臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01122號原 告 甲○○訴訟代理人 許巍騰 律師複代理人 林宏信 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09500062190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於87年5月27日將其對債務人周員及魏乃億之本金及違約金債權新臺幣（下同）100,832,161元贈與其父陳清志，涉嫌未依規定申報贈與稅，經財政部部臺北市國稅局據檢舉人檢舉移由被告查獲，審理違章成立，初查乃核定贈與總額100,832,161元，應納稅額42,031,080元，並按核定應納稅額加處1倍罰鍰42,031,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告認定本件係原告將系爭債權贈與陳清志之依據，乃
係陳清志與原告於87年5 月27日簽定之土地他項權利轉、變更契約書所載移轉原因為「讓與」。惟按「債權人得將債權讓與於第三人」為民法第294 條所明定，另民法第406 條規定，稱贈與者，為當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。故債權讓與乃係準物權行為，係指權利移動（即處分）之契約，而贈與乃係債權契約，僅以發生債權債務為目的，兩者於法律上之意義及性質截然不同，實不容混淆，被告認讓與即係贈與，實為謬誤。
⒉被告所稱原告贈與陳清志之二筆債權，實係陳清志借予
債務人魏乃億，而將臺北市○○區○○段壹小段249地號等9筆土地信託登記予原告，此有信託契約書可參，而按信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第一條定有明文，故就外部關係言，受託人就信託財產在法律上固為所有權人，可行使超過委託人所授與權利範圍之限制，即在受託人與委託人間，委託人方係信託物之所有權，此有最高法院66年度台再字第42號判例足資參照。故本件系爭2筆債權之債權人實乃陳清志，而非原告甚明，又按「信託關係消滅，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序為之：二、委託人或其繼承人」，信託法第65條定有明文，今信託人陳清志既於87年5月間終止與原告間之信託，則其間之信託關係業已消滅，系爭2筆債權自應歸屬委託人（亦即陳清志），故系爭2筆債權於87年5月由原告讓與陳清志，乃顯係因信託關係消滅之原因關係所致之負擔行為，自非二者間存在財產權無償給與他方之贈與合意，故被告誤認債權讓與即係贈與債權，其處分顯有不當。
⒊原告自79年出境，迄85年4月20日始返回台灣，原告於
借貸期間並不在台灣，根本不可能借予魏乃億2千萬元之鉅款，且查原告於80年、81年間於台灣並無任何存款，此可向各銀行查詢即可明悉，又如何能夠借予魏乃億貳千萬元，此均再再證明，原告僅係抵押權信託登記之受託人，而非債權人，被告未詳實查證，其處分自有未恰。
⒋縱退萬步言，系爭9筆土地共同擔保之債權，僅係第一
順位被擔保之債權1千4佰萬元，第二順位擔保之債權6佰萬元正，合計為2千萬元正，此觀諸抵押權設定契約書及他項權利證明書即可明悉，而查違約金於形成時即已與主債權分離為不同之債權，是縱令原告乃係將抵押權擔保之債權贈與陳清志，亦僅係將主債權讓與陳清志，不包含違約金債權，訴願決定認違約金亦屬讓與之範圍，顯有違誤，其贈與額應係2千萬元，而非100,832,161元，三重稽徵所及北區國稅局竟以贈與債權100,832,161元，核課贈與稅42,031,080及罰鍰42,031,000元，顯乃昧於事實，其處分自有違法。
⒌被告稱本件係依據財政部台北市國稅局通報內容與台灣
士林地方法院91年度拍字第1142號拍賣抵押物裁定所載聲請意旨略以「第三人魏乃億君於80年10月16日以其所有如抵押權設定契約所示之不動產，為向第三人甲○○君借款之擔保…嗣第三人甲○○君於87年5月27日起將上開抵押權權利讓與聲請人(陳清志)…。」及台灣台北地方法院檢察署89年度偵字第12883號不起訴處分書載明「證人劉宏相即被告(陳清志)所經營東方電器公司總經理亦結證稱證人周員及其家族成員何成源、何得旺、魏乃億陸陸續續共向被告及被告之子甲○○（即本件原告）借款共達1千7百餘萬元，並將土地設定抵押予甲○○」等語相符；惟查上開拍賣抵押物聲請狀所載意旨仍依抵押權設定、轉讓之形式所為之陳述，為一般聲請狀之通例，並不能據以為當事人間實體法律關係認定之依據；而證人劉宏相於刑事偵查程序中所為證言更恰足以證明陳清志有借款予魏乃憶之事實，被告斷章取義指為原始債權人為原告，自有誤會；且要原告就已仙逝之陳清志於15年前借貸予魏乃億之資金流程負舉證責任，更是牽強。
⒍被告指原告於79年出境，迄85年4月20日始返回台灣，
自難有受託管理或處分信託財產之實而對抗原告所提信託契約之說，惟按該二紙信託契約乃經律師見證，形式上可確認為簽約人本人或其所授權之人簽署而生效力，按最高法院94年度台上字第953號判決意旨略以，按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹「借名登記」契約，茍其內容不違反強行規定或公序良俗者，該「借名登記」之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定等語，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定，故縱原告無受託管理或處分信託財產之實，亦屬借名契約之性質，不能因而遽認為原告係基於贈與契約而將抵押債權讓與陳清志。鈞院94年度訴第1105號判決亦有相同見解之認定，被告以信託契約之內容而全盤否定原告與陳清志間非贈與之基礎法律關係，亦屬誤會。
⒎綜上所述，陳清志與原告間成立有信託或借名契約，而
將系爭抵押債權登記予原告名下，嗣因信託（或借名）關係終止而由原告將抵押債權讓與登記予陳清志，並非基於贈與關係而為債權讓與，被告未予探究當事人間之基礎法律關係即遽以債權讓與認定為贈與，據以課以本稅及罰鍰之處分，核屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未當云云。
⒏提出信託契約書、入出國日期證明書及抵押權設定契約書及他項權利移轉契約書名等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於87年5月27日將其對債務人周員及魏乃億之本金
債權18,761,600元及違約金債權82,070,561元合計100,832,161元（下稱系爭債權）讓與其父，周員及魏乃億2 人提供臺北市○○區○○段一小段249 、279 、
282 、315 、337 、341 、346 、348 及329 地號土地
9 筆設定之抵押權亦隨同移轉其父，有本票、調查筆錄、民事陳報狀、臺灣士林地方法院民事裁定及土地登記謄本影本可參，被告所屬三重稽徵所按移轉日債權額核定贈與總額100,832,161 元。
⒉本件依據財政部臺北市國稅局通報，原告之母陳月霞於
80年間將資金借予周員，其後債權轉讓與原告，於80年10月16日及81年5月7日設定抵押權人為原告，嗣原告於87年5月27日將全部債權再轉讓與其父陳清志，核其通報內容與臺灣士林地方法院91年度拍字第1142號聲請人陳清志及相對人周員、魏乃億間聲請拍賣抵押物事件民事裁定所記載聲請意旨相符，略以：第三人魏乃億於80年10月16日以其原有如抵押權設定契約書所示之不動產，為向第三人甲○○借款之擔保…嗣第三人魏乃億於81年8月13日將其上開不動產部分移轉予相對人周員；嗣第三人甲○○於87年5月27日起將上開抵押權權利讓與聲請人。又臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第12883號被告陳清志因偽造有價證券等案件不起訴處分書亦載明「證人劉宏相即被告所經營東方電器公司總經理亦結證稱證人周員及其家族成員何成源、何德旺、魏乃億陸陸續續共向被告及被告之子甲○○借款共達1千7百餘萬元，並將土地設定抵押予甲○○」等語。原告雖執詞主張其父貸款予魏乃億，並將魏乃億提供土地所設定之抵押權信託登記予原告，惟迄未舉證資金流程以實其說，且依最高法院71年台上字第2052號判決略以，所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性等語。原告既於79年出境，迄85年4月20日始返回臺灣，自難有受託管理或處分信託財產之實，原告之父於91年5月13日在臺北縣政府警察局三重分局製作調查筆錄時亦未表明其與原告間之信託關係，而稱「原來債權人是甲○○後來改為我本人陳清志」。系爭債權原為原告所有，事實明確，原告將系爭債權贈與其父，其父向地方法院聲明參與分配，自有允受之實，贈與行為成立，原核定並無不合。至原告主張縱令其將抵押權所擔保之債權贈與其父，贈與金額為20,000,000元而非100,832,161元乙節，經查系爭債權含本金18,761,600元及依當事人約定按每萬元每逾1日以20元計算至贈與行為發生日之違約金82,070,561元，被告按移轉日債權額核定贈與總額100,832,161元，並無不合。
⒊原告讓與系爭債權予其父，核屬贈與行為，未依規定辦
理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，原核定按應納稅額42,031,080元處1倍罰鍰42,031,000元（計至百元止）並無違誤等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠本稅部分：按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項各定有明文。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。」，同法施行細則第27條前段亦定有明文。再者，「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡罰鍰部分：
按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告有無贈與之事實？㈡原告主張系爭債權係因信託或借名登記關係解消而移轉，
是否可採？㈢被告所屬三重稽徵所核定贈與總額100,832,161 元，應納
稅額42,031,080元，並按核定應納稅額加處1 倍罰鍰42,031,000元，有無違誤？
四、原告有無贈與之事實？經查，被告所屬三重稽徵所因他人檢舉而查獲原告於87年5月27日將其對債務人周員及魏乃億之本金債權18,761,600元及違約金債權82,070,561元合計100,832,161 元讓與其父陳清志，周員及魏乃億2 人提供臺北市○○區○○段一小段
249、279 、282 、315 、337 、341 、346 、348 及329地號土地9 筆設定之抵押權亦隨同移轉其父，其父並於強制執行程序向地方法院聲明參與分配等情，有檢舉書、本票、土地登記謄本、調查筆錄、民事陳報狀及臺灣士林地方法院民事裁定、民事執行處通知等件影本附原核定卷可稽。又依臺灣士林地方法院91年度拍字第1142號聲請人陳清志及相對人周員、魏乃億間聲請拍賣抵押物事件，其民事裁定略以，第三人魏乃億於80年10月16日以其原有如抵押權設定契約書所示之不動產，為向原告借款之擔保，設定14,400,000元之最高限額抵押權，存續期間自80年10月12日起至110 年10月11日止，違約金按每萬元每逾1 日以20元計付，債務清償期依照各個債務契約所定清償日期，嗣原告於81年8 月13日將其上開不動產部分移轉予相對人周員；嗣原告於87年5 月27日起將上開抵押權權利讓與聲請人陳清志等語，有該民事裁定影本附原核定卷（第34-35 頁）可證。再者，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第12883 號被告陳清志因偽造有價證券等案件不起訴處分書，亦載明「證人劉宏相即被告所經營東方電器公司總經理亦結證稱證人周員及其家族成員何成源、何德旺、魏乃億陸陸續續共向被告及被告之子甲○○借款共達1 千7 百餘萬元，並將土地設定抵押予甲○○」等語，有該不起訴處分書影本附原處分卷（第103-104頁）可按。由上以觀，本件原告將系爭債權贈與其父，其父向地方法院聲明參與分配，自有允受之實，被告所屬三重稽徵所以原告有前開贈與事實而作成原處分，核屬有據。
五、原告主張系爭債權係因信託或借名登記關係解消而移轉，是否可採？原告雖主張本件係其父陳清志貸款予魏乃億，並將魏乃億提供土地所設定之抵押權信託登記予原告云云，並提出信託契約影本二紙為證；惟查，原告之主張，與前開事證不符；其所提信託契約僅為私文書，且原告據以主張之信託關係，有關其父陳清志如何提供貸款等資金流程，迄未舉證以實其說，尚難採據。且所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為（最高法院71年台上字第2052號判決意旨參照）。本件原告既提出入出國日期證明書為證，主張其於79年出境，迄85年4 月20日始返回臺灣，衡情自難有受託管理或處分信託財產之實。又原告之父於91年5 月13日在臺北縣政府警察局三重分局製作調查筆錄時亦未表明其與原告間之信託關係，而稱「原來債權人是甲○○後來改為我本人陳清志」等語，有調查筆錄影本附原核定卷（第70-72 頁）可證。由上觀之，原告主張系爭債權係因信託關係解消而移轉云云，並非可採。又原告復主張系爭債權係因借名登記關係解消而移轉云云；惟查，原告此項主張與前開信託關係之主張互歧，且如屬借名登記，有何證據資料為憑，及其父陳清志如何提供貸款之資金流程等，原告均未舉證以實其說，是以原告此部分之主張，亦乏所據，並不足採。
六、被告所屬三重稽徵所核定贈與總額100,832,161 元，應納稅額42,031,080元，並按核定應納稅額加處1 倍罰鍰42,031,000元，有無違誤？原告復主張縱令其將抵押權所擔保之債權贈與其父，贈與金額為20,000,000元而非100,832,161 元云云。經查，系爭債權含本金18,761,600元及依當事人約定按每萬元每逾1 日以
20 元 計算至贈與行為發生日之違約金82,070,561元，是被告所屬三重稽徵所按移轉日債權額核定贈與總額100,832,161 元，並無不合。原告此部分之主張，亦非可採。又本件原告將系爭債權贈與其父，未依規定申報贈與稅，違章事證明確，已如前述。被告所屬三重稽徵所乃依遺產及贈與稅法第24 條 第1 項及第44條前段規定，按核定應納稅額42,031,080元處1 倍罰鍰42,031,000元（計至百元止），並無不合。
七、從而，本件被告所屬三重稽徵所核定原告贈與總額100,832,161 元，應納稅額42,031,080元，並按核定應納稅額加處1 倍罰鍰42,031, 000 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 5 月 10 日
書記官 陳圓圓