例如健康食品店、連鎖店、購物商店或其他以零售產品為目的之商店．．．」「國際防止傾銷政策：在所有設有美商大溪地諾麗分公司之國家中，分公司是該國唯一經過授權進口大溪地諾麗R 系列產品之代理人．．．」等語，足認直銷系統為銷售系爭貨物之唯一方式，其未支付權利金者，即無法進口系爭貨物，顯然系爭2 項權利金與進口貨物有關且為交易條件。亦即原告既僅得依其與MORINDA 公司所訂立之資訊軟體授權合約及銷售技術授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，殆無疑義。至於採銷售額之百分比計算權利金或採進口數量計算權利金，僅為權利金計算方式之選擇，對於系爭2 項權利金與進口貨物有關且為交易條件之實質並無影響。是被告以關稅係屬過境稅，依原告系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。
至原告所言美國海關、韓國海關所訂定之判別標準及加拿大最高法院之判決等節，與我國海關所訂定之判別標準無涉，尚不能執為有利於原告之證明，併此敘明。
四、綜上所述，原告之主張詞均無可採。從而被告據驗估處參據駐洛杉磯辦事處檢送國外發貨人與原告之銷售技術授權合約、商標授權合約及資訊軟體授權合約查價結果，來貨除原申報價格外，尚應按商品點數QV（QUALIFYING VALUE）值，加計銷售技術權利金、商標權利金及資訊軟體權利金等費用核估完稅價格，乃通知原告繳納應補徵稅費之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，揆諸首開規定，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分關於銷售技術權利金及資訊軟體權利金部分及復查決定、訴願決定，為無理由，應予駁回。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 林孟宗