臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01196號原 告 宏將工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 卓隆燁（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號6樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400601090 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年7 月至10月間進貨，金額共計新台幣（下同）26,186,284元（不含稅），取得三凱工程有限公司（下稱三凱公司）開立之統一發票11紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，嗣經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲三凱公司為虛設行號，非原告之實際交易對象，移由被告依法查處，被告查核後認⑴原告進貨未依法取得憑證，而以非交易對象三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額 1, 309,
316 元，核定補徵原告營業稅1,309,316 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額 26,186,284 元處5%罰鍰計1,309,314 元；⑵原告於88年7 月22日、23日進貨，實際交易金額為每立方米170 元，原告就超過價金165 元部分之金額計84,705元，未依規定取得憑證，依前揭規定按查明認定總額84,705元，處5%罰鍰4,235 元，合計處罰鍰1,313, 549元。原告不服，申請復查，經被告以94年10月18日財北國稅法字第0940215650號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
事 實
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告88年7 月至10月間為銷售棄土業務予聚信工程有限公司（下稱聚信工程公司）等，知悉訴外人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）將其所開發之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009 號）第1期棄土容量權利讓渡於三凱公司，遂向三凱公司承購棄土權利，並以現金或匯款方式支付買賣價金，取具實際交易對象三凱公司開立之統一發票，揆諸行為時稱營業稅法規定，洵屬適法，被告僅依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官起訴書及該起訴書所引用調查局筆錄等作為認定違法事實之唯一證據，認定原告所提交易事證不實，自違反財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」意旨。
２、高意公司開發之「大水窟棄土場」乙案，係依土地使用管制等相關法令規定作好環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，遂與三凱公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡第1期棄土容量權利，並於契約書第6 條約定，由承受棄土容量權利之三凱公司負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請，是以三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須負責前揭各項事宜，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號或空頭公司迥異，且原告就應注意事項，皆予以注意。準此，原告為經營棄土買賣業務，向三凱公司購買棄土權利支付棄土處理費，並取具實際交易對象三凱公司開立之統一發票，於法難謂有悖。惟被告一方面核認原告確有銷貨及進貨事實，認定原告確有經營棄土買賣業務，另一方面以臺北市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺北地檢署檢察官起訴書片斷之內容，如三凱公司並無聘用員工及營業處所、資金最終流向高意公司等情，臆度三凱公司為虛設行號，核認原告實際交易對象為高意公司，其認定之事實顯不一致。至臺北地檢署檢察官起訴書第21頁雖載：
「而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。」內容，經查三凱公司經營承受高意公司讓渡之棄土堆置權利，由代表人張燦輝負責銷售業務，此外三凱公司亦聘僱游明珊處理建造執照、申請表格、土方計算式、鑽探報告等資料彙整作業，難謂三凱公司無聘用員工及無營業行為之空頭公司。被告未酌及上情，顯違反行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」規定，應予撤銷。
３、高意公司基於專業分工將第1期棄土銷售業務以1億 5千萬元讓渡於三凱公司，並於收訖棄土權利金後，開立統一發票予三凱公司，嗣後三凱公司銷售棄土權利予原告時開立統一發票予原告，且三凱公司已依相關規定申報繳納營業稅在案，依營業稅法第15條第1 項規定，政府營業稅稅收並未因此有短少之情。另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司達逃漏稅捐之效果，自無復查決定書及訴願決定書所稱「高意公司實際負責人陳振豐君與財務主管鄧琬齡君研議，藉虛設行號及不實合約方式替高意公司代為開立發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負」之情或確可達逃漏之效果，換言之，原告取具高意公司或實際交易對象三凱公司開立之統一發票，就加值型營業稅之法則，或營利事業所得稅單一稅率而言，均無法降低或減少整體稅負，難謂有虛設行號之意圖。
４、依刑事訴訟法第159條第1項「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，所謂「傳聞證據」，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據，惟本件被告一再以臺北地檢署檢察官起訴書及該起訴書所引用對調查局筆錄等作為認定違法事實之唯一證據，顯已違反司法院釋字第275號解釋、行政程序法第7條及第36條、行政罰法第7 條及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號及32年判字第16號判例之意旨，應予撤銷，此觀諸本院90年度訴字第495 號「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地檢署檢察官85年偵字第23797 號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第275 號解釋意旨，自有可議。」及第369 號「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等判決，足為本件參考。
５、按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7條及第36條所規定，即行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為行政罰法第7 條及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例規定，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，換言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。
⑴次按「第一、於進貨收受統一發票時，必須確認是不是實
際交易的銷貨營業人所開立的統一發票。第二、進貨付款時，如果付款的對象與開立發票之營業人不符時，應該暫緩付款，並先核對銷貨營業人是否為真實，等經過核對無誤，並取得名稱相符之統一發票後，再行付款。第三、於進貨付款時，最好能以劃線並書有抬頭的支票付款。如果用現金支付，應該要領款人在現金付款簽收單上簽名蓋章，並註明身分證統一編號、地址等資料，以利事後查證時作佐證資料。第四、盡量避免向來路不明的營業人或外務人員進貨。對接洽業務人員的名片應妥為保存，並做好徵信工作，並對其所交付的統一發票予以查證相符後，再以第三點的付款方式支付貨款。第五、交易過程之相關憑證（如運送貨物的託運單、送貨單、驗收單等）應妥為保存，以便事後若有相關單位進行查證時，作為進貨事實之佐證。第六、對於平時往來之廠商，應有往來廠商名冊，不但便於雙方交易往來連繫，萬一取得不實的統一發票時，亦可供作佐證資料，證明發票來源。第七、販賣不實統一發票者，常見其登記名稱為『××企業社』、『××工業社』、『××實業社』等無法從字面上辦別係經營何種行業，所以如果有新交易的進貨廠商，營業人可以到財政部稅務入口網的『公示資料查詢』中，查詢交易對象之營業登記資料（如負責人姓名、營業地址、資本額、設立目期及營業項目等資料）。」乃財政部台灣省南區國稅局整理之7 種防範心法。
⑵ 原告88年7 月至10月間為銷售棄土業務予聚信工程公司等
，知悉高意公司將所開發之「大水窟棄土場」第1 期棄土容量權利讓渡於三凱公司，遂向三凱公司承購棄土權利，並以現金或匯款方式支付買賣價金，且取具實際交易對象三凱公司開立之統一發票，有原告銷貨統一發票、棄土合約書、進貨統一發票、進貨金額匯款證明等資料，依營業稅法規定，難謂有悖。退萬步言之，縱被告依臺北地檢署檢察官起訴書等待證事項推論臆測三凱公司為空頭公司，惟按上開南區國稅局整理之7 種防範心法，原告就應注意事項，如交易前即悉知實際交易對象三凱公司受讓取得高意公司將所開發之棄土場棄土權利、與三凱公司代表人經常往來交易、交易時均與實際交易對象三凱公司訂有合約、付款對象亦為實際交易對象等，皆予以注意，難謂非出於故意或過失。惟被告僅以臺北市調處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺北地檢署檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，說明原告確有過失者，遽以認定實際交易之三凱公司為虛設行號，進而推定原告未依規定開立統一發票予實際買受人，恣意依稅捐稽徵法第44條規定科處5%罰鍰計1,309,314 元，顯違反前揭行政程序法、行政罰法及最高行政法院判例規定及意旨，應予撤銷。
６、被告所稱：「另原告以現金支付三凱公司案關發票部分（經查為發票號碼WD00000000、WD00000000、WD00000000及WD00000000），因無法查證付款金額，以起訴書所載每立方米170元核認實際付款金額，三凱公司以每立方米165元開立發票，差額84,705元〔（6,221+10,720*(000-000))〕漏開統一發票，另按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰4,235 元。」係出於推斷臆測之情，自不待言，顯違反最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之情。此外經查原告除被告所稱函號12-8及12-9二筆交易以現金支付實際交易對象三凱公司外，函號 20-18 、17-11 及17-12 等亦有以現金支付之情，被告就函號20-
18、17-11 及17-12 等僅提示部分匯款證明，核定無漏開統一發票之情，反就函號12-8及12-9等原告能提示完整現金流程並與統一發票金額相符，而認定有漏開統一發票之情，顯違反舉重明輕法理。另按營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，是就原告而言，給付予三凱公司之價款包括可扣減之進項稅額，於嗣後辦理營業稅申報時，得減少應納之營業稅額，倘原告取得較實際給付低之統一發票，則辦理營業稅申報時，勢必將增加應納營業稅額，顯與經驗法則有悖，亦有未洽，應予撤銷。
７、又原告向三凱公司購入棄土堆置權利，非均一單價165 元，經查三凱公司銷售棄土堆置權利之計價方式有二，其一係按單位以每立方米165 元計收，另一為少量銷售時，係按每批個別計收，如函號：第17-11及17-12號，係屬經營業務之常情。至被告援引之財政部84年5 月23日臺財稅第000000000 號函釋之借牌營造係指建築業之營業人因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，與本件三凱公司取得高意公司讓渡之棄土權利容量後，銷售棄土收容權利予原告等分工經營之情不同，難以比附援引。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。
（2）本件原告於88年7月至10月間進貨，金額計 26,186,284元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象三凱公司所開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316 元，違反前揭法條規定，其違章事實明確，原處分洵非無據。
（3）本件依市調處91年11月1日肅字第09143635880號函：「說明：二、本案係民眾檢舉…，經臺灣臺北地檢署指揮本處偵查後，認有虛設行號以逃漏稅捐事實，以違反稅捐稽徵法第41條起訴在案，並認：高意公司實際負責人陳振豐、鄧琬齡等人設嫌指使陳哲隆、許慶宏及張燦輝等人虛設春豐營造、新祐營造及三凱工程、有洋開發等公司，藉不實之工程合約虛增高意公司之營業成本及減少高意公司之營業收入，逃漏應納稅捐達數億元…。」意旨，按三凱公司負責人張燦輝經臺北地檢署檢察官以違反稅捐稽徵法等起訴在案，其起訴意旨略謂：高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，因販售棄土證明收入金額甚鉅，故高意公司實際負責人陳振豐與財務主管鄧琬齡研議，藉虛設行號及不實合約方式替高意公司代為開立發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。88年5 月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明6元代價要求張燦輝擔任虛設行號三凱公司負責人，以協助高意公司不法逃漏稅捐，另按三凱公司並無聘用員工及營業處所，以從事任何實際營業行為，顯見三凱公司並無實際銷貨之情事，自無與原告有實際交易之可能。
而依最高行政法院75年判字第309 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，…」本件上開刑事案件雖尚未經法院判決，惟依前開事證，惟經被告審酌相關事證，所為處分並無違誤，原告主張不足採憑。
（4）又依原告所提出之棄土合約書、承包工程合約書、支出證明單等資料影本，經查核結果原告應有銷貨之事實，是本件應有進貨事實。本件原告雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而以非實際交易對象三凱公司所開立之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告依行為時營業稅法第19條第1項第1 款規定發單追補已扣抵之稅額於法有據。
（5）又89年間陳振豐持續漏開棄土證明單，續循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，以酬謝渠等以名下之有洋開發公司、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象。綜上，顯見三凱公司並無實際銷貨之情事，自無與原告有實際交易之可能。況專案申請調檔統一發票查核清單及營業稅年度資料查詢作業逐筆發票明細，原告確係取具案關涉嫌虛設行號所開立之發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額。從而，原告有進貨事實而取得非實際交易對象三凱公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實具體明確。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。復按「…說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈡取得虛設行號以外其他非實際銷貨對象開立之憑證申報扣抵之案件⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款…。」、「主旨：…會議結論㈠⒈建築業之營業人如建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營業廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部83/7/9臺財稅第000000000 號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第19條第1項第1款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第44條處行為罰外，得免依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。」分別為財政部83年7 月9日台財稅第000000000 號函及84年5 月23日台財稅第000000000號函所明釋。
（2）本件原告於88年7 月至10月間進貨，金額計26,186,284元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象之三凱公司所開立之統一發票11紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316 元，違章事證明確，業如前述；經查案關貨款依臺北地檢署檢察官於上開起訴書中所載，其資金最終流向實際銷貨者高意公司，據此，本件尚能證明確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之情事，至三凱公司雖係替高意公司代為開立發票所設立之虛設行號，然該進項稅額三凱公司亦有申報繳納營業稅且依法報繳，此有財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查復函可證。本件之交易情形，與借牌營造之行為雷同，參照財政部84年5 月23日台財稅第000000
000 號函釋意旨，而不拘泥「虛設行號」之字句，原告取得非實際交易對象三凱公司開立之不實發票扣抵銷項稅額，除應按行為時營業稅法第19條第1 項第1款 規定追補稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰外，免依行為時營業稅法第51條第5 款規定處漏稅罰。
（3）另88年7月間（即88年7月22日及同年月23日）原告以現金支付三凱公司相關發票部分，因無法查證付款金額，以起訴書所載每立方米170 元核認實際付款金額，三凱公司以每立方米165 元開立發票，差額84,705元〔（6,221+10,720）x（000-000）〕漏開統一發票，另按未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰4,235元。
（4）原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，卻未能舉證已善盡應有之注意，即難卸其責，原告主張並無故意或過失云云，核不足採。是本件按原告未依規定取得憑證之金額處以5 %罰鍰合計1,313,549元，核與前開法條及函釋規定，並無不合。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告經營棄土買賣業務，知悉高意公司將棄土權利讓渡於三凱公司，遂向三凱公司購買棄土權利，並以現金或匯款方式支付買賣價金，且取具實際交易對象三凱公司開立之統一發票。而三凱公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，銷售棄土業務，須依約負責棄土場聯外道路之拓寬與維護、依法新闢道路、每日派員至現場維護附近居民出入安全、保持交通順暢、調解附近居民抗爭及環保人士異議等，並協助棄土場同意書及收容證明書等申請前揭各項事宜，顯與販售發票而無其他營業行為之虛設行號或空頭公司迥異。
高意公司為能統籌及簡化廢土棄置相關工程，將該棄土場之棄土銷售業務讓渡予三凱公司經營之專業分工營運，依營業稅法及所得稅法規定，並未有規避營業稅及營利事業所得稅稅捐之效果，難謂有虛設行號之意圖。本件被告僅依臺北市調處調查筆錄及檢察官起訴書等待證事項，認定原告有違法事實，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，顯違反司法院釋字第275號解釋、行政程序法第7條、第36條、行政罰法第7 條及最高行政法院39年判字第2 號及32年判字第16號判例之意旨；又縱三凱公司為虛設行號，惟實就應注意事項，皆予以注意，難謂有故意或過失，不應予以處罰。另關於發票號碼WD00000000、WD00000000、WD00000000及WD00000000），原處分依起訴書所載每立方米170 元臆測本件之實際交易金額，顯與經驗法則有悖，應予撤銷，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告於88年7月至10月間進貨，金額計 26,186,
284 元（不含稅），以非交易對象三凱公司所開立之統一發票 11 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316 元，違反前揭法條規定，其違章事實明確，而三凱公司負責人張燦輝亦經臺北地檢署檢察官以違反稅捐稽徵法等起訴在案，三凱公司既無實際銷貨之情事，自無與原告有實際交易之可能。被告審酌相關事證認原告雖有銷貨、進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而以非實際交易對象三凱公司所開立之系爭發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被告依營業稅法第19條第1 項第1 款規定追補已扣抵之稅額於法有據。又本件尚能證明確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之情事，至三凱公司雖係替高意公司代為開立發票所設立之虛設行號，然該進項稅額三凱公司亦有申報繳納營業稅且依法報繳，參酌財政部84年5 月23日台財稅第000000000 號函釋意旨，而不拘泥「虛設行號」之字句，原告取得非實際交易對象三凱公司開立之不實發票扣抵銷項稅額，除應按營業稅法第19條第1 項第1 款規定追補稅款，並應依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰；另原告於88年7 月22日及同年月23日以每立方米170 元進貨，三凱公司出具之統一發票係以每立方米165 元計價，差額84,705元〔（6,221+10,720）x （000-000 ）〕漏開統一發票，亦應依未依規定取得憑證之金額處5%罰鍰4,235 元，是原處分於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」復經稅捐稽徵法第44條定有明文。又次按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，自得予以援用。
五、經查，原告於88年7 月至10月間進貨取得三凱公司開立之統一發票11紙，金額共計26,186,284元（不含稅），並以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，三凱公司就該銷售額並已為營業稅額之申報，三凱公司之負責人張燦輝及高意公司實際負責人陳振豐因涉嫌虛設行號逃漏稅捐違反稅捐稽徵法，遭臺北地檢署檢察官提起公訴等情，為兩造所不爭執，且有統一發票11紙、臺北地檢署檢察官起訴書（89年偵字第11687、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451 、12923 號）、（三凱公司）台北縣營業人銷售額與稅額申報書等件附卷、臺北市調處91年11月1 日肅字第0914363 5880號函、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、查緝案件稽查報告書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張：原告實際交易對象確為三凱公司，伊取得該公司開立之統一發票，並無故意、過失。三凱公司亦已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未短少，被告以臺北市調處調查筆錄及臺北地檢署檢察官起訴書為裁罰之唯一依據，認原告實際交易之三凱公司為虛設行號，並核定補徵營業稅額，併科罰鍰，顯違反行政程序法第7 條及第36條、行政罰法第7 條規定及最高行政法院39年判字第2 號、32年度判字第16號判例意旨云云，則為被告所否認，就兩造爭執事項，本院判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條規定參照），即於事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告與三凱公司間有無交易之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，合先指明。
（二）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」行政程序法第43條定有明文。又參酌最高行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事刑罰固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權，行政調查時無法有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰尚無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。原告主張本件證據證明應適用刑事訴訟法傳聞證據排除法則云云，尚非可採；而仍應適用行政訴訟、行政程序法關於證據規定。
（三）原告就其主張與三凱公司有交易之事實，固具其提出三凱公司開立之統一發票、（高意公司/ 三凱公司）權利讓渡契約書、高意公司雜項執照、三凱公司世華聯合商業行000000 0 0000 號活期存款存摺明細、收款單、（原告/ 三凱公司）棄土合約書、（高意公司/ 張燦輝）備忘錄（三凱公司）台北縣營業人銷售額與稅額申報書、營業稅繳款書、臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號審判筆錄（游明珊、張燦輝部分）、國記營造股份有限公司說明書、工程承攬合約書、工程標單、達觀營造股份有限公司函、報價單等件為證，惟查：
１、三凱公司並未實際經營棄土業務，僅係高意公司掌控之人頭公司之事實，業據臺北地檢署檢察官認定「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「八十七年十一月三日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…
3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方一七○元至一八○元不等價格出售棄土證明，並以每張一、二○○元至
一、三○○元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方一六五元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。八十八年五月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後便安排張燦輝取代鄭肇基變更為三凱工程有限公司負責人，並將三凱公司地址變更至陳淞溉負責之慶運公司處同址即台北縣永和市○○路○段○○號七樓，再指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：000000
000 00與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。八十七年七月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每方棄土證明一七○元至一八○元不等，而土單則提高為每張一、三○○至一、四○○元不等價格交易，惟陳振豐、鄧琬齡卻指定該等承購商須將棄土證明購買價款匯入世華銀行北三重分行的三凱公司帳戶，購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明一六五元開立…棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，依法必須向高意公司索取該次交易全額之發票始合乎交易事實，而不得收受三凱公司之發票抵充，然該等棄土清運業者卻在陳振豐、鄧琬齡要求下收受三凱公司之不實發票抵充此次交易發票，並持之向稅捐單位申報進項成本。同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱三凱公司係以二億六千萬元承攬高意公司之三、五二○、三二六方棄土證明（每方約七四元）銷售權利…而陳振豐則依約分次給付張燦輝共一八、八○八、○二六元作為協助前述不法之報酬。…三凱公司在未檢具憑證下逕向稅捐單位偽稱虧損得逞。…又循三凱公司模式，支付張燦輝一、二一○、九四六元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情屬實，有臺北地檢署檢察官起訴書（89年偵字第11687 、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451 、12923 號）起訴書事實欄一（一）3 、一（二）附卷第151 頁、第161 頁至第163頁可參。
２、又查登記為三凱公司名義負責人之張燦輝實為高意公司招攬業務之土頭，三凱公司並無員工，亦無營業，三凱公司發票開立、帳務及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝於臺北市調處查時陳稱：「三凱…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，我每年與鄧婉齡結帳一次。」、「…至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包…」、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」、「三凱、有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」、「三凱公司之資金、發票、帳務由何人使用？）都是鄧婉齡在處理。」、「提示三凱資金流向表）經查三凱公司之六億餘元資金除二億六千萬元流入高意公司帳戶外…）經詳視後）我不清楚，三凱公司帳戶內的錢都是鄧婉齡在提領使用 …」等情綦詳（ 卷附第
195 、196 、197 、199 、21 0、211 頁調查筆錄參照），核與①高意公司出納陳怡如於臺北市調處查時證述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司料訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」、「貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？張燦輝、…等人，佣金多少要問鄧琬齡…」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收主棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成或（全額）之定金…」等語、②世華銀行北三重分行職員證人張誌文所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司、三凱工程…及有洋開發等公司…」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登詭的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」、「何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的…」等情相符（卷附第214 、215 、216 、217 、219 、223 、
224 、225 頁調查筆錄參照），而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。從而，三凱公司為虛設行號，並無實際承作有關棄土場之業務，而係由高意公司為之，高意公司未依實際交易開立統一發票交付買受人，而以未為交易之三凱公司統一發票交付原告作為進項憑證，高意公司經張燦輝銷售棄土證明，實際交易價款為每立方米棄土證明170 元至180 元間，鄧琬齡開立三凱公司統一發票金額則以每立方米棄土證明165 元為之各節，即足認定。
３、又原告雖主張伊購入棄土堆置權利，計價方式其一係按單位以每立方米165 元計收，另一為少量銷售時，係按每批個別計收，被告以起訴書所載每立方米170 元核認實際付款金額，係出於臆測云云，惟查，張燦輝銷售高意公司棄土證明，實際交易價款為每立方米棄土證明170 元至180元間，鄧琬齡開立三凱公司之發票金額以每立方米棄土證明165 元為之等情各節，已如前述，而高意公司出納陳怡如亦證稱「（貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」等語，張燦輝證稱「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…」（卷附第210 、214 、215 頁調查筆錄參照）核與臺北地檢署檢察官起訴書（89年偵字第11687 、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第68
86、7022、7929、174 51、12923 號）認定之事實相符，是被告以上開起訴書所載之進貨價格（170 元至180 元間）之最低價格認定原告進貨價格，洵屬有據，原告就此之主張，尚無足採。
４、至於張燦輝於審判中雖翻異前詞，陳稱伊自行管理三凱公司之財務、帳務、稅務，公司員工最多時有1 、20個，最少3 個云云（卷附臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案件95年2 月27日審判筆錄參照）惟衡諸其於審判中已係被告身分，所述攸關其個人及同案被告刑責，所述難免避重就輕，是其前後不同之陳述，應以其於臺北市調處之陳述較為可採，張燦輝於審判中所述各語，尚不足執為對原告有利之認定。
５、又游明珊於臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案審理中雖證稱伊為三凱公司員工云云，惟查：游明珊所言，非惟與其於調查、偵查中證述各語不同（卷附臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號案件95年2 月27日審判筆錄第6頁參照），且其95年2 月27日刑事審判程序證稱「（八十八年間在那裡工作？）之前在設計公司，後來在三凱工程公司。」、「（實際工作地點？）永和路。」核與張燦輝於調查程序所稱：「三凱…等公司業務由我一手包辦，並沒有其他員工…」、「三凱公司設於永和市…但實際營業點均在基隆市。」（卷附第195 、196 頁調查筆錄參照）等語不符，是游明珊所言應係事後卸責迴護之詞，要無足取。至於三凱公司88年度BAN 給付清單固有給付游明珊薪資所得之記載，惟三凱公司為虛設行號，並無員工亦未營業，公司之稅務申報均由高意公司辦理，已如前述，另訴外人陳怡如（即高意公司出納）於臺北市調處查時證述：「（上開扣押物中有陳高田、陳姿君、鄭肇基…等人身分證，作何用途？該等人與你或高意公司有何關係？）…鄭肇基係高意公司員工…」（卷附第220 頁、221 頁調查筆錄參照），惟三凱公司88年度BAN 給付清單亦將鄭肇基列為員工給付薪資，益徵三凱公司88年度BAN 給付清單所示資料係高意公司事後處理三凱公司稅務所為，非可信為真實。是88年度BAN 給付清單自不足證明游明珊為三凱公司員工或三凱公司確有支付游明珊薪資之事，併此敘明。
６、再查，依（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書或（高意公司/ 張燦輝）備忘錄所載內容以觀，棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜應由三凱公司負責；惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之三成或（全額）之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據陳怡如、張燦輝陳明如前，是如（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜焉有再由高意公司負責之理，且三凱公司對外銷售棄土堆置權行權利自行收受價款即足，要無再與高意公司定約並給付定金、價款之可能，是原告所提（高意/ 三凱公司）權利讓渡契約書及（高意公司/張燦輝) 備忘錄所載內容自難信為真實，從而，亦不得執為對原告有利之認定。
７、至於原告所提之高意公司雜項執照與原告與三凱公司間有無實際交易行為之判斷無涉；國記營造股份有限公司說明書、工程承攬合約書、工程標單、達觀營造股份有限公司函、報價單等件，或可證明原告確有銷售之事實，惟上開書證尚無從證明原告之進貨實際交易對象。另三凱公司統一發票之開立、營業人銷售額與稅額申報及營業稅繳款，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執三凱公司統一發票、營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書倒果為因，遽稱伊與三凱公司間確有交易行為云云，自無可採。
８、承上所述，本件三凱公司未實際經營棄土業務，原告無與之為棄土交易可能；此外復未據原告另行舉證伊與三凱公司間確有進貨交易行為，則被告認原告交易對象係高意公司，並非三凱公司，揆諸首揭說明，即非無據。
六、末查，本件依原告所稱伊係與三凱公司簽訂棄土合約，事後取得高意公司出具之大水窟棄土場同意書，則其就同意書出具者與契約相對人不符，實際交易對象究為何人之事，即應特加注意，而依當時情形應注意能注意而不注意，致取得非交易對象三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，縱非故意，亦難謂無過失。原告主張伊就違章行為，並無故意過失云云，核無可採。
七、綜此，本件原告於88年7 月至10月間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象三凱公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,309,316 元，從而，原處分依首揭規定核定補徵原告營業稅1,309,316 元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額26,186,284元裁處5%罰鍰，計1,309,314 元，於法即無不合。又原告進貨實際交易金額為每立方米170 元至180 元間，已如前述，而其取得之
88 年7月22日、23日進項憑證之價格為每立方米165 元，是逾此價格部分之進貨，原處分依實際進貨價格最低之170 元計算漏開統一發票金額為84,705元〔計算式：（6,221 立方米+10,720 立方米）x （170 元-165元）=84,705 元〕，就此未依規定取得憑證之金額，依前揭規定科處5%罰鍰4,235元，亦無違誤。至於原告於88年7 月至10月間有關本件系爭進貨除88年7 月22日、23日進項憑證所示之交易外，原處分並未對之計算核定漏開統一發票金額並依法科罰，自非本件審理範圍，從而，原告執除88年7 月22日、23日二筆交易外，其餘進貨亦有以現金支付之情，被告就其餘進貨交易（指函號20-18 、17-1 1及17-12 等）僅提示部分匯款證明，即核定無漏開統一發票之情，而未受罰，指摘原處分有違舉重明輕法理云云，要無可取。
八、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 27 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 27 日
書記官 何閣梅