臺北高等行政法院判決
95年度訴字第001086號原 告 千藝印刷事業有限公司代 表 人 甲○○董事）住桃
原名王張金鳳）4
送北路被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月9日台財訴字第09400611860號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損新臺幣（下同）830,501 元，經被告核定全年所得額4,117,193 元，應補徵稅額985,952 元，原告因逾期未繳納稅款938,398 元及滯納金147, 892元，經被告所屬中和稽徵所移送臺灣板橋地方法院強制執行。原告不服於93年12月27日申請復查，被告乃以民國（下同）94年1 月19日北區國稅中和三字第0940011182號函復核定情形，原告仍表不服，提起訴願，經財政部以94年8月16日台財訴字第 09413018000號訴願決定，撤銷上開94年1月19日北區國稅中和三字第0940011182號函，並命被告於2 個月內作成復查決定。被告審核後認本件原核定稅額繳款書之限繳日期86年12月25日，雖展延至87年7 月9 日，惟原告遲至93年12月27日始提出復查申請，已逾申請復查之法定期間，遂以94年10月24日北區國稅法一字第0000000000C 號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請。原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依原告歷次書狀記載如下：）
（一）原告聲明：
１、確認原告應繳84年度營利事業所得稅938,398 元及滯納金147,892元稅款不存在 。
２、被告應向內政部警政署入出境管理局解除原告之限制出境。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告代表人自於84年12月間因經商失敗後，遭地下錢莊僱用黑道竹聯幫不良份子持槍前來恐嚇威脅，致代表人不敢居住家裡，到處逃匿，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處之執行命令後，發覺被告未減除逾期未繳納稅款及工資人事費用，乃以發現新證據而依稅捐稽徵法第1 條引用民事訴訟法第500 條為法律依據申請復查，但被告竟引用稅捐稽徵法第35條第1 項駁回，而對原告所主張依民事訴訟法第500 條再審規定未加斟酌而決定駁回，不無適用法律不當之違背法令。
２、原告所欠之稅款原核定稅額繳款書之限繳日期為86年12月25日，而已逾5年不得再徵起為稅捐稽徵法第23條第1項所明定，因此自86年12月25日起徵之日迄今已逾5 年不得再徵起，被告以原處分機關所屬中和稽徵所於87年9月30 日移送臺灣板橋地方法院執行終結，並核發債權憑證在案。
被告嗣依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定於91年間向法務部行政執行署板橋分處再申請強制執行，惟依強制執行法第27條明定發給債權憑證者俟發現有財產時再予強制執行，惟被告向法務部行政執行署板橋分處再申請強制執行至今並未申報原告有何財產可供執行，顯與強制執行法第27條規定要件不符，故自84年起已逾5 年之徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，被告自不得再行徵收系爭稅款。
３、按營業稅率，除本法有規定，最低不得少於5%、最高不得超過百分之10，其徵收率由行政院所定之，營業稅法第10條有明文規定，現行政院所定之營業稅率百分之5 ，但依原告經被告核定之全年所得額為4,117,193 元，如依營業稅法第10條所規定之5%計算補徵稅額僅為205,859 元，但被告認為原告應補徵稅額為985,952 元及滯納金147, 892元亦超過營業稅法第10條不得逾10% 之規定。
（二）被告主張之理由：
１、按「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第18條第2、3項、第23條第1項及第35條第1項第 1款所明定。次按「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行。」為強制執行法第27條第1項所規定。
２、本件被告所屬中和稽徵所寄送繳款書因原告他遷不明而遭退回，無法送達繳款書，被告所屬中和稽徵所乃再依稅捐稽徵法第18條第2項規定採取公示送達方式，於87年6月 7日於新聞紙登載公告，並於被告機關牌示處黏貼公告，復依稅捐稽徵法第18條第3 項規定，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，即87年6 月27日發生送達效力。又稅捐稽徵法第35條第1條第1款規定，對核定稅捐不服，應於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，系爭稅款繳納期限經展延至87年7月9日，則原告應於87年8月8日前提出復查之申請，方始適法，惟原告遲至93年12月27日始提出復查申請，已逾申請復查法定不變期間，乃從程序上駁回其申請，揆諸首揭規定，並無違誤。
３、原告主張減除逾期未繳納稅款及工資人事費用乙節，依所得稅法第24條規定相關購貨成本於申報時已於收入總額減除，且減除逾期未繳納稅款與營利事業所得稅查核準則第90條之稅捐規定不符，不可於收入總額中減除；至引用民事訴訟法第500條為法律依據申請復查，民事訴訟法第500條係對確定終局判決聲明不服所提之再審程序，應屬誤解法令。
４、另被告所屬中和稽徵所前於87年間將本件移送強制執行，經臺灣板橋地方法院核發財務案件債權憑證在案，嗣依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定於91年間向法務部行政執行署板橋行政執行處再予申請強制執行。至原告主張無任何資產可供執行及解除限制出境等語，非本件稅捐核課審究之範圍。
理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告代表人自於84年12月間因經商失敗後，到處逃匿，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處之執行命令後，發覺被告未減除逾期未繳納稅款及工資人事費用，乃以發現新證據而依稅捐稽徵法第1條引用民事訴訟法第500條為法律依據申請復查，被告以稅捐稽徵法第35條第1 項予以駁回，對民事訴訟法第500 條再審規定未加斟酌，顯違背法令。且依原告經被告核定之全年所得額為4,117,193 元，如依營業稅法第10條所規定之5%計算補徵稅額僅為 205,859元，但被告認為原告應補徵稅額為985,952元及滯納金147,892元超過營業稅法第10條不得逾10% 之規定。又原告所欠之稅款原核定稅額繳款書之限繳日期為86年12月25日，故自86年12月25日起徵之日迄今已逾5 年不得再徵起，況被告依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定於91年間向法務部行政執行署板橋分處再申請強制執行，至今並未申報原告有何財產可供執行，顯與強制執行法第27條規定要件不符，故本件自84年起已逾5 年之徵收期間，依稅捐稽徵法第23條規定，被告自不得再行徵收系爭稅款。為此提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原繳款書已於繳納期限前依稅捐稽徵法第18條規定合法送達予原告，後因被告未於繳款期限內繳納稅款，經被告所屬中和稽徵所於87年間移送強制執行，並經臺灣板橋地方法院核發財務案件債權憑證在案，嗣依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定於91年間向法務部行政執行署板橋行政執行處再予申請強制執行。原告如不服原核定，應於87年8 月8 日前提出復查之申請，方始適法，惟原告遲至93年12月27日始提出復查申請，已逾申請復查法定不變期間。至於逾期未繳納稅款及工資人事費用部分，依所得稅法第24條規定相關購貨成本於申報時已於收入總額減除，且減除逾期未繳納稅款與營利事業所得稅查核準則第90條之稅捐規定不符；至民事訴訟法第500 條係對確定終局判決聲明不服所提之再審程序，原告引用以為申請復查依據，應屬誤解法令。另被告所屬中和稽徵所前於87年間將本件移送強制執行，經臺灣板橋地方法院核發財務案件債權憑證在案，嗣依行政執行法第26條準用強制執行法第27條規定於91年間向法務部行政執行署板橋行政執行處再予申請強制執行。至原告主張無任何資產可供執行及解除限制出境等語，非本件稅捐核課審究之範圍等語，資為抗辯。
四、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認利益之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第六條第一、三項分別定有明文。可知確認法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度。又所謂確認法律關係之成立或不成立，因實務上早已擴及於法律關係之存在或不存在，故於行政訴訟法修正時，認不必嚴加區別，而未特別規定「存在或不存在」之文字；另參酌本條規定之立法理由，其於公法上法律關係「成立或不成立」文字下又特別註明包括「存在或不存在」，可知，本條關於「確認公法上法律關係成立或不成立訴訟」之規範，應包含「確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟」。據此提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即有前揭行政訴訟法第六條第三項關於確認訴訟補充性規定之適用。故若原告主張之權利，得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，然其卻逕提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即應認其起訴係請求無效率之權利保護，而欠缺權利保護必要。是本件原告就被告對原告補徵營利事業所得稅之處分之爭執，非提起撤銷訴訟將原處分撤銷，無從達其訴之目的；然原告卻對之逕提確認公法上債權不存在之訴訟，依前開所述，即與行政訴訟法第6 條第3 項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要，首予說明。
五、次按「（第1 項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2 項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第23條第1項、第2項所明定。次按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不予適用之。」行政執行法第
7 條定有明文。經查，本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損830,501 元，經被告核定全年所得額4,117,193 元，應補徵稅額985,952 元（繳納期間屆滿日期由86年12月25日變更為87年7 月9 日），上開核定通知書及繳款書因原告他遷不明無法送達，經被告所屬中和稽徵所依稅捐稽徵法第18條第2 項規定於87年6 月7 日於新聞紙登載公告，並於被告牌示處黏貼公告公示送達，嗣因原告逾期未繳納稅款938,398 元及滯納金147, 892元，被告所屬中和稽徵所乃將本件移送臺灣板橋地方法院強制執行一節，有甲○○（原名王張金鳳）戶籍謄本、送達回證（遷移不明退回）、87年6 月7 日台灣新聞報刊載「營利事業所得稅核定通知書及繳款書調查通知書公告送達名冊」、行政執行案件移送書暨應納金額附表、滯納案件債務清冊等件附原處分卷、營利事業所得稅繳款書附卷可稽，堪信為真實。據此，被告於繳納期間屆滿（即87年7 月9 日）之翌日起算5 年內已將本件移送法院強制執行並取得債權憑證，嗣於91年10月28日將本件移送法務部行政執行署板橋分處（卷附被告所屬中和稽徵所91年10月28日北區國稅中和徵字第0910008411號函參照）執行，亦合於行政執行法第7 條之規定。原告訴稱本件系爭營利事業所得稅自86年12月25日起徵之日迄今已逾
5 年不得再徵起，被告應依強制執行法第27條規定申報原告有何財產可供執行，始得向法務部行政執行署板橋分處申請強制執行云云，容有誤會。
六、至於原告訴稱伊公司代表人自於84年12月間因經商失敗後，不敢居住家裡，到處逃匿，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處之執行命令後，發覺被告未減除逾期未繳納稅款及工資人事費用，乃以發現新證據而依稅捐稽徵法第1 條引用民事訴訟法第500 條為法律依據申請復查云云，惟查，原告於復查申請書中，除未表明係依稅捐稽徵法第1 條、民事訴訟法第500 條為據申請復查外，就其核定84年度營利事業所得稅之處分有如何之不服，亦未言及，該申請書所載者僅訴外人天藝印刷事業有限公司就其不服核定應徵營利事業所得稅之理由說明，至於原告申請復查之理由僅稱「貴局竟利用申請人甲○○為千藝印刷事業有限公司之法定代理人身份移送台灣板橋行政執行處案號九十一年營業稅字第一一九一一一號營業稅執行事件甲○○為天藝印刷事業有限公司之法定代理人而移送執行甲○○應執行天藝營業稅新新台幣九十三萬八千三百九十八元滯納利息二十四萬一千二百十二元，合計欠稅一百三十二萬七千五百零二元。」等語一節，有原告94年1 月6 日申請複查書附原處分卷足憑，是原告上開主張顯與事實不符，不足採信。另本件訟爭者乃原告84年度營利事業所得稅之核定，與營業稅稅率如何計算無涉，原告執原處分核定補徵原告營利事業所得稅稅額985,952 元及滯納金147,892 元，超過營業稅法第10條不得逾10% 之規定云云，亦無可取，併此敘明。
七、末按限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條固規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」，惟參諸同辦法第2 條「（第1 項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。（第2 項）前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。（第3 項）第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新台幣七十五萬元以上，營利事業在新台幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」規定可知，營利事業逾法定繳納期限未繳納之確定應納稅捐達100 萬元以上，由稅捐稽徵機關報請財政部函請內政部入出境管理局限制出境者，為營利事業之負責人，非營利事業，而上開限制出境權責機關則為財政部，非稅捐稽徵機關。據此，本件原告既非財政部限制出境行政處分之相對人，則其訴請被告應向內政部警政署入出境管理局解除原告出境之限制，顯屬當事人不適格，應併予駁回。
八、綜上所述，本件原處分之認事用法並無違誤，而原告逾期迄未繳納稅款及滯納利息，被告於稅捐徵收期間內，將本件移送法務部行政執行署所屬板橋行政執行處執行，於法並無不合，原告以本件已逾稅捐徵收期間不得再行徵收，不得再執行為由，訴請確認原告應繳84年度營利事業所得稅 938,398元及滯納金147,892 元稅款不存在，並請求被告應向內政部警政署入出境管理局解除原告之限制出境，均無理由，應予駁回。
九、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 3項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 何閣梅