臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00117號原 告 甲○○訴訟代理人 姚文亮(會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月10日台財訴字第09400429280 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）87年度有超過當年度規定之免稅額、標準
扣除額之合計數之所得，而未依行為時所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料而為以下補稅及裁罰。
㈠違章行為部分：
原告未申報下列3筆營利所得共計新臺幣（下同）47,435,
000 元。⒈取自勝光羽球企業有限公司營利所得22,6250,000元。
⒉取自勝公貿易股份有限公司（以下簡稱勝公公司）之營利所得10,250,000元。
⒊取自德昌五金股份有限公司（以下簡稱德昌公司）之營利所得14,560,000元。
㈡補稅核定部分：
⒈被告機關核定原告當年之綜合所得總額為47,435,000元，淨額為47,320,000元，應補稅額18,272,700元。
⒉其中因取自勝光羽球企業有限公司22,625,000元之所得
、應補稅額8,348,700 元部分，業經核定並處罰在案，因此依通報資料再查得「勝公公司及德昌公司之營利所得」24,810,000元部分，核定應補徵稅額為9,924,000元。
㈢裁罰部分：
按所漏稅額處以罰鍰計9,703,900 元。
【計算式】：
⒈全部罰鍰金額＝18,272,700元×（22,625,000×0.4
＋24,810,000×1）/47,435,000＝13,043,300元（計至百元止）。
⒉此次罰鍰金額＝全部罰鍰金額－前次罰鍰金額
＝13,043,300元－3,339,400 元＝9,703,900 元。
原告對上開核定「取自勝公公司之營利所得10,250,000元及
德昌公司之營利所得14,560,000元」不服，主張下列情事，申請復查：
㈠該二公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，係屬
股票轉讓性質，核屬證券交易所得，依財政部69年5月8日台財稅第33694號、81年5 月29日台財稅第000000000號函釋及所得稅法第4條之1規定，免徵所得稅。
㈡依臺灣臺北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民
事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」，因此被告原核定應隨決議內容不存在而消失，原核定營利所得核屬有誤。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其準備程序中之陳述及書狀所載，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其準備程序中之陳述及書狀所載，陳述如下）：
㈠依財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函規定：「公司
辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」；又依財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函規定：「股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵所得稅，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」。
㈡依前述勝公公司及德昌公司以出售土地之出售利益轉增資
，分配股票予股東時，取得股票股東自得依台財稅第000000000 號函規定，免計入當年度所得課徵所得稅。又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，應依台財稅第33694 號函規定屬「股票轉讓行為」，故應依台財稅第000000000 號函規定「俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」。又依所得稅法第4 條之規定，證券交易所得自79年1月1日起停徵。
㈢被告機關及訴願決定機關依據勝公公司於86年12月26日股
東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股10,250,000股，並依股東持有股份比例分派之」，又依87年3 月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數10,250,000股，並將減資股款退還予股東」及德昌公司於86年12月26日股東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股14,560股，並依股東持有股份比例分派之」，又依87年3 月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數15,560股，並將減資股款退還予股東」，並配合相關登記資料認定原告漏報營利所得24,810,000元，應補徵本稅9,924,000 元，並裁處罰鍰9,703,900 元。然於86年12月26日、87年3 月25日原告未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，案經股東吳美玲、吳俊彥、陳惠珠及原告，訴請台灣台北地方法院確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在。經台灣台北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」。
㈣依訴願決定書理由三所述，被告機關認定原告漏報營利所
得及租賃所得24,810,000元係依據勝公公司及德昌公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議內容。然勝公公司及德昌公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議內容，既經台灣台北地方法院判決不存在，被告機關核定理由應隨決議內容不存在而消失。然訴願決定機關認為台灣台北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」，僅得證明該二公司辦理增資、減資之程序有瑕疵，惟其實質效果已發生，依實質課稅原則，被告機關核定補徵稅額，並無不當，維持原處分及復查決定。
㈤原告則認為勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3月
25 日股東臨時會決議既經台灣台北地方法院判決確定決議內容不存在，依民法第114條規定「法律行為經撤銷者，視為自始無效」。是以原告認為本案重點應在於如何將已過戶變更之資產如何返還，而非被告所稱之「實質效果已發生，依實質課稅原則，原處分機關核定補徵稅額，並無不當，維持原處分及復查決定」。
㈥有關罰鍰部分，被告以實質課稅原則認定原告短漏報所得
，逕處所漏稅額1 倍之罰鍰。此完全未顧及原告係不知情之第三人，對於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，至於決議內容亦無從知曉，致有股東甲○○、吳俊彥、陳惠珠及原告，訴請台灣台北地方法院確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在之訴訟。被告未衡量原告不知情之事實，逕予裁處罰鍰，殊為可議。又依財政部公佈之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」有關違反所得稅稅法第110 條第1 項規定，其裁罰標準有二：
⒈短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票
轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
⒉短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股
票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項之情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
原告認為本案爭議之所得係屬「營利所得」，因其屬86年度盈餘，應依規定由公司開立扣免繳憑單，轉交原告申報個人綜合所得稅。是以被告於發現前述二公司未依規定開立並申報扣免繳憑單，即應通知公司補辦申報扣免繳憑單，非逕行對公司股東課以較高倍數之罰鍰。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1 類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款及同法施行細則第11條所明定。又按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函所明釋。
⒉本件勝公公司及德昌公司於86年間出售土地予各股東，
未收取價金，帳列其他應收款，並將售地增益96,384,738元及145,624,360 元轉列資本公積。嗣後於86年12月30日利用資本公積辦理轉增資102,500,000 元及145,600,000 元，旋即於87年3 月31日辦理減資102,500,000元及155,600,000 元，減資時未退還股款，帳列其他應付款。案經被告查獲，乃依首揭函釋規定，按該公司87年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得87年度營利所得額分別為10,250,000元及14,560,000元，併課其當年度綜合所得稅。
⒊原告不服，主張：
⑴被告核定其源自勝公公司之營利所得10,250,000元及
德昌公司之營利所得14,560,000元，係勝公公司及德昌公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋規定，係屬股票轉讓性質，故應依財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋規定，俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅（於證券交易所得停徵期間為免稅所得）。
⑵另提示臺灣臺北地方法院92年11月24日92年度訴字第
4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」，主張該二公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議內容，既經臺灣臺北地方法院判決不存在，被告原核定應隨決議內容不存在而消失，原核定營利所得核屬有誤，核定補徵稅款及處以罰鍰應予撤銷等情。
⒋經查：
⑴股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之
有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經消除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份及股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163 條至第165 條、第168條第1項規定自明。
⑵另查勝公公司85至87年度營業額相當，減資後88年度
營業額反而增加，德昌公司86至88年度營業額亦相當，顯示兩家公司增減資並非營業所需，而係以移轉所得規避課稅所安排之動作，則該兩家公司於87年間利用資本公積轉增資後，短短3 個月即辦理減資，顯見公司企圖以形式上的增減資方式，於87年3 月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅負，依實質課稅原則，股東雖未分得現金，但實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1 項第1 類營利所得，被告核定87年度系爭營利所得，並無不合。
⑶又營利事業出售土地依所得稅法第4 條第1 項第16款
規定免納所得稅，惟該項盈餘分配給股東時，依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋規定，各股東未支付價款取得之土地為其營利所得，非屬原告申稱之證券交易所得，自無財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函釋（該函釋未納入90年版所得稅法令彙編），及財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋規定之適用。
⑷至原告提示臺灣臺北地方法院92年11月24日92年度訴
字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」，主張該二公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議內容，既經臺灣臺北地方法院判決不存在，被告原核定理由應隨決議內容不存在而消失乙節。經查，原告雖提示系爭判決證明該二公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在，惟僅得證明該二公司辦理增、減資之程序有瑕疵，惟其實質效果已發生，經調閱系爭土地登記謄本，系爭土地確已於86年度移轉予原告等人，且原告等人並未支付買賣系爭土地之價金予該二公司，依實質課稅原則，被告核定尚無違誤。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第2 項所明定。
⒉本件原告有營利所得計47,435,000元，已超過當年度規
定之免稅額、標準扣除額之合計數未依行為時所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，核有應補稅額18,272,700元；其中22,625,000元之所得，應補稅額8,348,700 元部分業經核定並處罰在案。本次再查得營利所得24,810,000元，尚有應補徵稅額9,924,000 元，處以罰鍰9,703,900 元（計算式如事實欄）。⒊原告不服，主張被告以實質課稅原則認定原告短漏報所
得，逕處所漏稅額1 倍之罰鍰，完全未顧及原告係不知情之第三人，未獲通知出席股東臨時會，亦未出具委託書委託他人代理出席股東臨時會，且訴請臺灣臺北地方法院判決該二公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在等情。
⒋惟查原告為該二公司之股東並取自該二公司營利所得，
已如前述，本即應對該二公司之增、減資重大行為及取自該二公司鉅額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，又該二公司為家族企業，此為原告訴願時所訴稱，且原告為該二公司負責人吳文達之子，與吳文達設籍同址，要難謂為不知情。原告87年度既有是項所得，即應依所得稅法第71條規定，主動誠實申報並繳納稅負，是原告未辦理綜合所得稅結算申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據之處以罰鍰，自屬有據，徵諸前揭規定處以罰鍰，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：本案原告於87年間有取自勝公公司及德昌公司以出售土地之
資本公積增資後再行減資之投資收益分別為10,250,000元及14,560,000元，合計為24,810,000元。被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅
所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：
㈠上開所得依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋應屬
「股票轉讓行為」，又依81年5月29日台財稅第000000000號函釋規定，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅（於證券交易所得停徵期間為免稅所得）。
㈡且因原告未獲通知出席該二公司之股東臨時會，經訴請臺
灣臺北地方法院以92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」判決確定在案，因而原核定營利所得核屬有誤，核定補徵稅款應予撤銷。
㈢就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課
以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言。
㈣再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客
觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失。可是在決定課罰金額時，被告機關處以漏稅額1倍之罰鍰，亦嫌過重。
是以本案之爭點如下：
㈠本稅部分：
⒈上開24,810,000元投資收益，在經濟實質上，是否已於
87年間由原告取得，而可納入原告當年度課稅所得額中﹖⒉如果第一爭點獲致結論，確認原告取得上開投資收益，
則該等由原告取得之24,810,000元投資收益，在稅法上應如何定性之﹖⒊所得實現之時點應如何決定﹖㈡罰鍰部分：
本件原告對上開「88年間申報87年度之個人綜合所得稅時，漏未申報87年度24,810,000元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第110條第1項之漏稅罰責任。
參、本稅爭點部分，本院之判斷：系爭24,810,000元之投資收益，基於以下之理由，應認定原
告已於87年間由取得，被告機關將之納入原告當年度課稅所得額中，並無違誤。
㈠按原告否認其在當年度取得上開所得之主要立論基礎不外
是，據為分配基礎的上開二家公司辦理增、減資所為之各二次股東臨時會決議，業經台灣台北地方法院以92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決確認其決議內容不存在。則分配本身已失所附麗，不生分配之結果。
㈡但查：
⑴在稅法上，有關稅捐客體對主體之歸屬，依實質課稅原
則，必須採取經濟觀察法，不得拘泥於法律之形式。⑵固然經濟觀察法之運用，其最有效之參考點，為私法法
制對財產（稅捐客體）歸屬之規劃設計。但同時也須留意納稅義務人，著眼於稅捐之規避，濫用私法上法律形式之選擇自由，而從事某些不具經濟實質意義之私法行為，以逃避稅捐之核課。
⑶而在本案中，雖然有上開民事判決之產生，但民事判決
之既判力原則上僅存在於涉訟之兩造當事人間。該判決所形成之規制性結果，從稅捐法制之角度觀察，是否與經濟實質相符，仍須本諸相關事證，為進一步之判斷。
⑷事實上依卷內資料顯示，勝公公司、德昌公司均屬家族
性之公司，其股東成員包括原告在內，均為同一家族二代之成員（包括家族成員之配偶在內，原告為該二家公司負責人吳文達之三子）。而且該二家公司出售之土地亦均由各該股東成員買入，買入以後也未實際支付現金予該二家公司，只不過在公司帳上載明有「應收價款」而已，等到增資完畢再減資時，其應發給各股東之減資款項。則以債權債務抵銷之方式為之（即以股東對公司之「應收土地價款」債務與股東對公司之「退股款」債權相抵充），在此情況下，該二家公司股東之實質上取得公司之土地，而沒有支付任何價款。因此其等取得之減資股款所得，實已在抵銷之瞬間化為土地之實物，但稅基量化並無改變，仍應認定為有所得之取得。
⑸此時若上開股東會決議經法院確認不存在，則上開二家
公司之全體股東，應將土地退還該二家公司，方能認為其等已取得之所得，因法院之判決結果而溯及既往地被解消。但實際上系爭土地至今仍然保留在各股東手中，且原告與吳美玲、吳俊彥、陳惠珠四人僅提起確認股東會決議無效之訴。但在民事判決勝訴確定之後，仍任由家族成員繼續保有上開土地，而沒有提出回復原狀之法律請求。則論之實質，其等並沒有真正依民事判決結果回復到未增減資前狀況之意願，因此基於上述「經濟觀察法」之標準，應認所得之歸屬，並未因為後來之事由，而溯及地被解消而不復存在。
㈢原告在此復謂：「其沒有取得該二家公司出售土地之所有
權，也沒有實際收受減資退股款現金，顯然沒有取得所得」云云，不過：
⒈上開二家公司針對減資退還股款作帳時，是採取沖銷之方式。
⒉而在該二家公司全體股東均為家族成員，且原告事後並
無特別爭議之背景事實下，這種作業方式正顯示，原告顯然有因股東往來而積欠上開二家公司款項，所以該二家公司才會將應退之減資股款與原告積欠二家公司之款項相抵銷。
⒊而稅捐主體以往既有之債務，在特定稅捐週期內，因為
有特定債權產生，並與之抵銷，致使舊有債務因而歸於消滅者，在其債務消滅之範圍內，亦應認定有所得（指新債權）之產生。此乃所得稅法上有關「所得」定義之通說。
在確定原告對上開二家公司享有之「請求返還減資退股債權
」24,810,000元確定為所得以後，接著則應對該筆所得之歸類進行定性，以決定其是否為免稅所得。而本院基於下述理由，認定該筆所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，爰說明如下：
㈠上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之
觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告配偶取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第4條之1所指「證券交易」之法律概念。
㈡而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
⒈按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」原則上
是「財產交易所得」之下位概念（但在某些情況下也有成立「一時貿易所得」之可能性）。
⒉而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第14條第1 項
第7 類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值（一時貿易所得亦然）。
⒊「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不
過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
㈢若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
⒈勝公公司及德昌公司是以減資之手段，收回公司之股票
，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
⒉其次該二公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入
資本募集市場中，如果將股票比為財產，則該二公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
⒊何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市
場之擴大，原告因該二公司減資而從資本市場抽回之資金，雖未取得現金，但對該二公司仍有應收退回股款之債權主張，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」一節，本院則認為：
㈠上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。
㈡其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
⒈在這裏認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
⑴本筆收入是勝公公司與德昌公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
⑵而該二公司出售公司土地之收益，應屬公司法第238
條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
⑶至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
⒉但以上之論點，完全錯誤，理由如下：
⑴不論公司是以資本公積增資而發給股東新股票，或是
以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，抑或是未發給現金對股東負有應付款之債務，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金、應收退回股款之債權（減資之情形）。
⑵此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票、現
金或債權，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
⑶上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
①假如是以行為時公司法第238條第1款之「超過票面
金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
②但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入
」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
⑷而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成
「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第238條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第238條第1款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第238條整個予以刪除，其道理即在於此。
⑸本案中由於勝公公司及德昌公司上開所謂「資本公積
」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設該二公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
⑹原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見
，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所獲之現金或債權屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖而所得實現時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準
，還是要以「減資發放現金或應付股東股款時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得實現之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重。本案原告雖未於減資時收到現金，惟其擁有對公司應收退回股款之債權，亦可認定其所得業已發生實現，因此仍認定本案原告上開所得之實現時點為87年度收回增資股票時。
肆、裁罰爭點部分，本院之判斷：在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個
通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任。而類似本案之增減資案件，基本上即是利用主管機關已往發布的錯誤意見，而在此前提基礎下，再進行法律上之「加工」，以規避稅負，似與上開學說所指之情形相近。不過以上學說之觀點，在增減資案型中，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。
原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月
20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第110條第1項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。
㈡又依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若
屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
㈢其實在所有增減資的案件中，納稅義務人都是「聰明」的
納稅義務人，根本就是利用主管機關已往錯誤的法律解釋進行稅捐規避，若謂其等領得股票或現金時不知自己因此有新財富的增加，根本違反經驗法則。因此只要目前司法實務見解認為人民利用主管機關的錯誤法律見解來進行避稅安排時，外觀上即符合「稅捐逃漏」之外觀時，則在現行所得稅法採自動報繳制之精神下，自知有所得即有報繳之義務產生，違反此等義務又無不可歸責之事由時（即無期待可能性），納稅義務人之故意過失責任即難以免除。此時有無收到扣繳憑單，是否參加股東會或董事會，嚴格言之，均不影響其漏稅責任之成立。
㈣事實上「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主
管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。原告既然有取得系爭營利所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被告依首揭規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，而處罰鍰9,703,900元，亦無違誤。
㈤至於原告所言：「上開二家公司召開增減資之股東會時，
其本人不在國內，亦未收到出席通知，故其本人沒有故意過失可言」一節，實則以原告與其餘股東間之家族關係言之，再配合「各該股東買入公司出售土地之法律安排」、「原告對此等法律安排所形成之結果，始終沒有積極之求償動作」與「其本身也沒有返還積欠之公司款項」等客觀事實為觀察，原告此等辯解內容，實有違日常經驗法則，故為本院所不採，亦無從解免其本件違章責任。
而有關漏稅金額之認定，被告機關在事實判斷上並無錯誤。
裁罰倍數之裁量，被告機關並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分自屬合法。
伍、綜上所述，被告機關對原告87年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 蘇亞珍