臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00115號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林發立律師複代理人 許義明律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 陳玉景
乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國94年11月9 日台財訴字第09400406710 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國93年10月11日至同年12月27日間委由新像報關股份有限公司向被告申報自丹麥、澳洲產製QUAKERMILK POWDER 共11批（報單號碼：第AW/BE/93/Z364/7531、AW/BE/93/Z262/7523、AW/BE/93/Y879/7524、AW/BE/93/Y974/7525、AW/BE/93/Y974/7526、AW/BE/93/Y974/7527、AW/BE/93/Y974/7528、AW/BE/93/Y974/7529、AW/BE/93/Y837/75
28、AW/93 /6415/0309、AW/93/ 6621/0006號等11件），經被告依關稅法第18條規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。
嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，來貨均改按原申報單價加計單位權利金NTD3.19/ KG核估，被告乃據以發單補稅。原告不服申請復查，經被告以94年6月20日基普復一五字第0941009132號復查決定駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
理 由
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂
格麥片公司NTD3.19/KG之權利金？㈠原告主張之理由：
⒈原告支付美國桂格公司之權利金，既非「買賣雙方」依交
易條件由買方原告支付賣方丹麥及澳洲公司，完稅價格自無由加計該權利金：
⑴依行為時關稅法第29條，唯有屬「買賣雙方」依交易條
件由買方支付賣方之權利金，始應將其計入完稅價格。⑵原告支付第三人美國桂格公司之權利金，顯與買方原告
與賣方丹麥及澳洲公司雙方依交易條件所為之給付無涉：原告支付第三人美國桂格公司之權利金，乃原告依與第三人美國桂格公司間之「商標及技術使用授權合約書」，按原告在臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付予第三人美國桂格公司，此與原告另向賣方丹麥及澳洲公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，該進口貨物之完稅價格自無由加計原告支付第三人美國桂格公司之權利金。
⑶從而，依行為時關稅法第29條規定，唯有屬「買賣雙方
」依交易條件由買方支付賣方之權利金，始應將其計入進口貨物之完稅價格。今原告支付美國桂格公司之權利金，既非「買賣雙方」依交易條件由買方原告支付賣方丹麥及澳洲公司，是依租稅法定原則，完稅價格自無由加計該原告支付予第三人美國桂格公司之權利金。
⒉並無任何證據足資證明買方原告就系爭進口貨物有支付賣
方丹麥及澳洲公司權利金，完稅價格自無從加計所謂權利金：
⑴買方原告有無支付賣方丹麥及澳洲公司權利金，應由主
張完稅價格須加計該權利金並據以課稅之被告負舉證責任：買方原告就系爭進口貨物之交易條件有無支付賣方丹麥公司權利金，自應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被告負舉證責任。今訴願機關既已自承「本案雖之前查無美國桂格公司授權丹麥公司製造該奶粉並使用『桂格商標』之具體資證」，顯見訴願機關迄今仍無據以認定美國桂格公司確有授權丹麥公司使用「桂格商標」之具體事證，遑論有具體事證足資證明賣方丹麥公司就系爭進口貨物「再授權」買方原告使用「桂格商標」並進而於買賣雙方之交易條件中向買方原告收取權利金之可能。訴願決定卻又假設「若MD公司出具『指定訴願人為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商』之文件為有效文件，則更彰顯美國桂格公司與MD公司間之授權關係」為由，空言臆測美國桂格公司就其「桂格商標」授權賣方丹麥公司，賣方丹麥公司「再授權」買方原告使用「桂格商標」，並逕而推論賣方丹麥公司於買賣雙方之交易條件中向買方原告收取權利金云云，揆諸上開說明，原訴願決定所持理由顯屬無據。
⑵更何況，並無任何法律規定原告須就系爭進口貨物之交
易條件有無支付丹麥或澳洲公司權利金等出示相關文件之舉證義務：訴願決定並未敘明原告應就系爭進口貨物之交易條件有無支付丹麥或澳洲公司權利金等出示相關文件之舉證義務的法規依據，遑論依行政程序法、訴願法、行政訴訟法、關稅法之相關規定，根本並無明文課予人民在行政程序中應對行政機關對己為不利處分時負舉證義務之規定，原告當無就系爭進口貨物之交易條件有無支付丹麥或澳洲公司權利金等出示相關文件之舉證義務。
⑶尤有進者，原告早已提供訴願機關所需之相關文件，訴
願決定空言尚另有一授權文件未提供云云，顯屬無稽：①原告早於89年7月間即提出原告與國外代工製造商間
關於委託製造及採購過程之往來文件及信函供驗估處參酌，當中對於彼此間之交易模式與條件（包括產品包裝由原告設計指示國外供應商印製），均有詳細說明與約定。原告並於94年10月12日以佳字第94064號函送之訴願補充理由書中，檢附原告1998年12月28日傳真予丹麥MD公司（ARLA公司之前身）文件上所提及之「documentation」，亦即丹麥MD公司依原告1998年12月28日傳真之請求，於同年12月29日出具「委託書」，明白表示委託原告「為桂格奶粉全系列產品在台灣市場之總經銷商」，丹麥MD公司就該委託書並於同年12月29、30日獲得公認證。
②細譯原告1998年12月28日傳真予丹麥公司文件之內容
為「MD Food needs to obtain a documentappointing Standard Foods as the "soledistributor of QUAKERMILK POWDER WHOLE SERIES"
for the Taiwanese market」，其中「appointingStandard Foods as the "soledistributor ofQUAKER MILK POWDER WHOLE SERIES" for theTaiwanese market」之分詞子句係用以修飾「document」，亦即該「document」內容應係丹麥MD公司指定原告為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商，為此丹麥MD公司乃於1998年12月29日出具「委託書」，明白表示委託原告「為桂格奶粉全系列產品在台灣市場之總經銷商」。至於原告1998年12 月28日傳真所稱「MD Food needs to『obtain』a document 」，其中「obtain」則係指就該丹麥MD公司所出具委託書此一「document」，丹麥MD公司應「取得公認證」，以供原告滿足國防部福利總處要求議價廠商繳交「進口產品之代理經銷書」之需求，此觀該傳真文件內容下述文字「To obtain this document, MD Foodsneeds to send a representative to theRepresentative Office of Taiwan(Republic ofChina) in Denmark (probably located inCopenhager.).Please arrange to send yourrepresentative on/before December 29」自明。
③原告為遵守國防部福利總處關於福利品供應廠商議價
與簽約公告要求議價廠商繳交「進口產品之代理經銷書」之需求，特情商當時系爭貨物之出口商丹麥MD公司出具其「取得」公認證之「指定原告為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商」之文件。更何況，國外供應商應原告要求，出具文書指定原告為其代工製造之桂格奶粉在台灣之唯一經銷商，亦屬純粹事實之反應，蓋國外供應商代工製造之奶粉，既依原告指示掛名於「QUAKER商標」之下並出口至台灣地區，自當只有在台灣地區獲得美國桂格公司獨家授權之原告有獨家經銷之權能。
④訴願決定竟將原告1998年12月28日傳真予丹麥公司文
件之內容誤解為係請求丹麥MD公司「必須獲得（有權）指定訴願人為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商之（美國桂格公司授權丹麥MD公司之桂格商標授權）文件」，並空言臆測丹麥MD公司如出具「指定訴願人為桂格奶粉在台灣地區獨家經銷商」之文件，則彰顯美國桂格公司與丹麥MD公司間之桂格商標授權關係云云，並據以認定原告迄今尚另有一授權文件未提供而不合常理，原告亦未盡舉證及協力義務乙節，揆諸上開說明，訴願決定所持理由顯屬無稽，自無可採。
⒊丹麥、澳洲公司與美國桂格公司間絕無商標授權關係，遑
論賣方丹麥、澳洲公司與買方原告間有該商標之「再授權」關係或收取權利金：
⑴原告與美國桂格公司間已有「桂格商標」之授權關係並
按產品銷售淨額給付權利金，自無對同一產品重複收取權利金：
①本件買方原告與第三人美國桂格公司間簽訂「商標及
技術使用授權合約書」，美國桂格公司授權原告有使用「QUAKER」商標及銷售QUAKER全系列奶粉之專屬權利，而使用「QUAKER」商標之權利金計算，係按各該項產品在「台灣地區淨銷售額」之百分之2或百分之3支付權利金予授權人美國桂格公司。
②觀諸授權合約書全文，本件權利金之支付，僅發生在
原告及第三人美國桂格公司之間，且以原告在「台灣地區之銷售淨額」（銷售活動）為計算權利金基準，並未約定或另外加計「國內外供應商之製造成本」（製造活動）計算權利金。由此可知，美國桂格公司之全球授權策略，係以合約產品之「銷售地」區分授權區域，並依授權區域內之「產品銷售淨額」為基準收取權利金。亦即，商標授權權利金之計算係以各授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品係被授權人於授權地區內製造或被授權人另外自授權區域外進口無涉。此種授權政策實為業界習見並屬合理，蓋一方面可極大化授權人之權利金收入（以銷售收入，而非製造成本計算權利金），一方面可避免同一產品重覆收取權利金之弊。
③今丹麥ARLA公司（前身為MD公司）、澳洲Tatura公司
製造系爭貨物，全數係供原告在台灣地區銷售之用，第三人美國桂格公司則依前述與原告間之授權合約，依該產品在台灣之銷售淨額收取權利金。從而，丹麥、澳洲公司根本無庸取得第三人美國桂格公司之「桂格商標」授權遑論給付權利金，丹麥、澳洲公司更無可能就同一「桂格商標」再授權原告並向原告受取商標再授權之權利金，否則無異第三人美國桂格公司就同一在台灣銷售之系爭「桂格商標」產品，重複收取二次之權利金。
⑵丹麥、澳洲公司僅係原告之代工製造商，既無使用商標
行為，自無庸取得美國桂格公司授權遑論給付權利金：①丹麥、澳洲公司僅是原告之代工製造商，於系爭貨物
之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，並無任何自主決定之空間。亦即，丹麥、澳洲公司僅為原告之手腳，以丹麥公司為例，其為原告製造系爭貨物並在產品包裝容器上印製「製造商為ARLAFOODS公司，桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權用。Manufactured by Arla Foods Ingredientsamba.in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company.Quaker is the registered trademark of theQuaker Oats Company」等文字字樣，本即屬原告印製、使用桂格商標而非丹麥公司使用商標之行為。②丹麥、澳洲公司自無庸為此就該「桂格商標」另取得
第三人美國桂格公司之授權遑論給付權利金，丹麥、澳洲公司更無可能就該「桂格商標」「再授權」原告並向原告受取商標「再授權」之權利金。
⑶尤以美國桂格公司來函確認其與丹麥、澳洲公司間並無
商標授權協議，丹麥、澳洲公司自無可能向原告受取商標「再授權」權利金：
①因驗估處及被告遲未向第三人美國桂格公司查證確認
其「桂格商標」有無授權予丹麥、澳洲公司，原告乃自行委請第三人美國桂格公司出具確認函，該信函明白指出，美國桂格公司並未與原告之國外供應商，包括法國Celia公司、丹麥Arla公司（前身為MD公司）、澳洲Tatura公司間有任何商標授權協議。②由原證4號之確認函足證丹麥ARLA公司、澳洲Tatura
公司與美國桂格公司間既無「桂格商標」之授權關係遑論給付權利金，則丹麥公司更無可能就該「桂格商標」「再授權」原告並向原告受取商標「再授權」之權利金，是系爭進口貨物完稅價格顯無加計所謂權利金之問題。
⒋不論丹麥、澳洲公司與美國桂格公司間有無商標授權關係
，但賣方丹麥、澳洲公司既未向買方原告收取任何權利金，自無從加計權利金：
⑴系爭進口貨物之完稅價格，完全與賣方丹麥、澳洲公司
與美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉：縱如訴願決定所稱原告與美國桂格公司間之合約並未授權原告在台灣地區以外之外國製造或交由外國代工廠商製造桂格商標商品，抑或丹麥ARLA公司（前身為MD公司）、澳洲Tatura 公司並非原告代工廠商而另有取得美國桂格公司授權生產桂格商標產品。但無論如何，不論賣方丹麥、澳洲公司與第三人美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金，賣方丹麥、澳洲公司亦早將一切相關成本及其支付第三人之權利金費用反應至系爭貨物之出貨價格上。從而系爭進口貨物之完稅價格，完全與賣方丹麥、澳洲公司與第三人美國桂格公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉。
⑵賣方丹麥、澳洲公司既未曾向買方原告收取任何權利金
，則系爭進口貨物之完稅價格根本無從加計所謂權利金：依關稅法第29條規定，系爭進口貨物之完稅價格應否加計權利金及其數額認定，應視賣方丹麥、澳洲公司與買方原告間有無桂格商標之再授權關係並依該再授權關係所支付之權利金數額等交易條件據以核課關稅。被告暨原訴願決定非但未明確說明賣方丹麥、澳洲公司與買方原告間有如何之桂格商標「再授權」關係，遑論舉證賣方丹麥、澳洲公司就系爭進口貨物之交易條件實際向買方原告收取多少桂格商標「再授權」之權利金，甚且其據以核課補徵關稅之桂格商標「再授權」權利金之計算基礎，竟是以買方原告依與第三人美國桂格公司之商標授權合約所給付予第三人美國桂格公司之權利金為計算系爭進口貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並抵觸關稅法第29條之規定。
⒌依據商標法規定及相關實務見解，代工廠商製造產品、標
示商標，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，並不構成「商標使用行為」：
⑴本件丹麥公司（或法國公司）僅為原告之代工製造商，
其製造產品、標示商標並不構成「商標使用行為」，自毋庸取得商標授權，遑論負擔任何「權利金債務」。從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條所欲規範之交易價格。丹麥公司（或法國公司）僅係原告之代工製造商，於進口貨物之原料成分、製造方法、容器包裝完全受原告之指示，丹麥公司（或法國公司）並無任何自主決定之空間。
⑵關於使用「桂格」商標之產品包裝，係由原告提供設計
完成之樣稿圖檔，指示丹麥公司（或法國公司）直接印製於產品外罐上，此觀原告與丹麥公司間之書信傳真內容：「有關於鐵罐的圖稿，我們（即原告）的目標是在12月16日前寄給貴公司…。對於日期，我們希望貴公司使用目前本公司產品上的格式。」、「明天我們（即原告）會將桂格低脂奶粉900公克及1800公克確認後的包裝設計打樣之紙稿寄給你。請在收到這些打樣紙稿後，將該打樣紙槁黏在包裝鐵罐上。附件：桂格高鈣維他命低指奶粉打樣之紙稿2張」；原告與法國公司間之書信傳真內容：「謹此通知您，我（即原告）將在今天下午以DHL快遞將以下產品鐵罐之MO圖稿檔案寄給妳。」自明。
⑶另原告與丹麥公司自93年1月13日後，即簽訂正式之「
供應及承包製造合約」。依此合約第4條約定：「AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，包裝成本應內含於產品價格。SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料，其品質應可供包裝供應商使用。此類材料的智慧財產權應歸屬SF。」足證丹麥公司對於產品包裝之印製完全不具自主決定權。丹麥公司（或法國公司）居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的（僅為履行承攬契約交付定作物），客觀上亦未具備行銷於市面之行為（未將貨物流入市面供第三人購買），從而不構成「商標之使用」。
⑷丹麥公司（或法國公司）既無使用商標之行為，自毋庸
取得商標授權（無論直接或間接授權），遑論負擔任何「權利金債務」。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有「權利金債務」，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非修正前關稅法第25條即現行關稅法第29 條所欲規範之交易價格。
⒍被告迄未具體舉證所謂「與交易條件有關之直接或間接授
權契約」之存在，更無從說明該事實上不存在之契約關係產生何等「權利金債務」，乃竟無端臆測進口貨物交易雙方具有「權利金之間接支付」關係，顯係倒果為因，不足採憑：就直接授權之角度討論，倘認丹麥公司（或法國公司）代工製造產品亦須取得美商桂格公司之商標授權並支付權利金，無異造成美商桂格公司就同一產品之不同產銷階段重複收取權利金之不合理現象。非唯論理如此，參照起訴狀所附美商桂格公司出具之證明書所載：「桂格燕麥公司並未和丹麥公司（或法國公司）……達成註冊商標使用協議。」足證丹麥公司（或法國公司）事實上並未取得商標之直接授權，更無負擔「權利金債務」之可能，益證原告主張代工製造與商標使用無涉，應為可採。次就間接授權之角度討論，依據原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」《讓渡ⅩⅣ.E 》所載：「乙方未經甲方事先書面同意，不得擅自轉讓、抵押或以其他方式設定本合約或其依據本合約所獲之授權。」此亦再度說明代工製造與商標使用無涉，自不生間接授權之問題。況且，所謂間接授權關係，根本不可能發生在間接授權人本身為買方（定作人）之情形，否則無異造成賣方（承攬人）須向買方（定作人）支付權利金之荒謬結果，此非僅國際貿易慣例所未見，更與原處分所認定之「由買方支付之權利金」全然無關。進而言之，商標授權關係之有無，本即契約自由之範疇，而與商標侵權行為及其損害賠償，乃屬二事。就本案而言，被告自始至終未能舉證證明「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，自不得以美商桂格公司未向丹麥公司（或法國公司）主張侵權行為損害賠償（實因代工製造並未侵權），即倒果為因，無端臆測所謂「直接或間接商標授權關係」、「交易條件」及「權利金之間接支付」等無中生有之事實。
⒎被告始終未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，原處分顯有重大違誤：
⑴按「依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計
量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條第4項定有明文。亦即依據同條第3項3款規定將系爭權利金計入完稅價格，應根據客觀及可計量之資料，否則即應視為無法按該條規定核估完稅價格，而應依同法第29條以下規定核定之，倘仍依該條核定完稅價格，則其處分顯有重大違誤。
⑵被告以銷售時點（事後）發生之數額回溯推算進口時點
（事前）課稅基礎之數額，邏輯上本即存有重大謬誤。縱認原告支付之權利金含有「部分為供應商支付」之性質（原告否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分。例如「製造商」與「經銷商」使用商標之程度必不相同，所應負擔之權利金亦各相異，作為完稅價格基準之權利金即應按個別使用商標之程度比例計算後，始能得出應否計入、及如何計入之結論。惟吾人均知其僅論理如此，實則無論訴願決定或原處分自始至終均未能嘗試釐清及說明，作為完稅價格基準之權利金，究應如何比例計算之問題，乃模糊籠統以所謂單位權利金計入完稅價格，顯有嚴重之論理謬誤，並違反修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條第4項之規定。依據財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令：「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。」，而本件權利金之支付，係針對「進口後」原告在台灣地區使用商標之行為，應依所得稅法課徵境外所得稅，不應再行課徵關稅。實則，原告支付第三人美商桂格公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3條第1項第6款規定，每季均如期扣繳稅率高達20%之境外營利事業所得稅，如今若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅明顯抵觸前述財政部函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義。原告對於美商桂格公司所支付之權利金，顯非構成進口交易價格之一部分，被告基於稅收目的，就關稅法規定為目的性擴張，逾越文義解釋及體系解釋之界線，已違反租稅法定原則。
⒏參照我國關稅法所遵循之「1994關稅暨貿易總協定（GATT
）第7條執行協定」，系爭權利金亦非該協定所欲規範之「交易價格」（transaction value）：⑴「GATT第7條執行協定」就「交易價格」之認定，係針
對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。按「GATT第7條執行協定」於「概述」開宗明義即稱，該執行協定第8條各款（相當於修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。第1條第1項本文（相當於修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條第1項及第2項）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．．．」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。第8條第1項第C款（相當於修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條第3項第3款）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，即使對賣方有益，仍不得認定為「間接付款」。第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」從而如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。本件原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司（或法國公司）間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⑵系爭權利金所反應之商標價值，須於「進口後」之銷售
活動始得顯現，參照「GATT第7條執行協定」基本精神，自不應將系爭權利金計入「進口時」之完稅價格：
①按「GATT第7條執行協定」之基本精神，旨在達成
1994 關稅暨貿易總協定之目標，確保開發中國家經由國際貿易獲致更多利益，期使建立公平、統一與中性之關稅估價制度。本於中美貿易諮商之結果，我方承諾採行關稅估價協定並正式實施交易價格制度。是以我國關稅法就交易價格制度之解釋及適用，亦應遵循上開「GATT第7條執行協定」之基本精神，盡可能以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。
②查商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值
之功能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。③對於丹麥公司（或法國公司）而言，貨物標示商標僅
係買方（定作人）指示工作項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。
④質言之，於「進口商為商標使用權人，出口商為代工
製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。從而，參照「GATT第7條執行協定」基本精神，自不應將系爭權利金計入進口貨物完稅價格。
⒐原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定
，違反「授權明確性」原則；且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反「國會保留」與「法律保留」原則之疑義：
⑴行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反「授權
明確性」原則：關稅法施行細則係依修正前關稅法第94條第2項即現行關稅法第102條規定，授權由財政部訂定，性質上乃屬法規命令。參照司法院釋字第570號解釋意旨，人民自由權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之，其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。查修正前關稅法第94條第2項即現行關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反前揭「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之「二號授權明確性」原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍。從而依據關稅法概括授權訂定之施行細則自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所為之行政處分，自亦生違法及違憲之疑義。
⑵行為時關稅法施行細則第12條第2項規定之規範內容已
逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，有違反「國會保留」與「法律保留」原則之疑義：縱認行為時關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，始符憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號解釋及第367號解釋理由所揭示之「租稅法定」原則。揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，修正前關稅法第25條即現行關稅法第29條規定乃有關「課稅要件及其計算基準」之事項，所涉及基本權之干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。從而，原處分所依據之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反「國會保留」原則。
⑶上開施行細則縱認非屬「國會保留」事項，依其性質仍
應受「法律保留」原則之拘束。倘母法之規定概括且完整，而子法將其具體化規定之結果，形成以子法限縮或擴張母法之適用範圍，則限縮或擴張之部分與母法相牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定（最高行政法院94年度判字第1691號判決參照）。原處分所依據之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定變相擴張關稅法文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定第8條1（C）所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成「法律保留」原則之違反。
㈡被告主張之理由：
⒈按「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國
實付或應付之價格」「進口貨物之實付或應付之價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」為關稅法第29條第2項、第3項所明定。而所稱權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，再依財政部86年7月14日台財關字第860182998號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條１、Ｃ規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本案進口之丹麥ARLA FOODS公司及澳洲TATURA公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard Foods Corporation, underlicense from The Quaker Oats Company. QUAKER is
the registered trademark of The Quaker OatsCompany.」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲TATURA MILK INDUSTRIES LTD.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」（Manufactured by TATURA MILK INDUSTRIES LTD.INAUSTRALIA for StandardFoods Corporation, underlicensefrom the Quaker Oats Company. QUAKER is
the registered trademark of the Quaker OatsCompany.）又根據桂格麥片公司 (甲方)與佳格食品股份有限公司 (乙方)之商標及技術使用授權合約書第8頁A：
「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：
「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱「丹麥、澳洲公司．．．係原告之代工製造商」）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又據上述行政訴訟理由所稱「商標授權權利金之計算係以各授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品係被授權人於授權地區內製造或被授權人另外自授權區域外進口無涉。．．．3.今丹麥ARLA公司（前身為MD公司）、澳洲Tatura公司製造系爭貨物，全數係供原告在台灣地區銷售之用，第三人美國桂格公司則依前述與原告間之授權合約，依該產品在台灣之銷售淨額收取權利金」且原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案原依原告與美國桂格公司之商標授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
⒉「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，得採取下列措施
，被調查人不得規避、妨礙或拒絕：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。．．．四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為關稅法第42條所明定。故為查明進口貨物之正確價格以確保國課，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即原告有義務配合提供核定完稅價格有關資料及文件，本案原告因進口系爭貨物支付之權利金視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款所明定。依同法施行細則第12條第2 項規定，所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關 稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條1 、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
二、原告於93年10月11日至同年12月27日間委由新像報關股份有限公司向被告申報自丹麥、澳洲產製QUAKER MILK POWDER共11批（報單號碼如事實欄所載），經被告准按原告申報，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處查核結果，來貨應按原申報單價加計單位權利金NTD3.19/KG核估，被告乃據以發單補稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其並未支付來貨賣方丹麥ARLA公司（前身為MD公司）及澳洲Tatura公司（下稱丹麥公司、澳洲公司）權利金，完稅價格不應加計其支付予美商桂格麥片公司之權利金云云，詳如事實欄所載。
兩造爭點在於：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂格麥片公司NTD3.19/KG之權利金？經查：
㈠本件依美商桂格麥片公司與原告佳格食品股份有限公司簽訂
之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又該合約書「八、保密」中約定：「A.乙方（指原告佳格食品股份有限公司）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．
．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見原告係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱代工製造商丹麥公司、澳洲公司）亦應受該合約約束。原告雖謂美商桂格麥片公司係原告與丹麥公司、澳洲公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured
by ARLA FOODS amba in Denmark for Standard FoodsCorporation, underlicense from the Quaker Oats Company.QUAKER is theregistered trademark of the Quaker OatsCompany」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實，美商桂格麥片公司就系爭進口之貨物，並非無關之第三者甚明。
㈡按歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得
美商桂格麥片公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且觀之原告所提其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載「⒊TheProducts．．．3.3 Notwithstanding subsection3.2 above,
SF is responsible for the legal compliance of thecomposition, packaging and labelling of the Productsaccording to the Specifications and warrants that thecomposition, packaging and labelling of the Productswill comply with all applicable laws, rules andregulations in respect of the marketing, distribution
and sales of the Products in Taiwan and other countries
of resale. SF shall-at no expense to AFI-obtain any
and all licences and permits to import,sell and market
the Products. 」《原告自行翻譯部分譯文為「⒊產品．．．3.3 ．．．SF（指原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－AFI （指丹麥公司）無需支付費用。」》及「⒑.Marketing 10.1 SF warrants to AFIthat Products may lawfully be placed on the marketunder the brand name“Quaker”and undertakes to market
and sell the Products in accordance with all applicablerules and regulations in Taiwan and other countries
of resale.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒑. 行銷 10.1SF（原告）向AFI （丹麥公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification 12.1
SF hereby indemnifies and holds AFI and its affiliatesharmless from and against all liabilities,costs,losses,damages and expenses arising out of or resultingfrom any claim due to any infringement of any parties'patents, trade marks or copyrights arising out of SF'smarketing, distribution or sale of the Products. 」《原告自行翻譯部分譯文為「⒓賠償 12.1如因SF（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI （丹麥公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI 及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI 及其關係企業免受損害」》等字樣，及原告自稱其委託澳洲公司代工製造，並未訂定書面契約，惟其長期自澳洲公司進口系爭貨物，所採交易模式與其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」條件一致等語；參以美商桂格麥片公司與原告簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中D.項約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方（指原告）得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在台灣地區（以下稱〝授權地區〞）使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．」乙節，可知原告僅於授權地區「台灣地區」內始有權加工、製造、行銷及銷售合約產品，且其包商（製造商）亦受該合約約束，商標之使用尤無待言。亦即授權地區外之生產製造商丹麥公司、澳洲公司本應無權且不得生產該合約產品。衡以系爭貨物非但記載係由美商桂格麥片公司授權使用商標，且內容物之配方、所涉技術等均與該公司產品完全相同，足見本件賣方丹麥公司、澳洲公司係以原告取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司、澳洲公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為原告與丹麥公司、澳洲公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。至於原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、澳洲公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈢又依原告所提財政部58年11月15日台財稅發字第13470 號函
釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：㈠如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；㈡如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，系爭貨物原告既係委由國外承包製造進口，被告將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入售價內課徵關稅，自無不合。
三、綜上所述，被告依首開關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則規定，將原告支付予美商桂格麥片公司之權利金計入系爭貨物完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 陳金圍法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 林孟宗