臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01124號原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月10日臺財訴字第09400563080 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）141,750,057,961 元，被告初查以原告所報會議費支出95,009,906元中，含日本宮崎高峰會議支出73,860,807元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,838,
823 元），及夏威夷高峰會議支出21,149,099元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,376,599 元），係招待績優業務人員至國外旅遊之團費、餐費、住宿費及機票費，遂依財政83年9 月7 日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財政部83年函釋）規定，認屬其對員工之補助，減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用87,794,484元，依前揭函釋意旨計算原告當年度福利金總額97,963,174元之40% （文康活動動支比率於87年2 月21日修正為40% ）計39,185,270元，減除原列支於文康活動項下之金額8,135,834 元後之餘額31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列【計算式：⑴97,963,174元×40% ＝39,185,270元，39,185,270元－8,135,83
4 元＝31,049,436元轉為職工福利金項下（歸課員工之其他所得）；⑵87,794,484元－31,049,436元＝56,745,048元轉列為原告之其他費用（歸課員工之薪資所得）】，核定營業成本為141,719,008,525 元。原告不服，主張其所舉辦日本宮崎及夏威夷高峰會議，性質及目的係屬舉辦會議、提高業務人員素質及觀摩國際同業公司，而舉辦參訪、研討心得報告及表揚等，會議之參加人員當然為具備相當職位及業績較佳之人員；又查會議之費用支出，其內容僅限於與會議相關之費用，亦無任何「旅遊」行程，因此與召開會議之定義並無不符之處，故非獎勵辦法而招待員工旅遊；再依營利事業所得稅查核準則第74條規定國外出差比照公務員國外出差辦法之規定，依該出差辦法第11條所定生活費之支領到○○○區○○○ ○○路途往返時間，而原告所舉辦之高峰會議除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過4 日限額，故應予覈實認列云云，申請復查，經被告以92年4 月24日財北國稅法字第0920201782號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，財政部以92年10月8 日臺財訴字第0920034713號認被告對同一會議事項所支出之費用，分成2 種認定標準而作不同認列核有未洽，將其復查決定關於營業成本（會議費）部分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告以94年9 月19日財北國稅法字第0940215403號重核復查決定，駁回其申請，原核定應予維持（下稱原處分）。原告再不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告於會議期間費列支核具備相關文件得以佐證確有召開
會議之事實，且遂行會議費用乃依照營利事業所得稅查核準則74條，比照國外出差旅費報支要點之規定辦理，而被告僅以與會人員之資格逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷：
⑴本案原告所舉辦日本宮崎及夏威夷高峰會議，其性質及
目的係為提高業務人員素質，應國外同業邀請下，赴國外舉辦高峰會議大會，並以各種方式（如研討、拜會、交誼、講演等）與同業主管與績優業務員交流、研究，促使原告保險業務國際化，以因應未來金融全球化之競爭。是項高峰會議均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關佐證之內部證明文件，所列費用亦僅包含機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務互相觀摩而支付者；又與會人員皆為強制性參加，不同於一般自由參加之員工旅遊，足見會議舉辦之目的在於踐行內部員工訓練，實與酬勞員工旅遊無涉，並無假借會議之名，行酬勞員工之情事。
⑵「查壽險業為推廣業務而支付員工之訓練費，其數額不
超過當年度營業收入總額百分之二者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第八十六條規定，准予覈實認定」（臺財錢字第10819 號）。本案原告所舉辦之高峰會議，其目的在於踐行內部員工訓練，且當年度訓練、會議費總額亦在營業收入總額2%以內，自應依照上開函釋覈實認定。
⑶原告既為舉辦訓練性質之國外會議，其相關遂行會議費
用應列為國外旅費，並依據營利事業所得稅查核準則第74條之規定，比照國外出差旅費報支要點辦理方屬適當。依該規則第11條，生活費之支領赴亞太地區皆允有四日之路途往返時間，而原告所舉辦之是項高峰會議，除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過國外旅費往返路程4 日限額，故應予覈實認列。被告僅以營利事業舉辦國外活動，而參加人員係達一定職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加為由，逕行將內部訓練性質之會議，視為公司招待特定員工旅遊，顯然違背經驗法則。企業召開會議，通常因目的之不同，所參加會議之成員亦有所不同，鮮有全體員工均須參加之會議；例如：
召開會議之目的為創新產品或技術改良，則與會人員當以研發人員為主體、為訓練新招募之人員，則以新進人員為主體。申言之，企業之會議因個別目的，而要求不同條件之員工參與，乃企業經營之常態，而被告僅以與會成員為一定職位或達一定業績標準，非屬全體員工皆可參加，即率行認定會議乃酬勞該等員工，顯然未能體認會議之內涵，有違經驗法則而失之專斷。
⑷國外行程是否認屬為對員工之補助，應以活動之實質內
涵為準據，而非以活動舉辦之地點為判斷標準。本案被告主張國外會議之地點為風景名勝，且原告對與會人員之食宿安排與一般觀光團無異，遂認屬為對特定員工之補助。然員工參與公司舉辦會議，食宿交通由公司提供，誠屬當然，亦為參與會議所必要，而被告僅以與會人員之食宿安排與一般觀光團相仿為由，率行認定國外會議為旅遊行程，疑有未迨之處。原告所舉辦之國外會議，是否為旅遊活動，應以行程之主要內容及活動精神為判別依據。本案原告所舉辦之高峰會議，主要內涵為施行員工訓練，縱有若干旅遊行程，亦不宜據此全盤否定員工訓練之本質，而將會議費用減除可直接歸屬之場地佈置費後，餘額全數認屬對員工之補助。對於會議費相關之各項支出，其中不可明確歸屬之共同費用，應參酌司法院釋字第493 號解釋意旨，依比例計算之方為妥當。
⑸原告舉辦的國外會議，確實有開會事實，故被告已認列
高峰會議場地佈置費及總務費用，縱使有若干旅遊活動，依原告的競賽辦法內容，即可得知係對優秀員工的「獎勵」，依照營利事業所得稅查核準則第103 條規定：
「其他費用或損失：…二、下列其他費用或損失，可核實認定：…（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工之獎品」之規定，應積極以「其他費用」列支。營利事業為目的之不同，自可採取各種不同之獎勵方式，不論採取方式為何，均不影響作為「獎勵」的本質。本案係透過一定之業績競賽，篩選得參與高峰會議之績優員工，會議內容包含表揚活動，並為被告所承認。故縱使含有若干獎勵性質，也只是給予優秀員工至國外參加會議的「權利」或「機會」，透過盛大的表揚，使員工感到很光榮、很受到公司重視、並將榮耀與客戶及家屬分享，故其本質仍屬獎勵，自無疑問；且以當時之社會風氣，保險之觀念尚不興盛，民間普遍以保險員為較低下之職業，而原告舉辦國外會議，正有助於產業形象之提昇，實屬業務所需。若當初被告的獎勵辦法規定達一定的業績標準，方可參加高峰會議，並於會議中發放「獎金」，「獎金」是否即應由「職工福利」項下列支不無疑義，又獎金與旅遊的本質若無不同，則應以其他費用支出，故被告之轉列顯有違反法律保留原則之違誤。
⒉被告對於同一會議之支出分列2 種標準，承認會議事實卻
否准遂行會議之必要費用，前後矛盾，應有未合；又高峰會議既為「會議」，則無財政部83年函釋之適用，被告據以作成復查決定，顯不備理由：
⑴被告之初查核定既同意將原告所列報之日本宮崎高峰會
議場地佈置費3,838,323 元，及夏威夷高峰會議場地佈置費3,376,599 元，認列為會議支出，顯見被告亦肯定國外會議發生之事實，然卻將參加會議人員之機票費、住宿費、餐費等必要交通膳宿費用認定為國外旅遊支出，對同一會議事實，分成兩種標準做不同認列，前後矛盾，核有未恰；又會議首重人員之交流，是故人之彙集乃會議之精髓，場地佈置費係為成就人之彙集而發生，然被告卻優先承認場地佈置費用，而否准相關人員遂行會議之必要費用，為本末倒置之做法。
⑵即使被告不積極適用營利事業所得稅查核準則第103 條
之規定，亦不應違反財政部83年函釋的精神及隱含之前提。前開函釋規定營利事業舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先由職工福利金項下列支，係建立在「旅遊活動屬於職工福利委員會應支付、且可支付的費用，又旅遊費用實際由職工福利委員會負擔」的前提之上，被告審查二科似乎也同意此種前提（被告違章案件審查報告中即記載：「依審查二科之見解，似認財政部八十三年九月七日臺財稅字第八三一六○八○二一號函，係指實際由職工福利委員會給付員工旅遊費用者，始有其適用…」；又「本案新光人壽保險（股）公司將『依法應由職工福利委員會支付之文康活動經費』，列報為自己之營業成本…」，此處所稱「依法」，應指依「職工福利金條例暨其附屬法規」）；於此種前提之下，該函示之思考邏輯為：旅遊費用應該由職工福利委員會負擔，營利事業當然不得將該筆費用認列為成本，即使營利事業為實際支出該筆款項之人，然負擔支付「旅遊活動」費用義務之人仍屬職工福利委員會，其不足者方得以營利事業之其他費用支出，故營利事業即使支出「旅遊活動」之費用，仍屬墊付性質（先替職工福利委員會墊付該筆款項，再由職工福利委員會返還），此部分之「成本」既然「依法」應由職工福利委員會負擔，則可逕向職工福利委員會要求收回，故經轉列職工福利委員會項下、而原申報由營利事業列報之營業成本必須剔除，否則造成無該筆支出，卻虛增營業成本的情形，傷害租稅公平並影響國家稅收。查財政部75年7 月26日臺財稅字第7548044 號函關於「職工旅遊摸彩支出超過福利金動支標準部分得列為其他費用」（下稱臺財稅字000000
0 號函）之規定內容，於「職工旅遊」部分之規範與財政部83年函釋毫無不同，而財政部75年9 月30日臺財稅字第7527163 號函關於「列報員工團體旅行費用經調整剔除而向福利會收回者免列為收益」更清楚說明，應由職工福利委員會支付之旅遊費用，若營利事業被稽徵機關依臺財稅字第7548044 號函轉列並剔除該營業費用，俟後向職工福利委員會收回歸墊時，可免列為收益課稅，均可證明前述財政部83年函釋之適用前提，故本案是否有財政部83年函釋之適用，應先確認高峰會議相關費用是否為「職工福利委員會應支付、且可支付的費用」，若職工福利委員會不得支付該筆款項，營利事業即無從要求職工福利委員會返還，亦無虛增營業成本之疑慮，則財政部83年函釋無適用之餘地。惟查，職工福利金條例暨其附屬法規之立法意旨，係本自助互助原則，由事業單位及受僱員工共同提撥福利金，同推派代表組織職工福利委員會，本合法、公平、普及、有效原則辦理職工福利事業。故對特殊人給予之特殊利益不得動支職工福利金，茲以行政院勞工委員會85年5 月16日臺八十五勞福一字第116372號函釋為例說明：「…本案該公司職工福利委員會擬發之『服務年資獎金』其本質應屬『事業單位』為『鼓勵』、吸引其員工長期留任之『獎勵措施』，與前開立法意旨不符，雖經委員會決議通過，惟與相關法令之規定不符，仍不得動支福利金發放服務年資獎金」。再以行政院勞工委員會（下稱勞委會）80年6 月26日臺八十勞福一字第15538 號函釋為例：「事業單位歲末尾牙宴請全體員工『聚餐』，係屬『事業主』慰勞勞工一年來之辛勞所舉辦之活動，非一般由職工福利委員會主辦之聚餐活動，故尾牙聚餐費用不宜動支職工福利金」，然營利事業所得稅查核準則第81 條 規定，聚餐費用應先由福利金項下列支，若按被告只考慮外在形式，而忽略實質內涵之標準，就會造成凡屬「聚餐」皆須先從職工福利金動支的結果；勞委會認為職工福利金不能負擔者，而財政部又認為職工福利金要優先負擔，顯有矛盾，故被告於調查事實時，仍應探求事實上之實質並依實質辦理，凡非屬財政部之業務職權者，即應尊重各主管官署之管轄，否則為權力之逾越濫用。
上開二則函釋所強調者，即為「不得為營利事業或僱主之目的動支福利金」，而本案縱使包含若干旅遊性質，亦屬原告為鼓勵員工達成業績目標之獎勵措施，與職工福利相關法令之規定不符，故職工福利委員會不得負擔高峰會議之費用，財政部83年函釋於本案自無適用之餘地，被告之轉列實屬無據。
⑶法令於適用時不應拘泥於所用之文字，而應以法令本身
之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷；又有關稅法之規定，主管機關應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能以實現課稅之公平原則，為司法院釋字第506 號所明示。被告拘泥於函釋之文字，忽略高峰會議之實質內涵，而僅依其外在形式依財政部83年函釋調整原告之營業費用，造成：①形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致。
②依形式課稅將發生不公平之結果。③不能實現依照負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則；已構成違反實質課稅原則之要件，違反了司法院釋字第420 號之意旨。
⒊查職工福利金條例暨其施行細則之立法精神係以全體職工
為福利服務之對象，職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，被告將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之違誤：
⑴依職工福利金條例及其附屬法規之立法意旨，係本自助
互助原則，由事業單位及受僱員工共同提撥福利金，本合法、公平、普及、有效原則辦理職工福利事業，並以全體職工為服務對象。行政院勞工委員會87年2 月21日臺八十七勞福一字第007000號函亦明文規定「…（三）職工福利金支動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，左列事項不得動支職工福利金：……⒌對特殊人所給予的特殊利益，如委員之出國考察等。」本案被告既認定與會人員係「達一定職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加」，則構成上述「對特殊人所給予的特殊利益」，是故將「營業成本─會議費」31,049,436工福利金項下動支，於上開函釋規定應有未合。
⑵原告另有與本案相似之87年度營利事業所得稅事件，業
經最高行政法院95年度判字第00292 號判決在案，其判決理由略以：「本案前提必須先釐清上訴人指派員工參與中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，究係參加公司之業務有關之會議，或為舉辦員工國外旅遊。上訴人於原審即一再主張：因愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議，係應國外同業邀請，以各種方式如研討、拜會、交誼、演講等與同業主管及績優人員交流、研究，以促使保險業務國際化。…核其主張是否可採，原處分及原判決均未加以指駁，亦未敘明不可採之理由，已涉有理由不備之違法。次查原判決對本案重要爭點即系爭活動為公司業務上會議抑或純屬員工旅遊，未能敘明任何證據或任何理由加以認定，遽以系爭活動並非全體員工均可參加為由，而認為員工旅遊，亦有認定事實未憑證據之違法。另查原判決維持原處分此部分認定，以：除會議、場地佈置費、總務費用等係可直接歸屬於係舉辦會議費用已予認列外，對同一事項所支出之費用，何以部分費用作為會議費用認列，其他部分則全部非屬會議費用，並未敘明任何理由，亦有未合。是以上訴意旨據以指摘此部分原判決，求為廢棄此部分判決，為有理由，應將此部分原判決廢棄，發回原審法院，查明中美墨愛之船高峰會議及溫哥華高峰會議之性質，究為公司業務上會議或純屬員工旅遊，或該行程包括一部分業務上會議，一部分為員工旅遊，及所支出之費用是否可分，可否按比例分攤等事項詳為審酌後，另為適法之判決」。
本案既然確有開會之事實，亦為被告所承認，縱使包含若干酬勞性質，亦應按照司法院釋字第493 號及最高行政法院判決之意旨，將不可明確歸屬之費用作合理分攤；其屬會議性質者應自「會議費」項下列支，屬酬勞性質者應自「其他費用」項下列支，方屬適當。
⒋綜上所述，被告以原告所舉辦之高峰會議，部分核定為其
他費用歸屬員工之薪資所得，部分轉列於職工福利金項下支出歸屬員工之其他所得，並以原告未依限申報免扣繳憑單為由課處罰鍰，實有未合；原處分已違反依法行政原則、實質課稅原則、司法院釋字第506 號、第420 號及第493號之意旨，影響原告之權益甚鉅。
（二）被告主張之理由：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項明文規定。次按「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額30% ）部分，得以其他費用科目列帳。
又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。…」亦經財政部83年函釋有案。
⒉本件原告89年度營利事業所得結算申報，原列報營業成本
141,750,057,961 元，被告初查以原告所報會議費支出95,009,906元中，含日本宮崎高峰會議支出73,860,807元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,838,823 元），及夏威夷高峰會議支出21,149,099元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,376,599 元），係招待績優業務人員至國外旅遊之團費、餐費、住宿費及機票費，遂依首揭財政部83年函釋規定，認屬其對員工之補助，減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用87,794,484元，依前揭本部函釋意旨，計算原告當年度福利金總額之40% （文康活動動支比率於87年2 月21日修正為40% ）計39,185,270元，減除原列支於文康活動項下之金額8,135,83
4 元後之餘額31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列，核定營業成本為141,719,008,525 元。原告不服，主張其所舉辦日本宮崎高峰會議與夏威夷高峰會議，性質及目的係屬舉辦會議、提高業務人員素質及觀摩國際同業公司，而舉辦參訪、研討心得報告及表揚等等，會議之參加人員當然為具備相當職位及業績較佳之人員；又查，原告所舉辦日本宮崎高峰會議與夏威夷高峰會議之費用支出，其內容僅限於與會議相關之費用，例如機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務而互相觀摩而支付者，此與財政部65臺財錢第10819 號函釋相符，且是項高峰會議均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關可佐證之內部證明文件，並無任何「旅遊」行程，因此與召開會議之定義並無不符之處，故非獎勵辦法而招待員工旅遊；再依營利事業所得稅查核準則第74條規定國外出差比照公務員國外出差辦法之規定，依該出差辦法第11條所定生活費之支領到○○○區○○○ ○○路途往返時間，而原告所舉辦之是項高峰會議除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過4 日限額，故應予覈實認列云云。申經被告92年
4 月24日財北國稅法字第0920201782號復查決定略以，原告所提示之高峰會議費用明細表及日本宮崎高峰會議手冊查核結果，系爭高峰會議，係經競賽達一定之業績始可參加，亦即原告表列之極峰菁英人員，非屬全體員工均可參加之活動，原告雖一再主張其高峰會議性質非屬招待特定員工之旅遊支出，且職工福利金係以全體職工為服務對象云云，惟依前述資料及說明，原告所稱，顯係矛盾，自難採信，是原核定依首揭財政部函釋意旨，剔除營業成本31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，所餘差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，復執前詞爭執，訴經財政部92年10月8 日臺財訴字第0920034713號訴願決定略以，原告訴稱所舉辦日本宮崎高峰會議與夏威夷高峰會議之費用支出，其內容僅限於與會議相關之費用云云，經核提示之憑證為機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務而互相觀摩而支付之費用；且是項高峰會議均有會議紀錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關證明文件，並無旅遊行程，並無不符之處；次查被告初查核定既同意將本件原告所報日本宮崎高峰會議之會議場地佈置費3,838,823 元及夏威夷高峰會議之會議場地之佈置費3,376,599 認列為會議費支出，卻又將參加會議人員之機票費、住宿費、餐費等交通膳宿費用87,794,484元認定為國外旅遊支出，轉列於該公司職工福利金項下認列31,049,436元，所餘差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列，則被告對同一會議事項所支出之費用，分成兩種認定標準做不同之認列，核有未洽為由。將復查決定撤銷，由被告酌明後另為處分。案經被告原處分略以，系爭高峰會議係經競賽之員工業績需達一定標準（依其會議手冊標準有雙標、A 標、B 標、C 標）始可參加，亦即原告表列之極峰菁英人員，非屬全體員工均可參加之活動，原核定依首揭財政部函釋，剔除營業成本31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得，並無不合，營業成本仍維持原核定為141,719,008,525元。
⒊原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，並訴稱以①原
告於會議期間列支有相關文件得以佐證確有召開會議之事實，且遂行會議費用依營利事業所得稅查核準則第74條規定，比照國外出差旅費報支要點規定辦理，依該要點第11條規定，生活費之支領到○○○區○○○ ○○路途往返時間，而原告所舉辦是項高峰會議，除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過國外旅費往返路程4 日限額，應予覈實認列，而被告僅以與會人員之資格，逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷。②依財政部(65)臺財錢第10819 號函釋：「查壽險業為推廣業務而支付員工之訓練費，其數額不超過當年度營業收入總額2%者，依照營利事業所得稅查核準則第86條規定，准予覈實認定。」本案原告所舉辦之高峰會議，其目的在於踐行內部員工訓練，且當年度訓練、會議費總額為127,474,499 元，亦在營業收入總額2%以內，自應依照上開函釋覈實認定。③財政部83年函釋，乃針對營利事業舉辦員工國內外「旅遊」如何併計員工所得釋疑，其帳務處理及併計員工所得之規定，以營利事業舉辦員工國內或國外旅遊為前提，本案原告既為舉辦「會議」，則相關費用應認屬會議費項下辦理，自無上開函釋之適用。④依職工福利金條例及其施行細則之立法精神，均係以全體職工為福利服務之對象，職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，且職工福利金各款動支比率合計不得超過當年度職工福利金收入總額百分之百，被告將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之重大違誤。⑤本案前經財政部92年10月8 日臺財訴字第0920034713號訴願決定，將復查決定關於營業成本（會議費）部分撤銷，被告另為處分，然被告重核復查決定卻仍維持原處分云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除執與被告相同論見外，並以經查本件被告依原告所提示之高峰會議費用明細表及日本宮崎高峰會議手冊查核結果，系爭高峰會議，係經競賽之員工業績需達一定標準（依其會議手冊標準有雙標、A標、B 標、C 標）始可參加，亦即原告表列之極峰菁英人員，非屬全體員工均可參加之活動，原告雖一再主張其高峰會議性質非屬招待特定員工之旅遊支出，且職工福利金係以全體職工為服務對像等語，惟依前述資料及說明，原告所稱，顯係矛盾。又原告相同案情之87年度營利事業所得稅事件，業經鈞院92年度訴字第2326號判決駁回在案，原告所訴自難認有理由。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告於會議期間費列支核具備相關文件得以佐證確有召開會議之事實，且遂行會議費用乃依照營利事業所得稅查核準則74條，比照國外出差旅費報支要點之規定辦理，而被告僅以與會人員之資格逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷。被告對於同一會議之支出分列2 種標準，承認會議事實卻否准遂行會議之必要費用，前後矛盾，應有未合；又高峰會議既為「會議」，則無財政部83年函釋之適用，被告據以作成復查決定，顯不備理由。另查職工福利金條例暨其施行細則之立法精神係以全體職工為福利服務之對象，職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，被告將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之違誤。綜上所述，被告以原告所舉辦之高峰會議，部分核定為其他費用歸屬員工之薪資所得，部分轉列於職工福利金項下支出歸屬員工之其他所得，並以原告未依限申報免扣繳憑單為由課處罰鍰，實有未合；原處分已違反依法行政原則、實質課稅原則、司法院釋字第50
6 號、第420 號及第493 號之意旨，影響原告之權益甚鉅。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告所提示之高峰會議費用明細表及日本宮崎高峰會議手冊查核結果，系爭高峰會議，係經競賽達一定之業績始可參加，亦即原告表列之極峰菁英人員，非屬全體員工均可參加之活動，原告雖一再主張其高峰會議性質非屬招待特定員工之旅遊支出，且職工福利金係以全體職工為服務對象云云，惟依前述資料及說明，原告所稱，顯係矛盾，自難採信，是原核定依首揭財政部函釋意旨，剔除營業成本31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，所餘差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得，並無違誤為由，駁回其復查之申請。因此，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，除於92年1 月15日修正發布施行之所得稅法第80條第5 項已有法律授權依據外，在修正前就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所為之規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。該查核準則第74條第1 款規定：「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。…」第86條之1 規定：「訓練費：一、營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用，應依左列規定覈實認定：（一）師資之鐘點費及旅費。（二）受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。（三）教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。（四）參加技能檢定之費用。（五）其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬訓練費。（六）選派員工赴國外進修或研習所支付之費用，應訂有員工出國進修辦法，期滿並應返回公司服務，其由國外有關機構負擔部分，不得列支。（七）建教合作給付該合作學校之費用或補助費，應有合作計畫或契約。二、營利事業依照職業訓練法規規定提繳之職業訓練費或差額，得以當年度費用列支。三、訓練費之原始憑證，依本準則有關條文辦理。」第81條第1 款、第6 款、第9 款規定：「職工福利：
一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。…六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支。…九、未成立職工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他費用列支。…」係對旅費、訓練費及職工福利之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免上開費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，行政機關自可援引適用之。
（二）次按「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額30% ）部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。…」亦經財政部83函釋在案。上開有關營利事業舉辦員工國內外旅遊如何併計員工所得稅所為函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、財政部83年9 月7 日臺財稅字第831608021 號函、75年
7 月26日臺財稅字第7548044 號函、75年9 月30日臺財稅字第7527163 號函、行政院勞工委員會85年5 月16日臺八十五勞福一字第116372號函、80年6 月26日臺八十勞福一字第15
538 號函、89年度營利事業所得稅結算申報書、申報核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、稽核科覆核報告、89年日本宮崎高峰會議費用明細、日本宮崎高峰會議之會議程序、歡迎式進場序、榮譽榜、菁英榜、晚宴節目表、原告所提職工福利金動支比率表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭高峰會議究是與業務有關之訓練，或是為招待員工之旅遊活動？被告將同一會議事項所支出之費用，分別轉列於職工福利金及其他費用科目項下認列，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業之營業收入、非營業收入等，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張其課稅之公法關係業已消滅，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）次按，所得稅法第80條第5 項授權財政部訂定營利事業所得稅查核準則，該準則於第5 章規定費用類之查核，而營利事業因出差及員工受訓所生之費用如何報列，於該準則第74條、第86條之1 分別定有明文。對員工福利金之提撥及使用，則於同準則第81條加以規定，依該條第6 項、第
9 項規定，不論是否成立職工福利委員會，營利事業舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，不足時，再以其他費用列支。由此可知，營利事業會議所生之費用與員工國內、外旅遊費用報銷依據及列支科目均不同。又營利事業因出差所支出之旅費，依上開準則第74條第1 款規定，應以與營業有關者為限，此觀該條文所規定有關旅費之報支，須提示足資證明與營業有關之出差報告單及相關文件即可知。申言之，旅費之支出應以營業為前提，其所到達之目的地應具地緣關係之特異性，亦即營業內容應與所到達之地點形成一定程度之關聯性及必要性，例如至客戶所在地洽談交易細節、簽訂合約書，或至參展中心參加工商展覽等，若非以營業為前提，或所到達之地點與營業不具關聯性與必要性，自難認已符合「與營業有關」之要件。至於營利事業因員工受訓所生之費用（即訓練費），依同準則第86條之1 規定，係指營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用（包括：⒈師資之鐘點費及旅費。⒉受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。⒊教材費、實習材料費、文具用品費、醫療費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。⒋參加技能檢定之費用。⒌其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬訓練費。⒍選派員工赴國外進修或研習所支付之費用。⒎建教合作給付該合作學校之費用或補助費。）亦須與培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用有關，否則即難以訓練費認列。
（三）本件原告固主張「其舉辦之日本宮崎及夏威夷高峰會議，性質及目的係為提高業務人員素質，應國外同業邀請下，赴國外舉辦高峰會議大會，並以各種方式（如研討、拜會、交誼、講演等）與同業主管與績優業務員交流、研究，促使原告保險業務國際化，以因應未來金融全球化之競爭。是項高峰會議均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關佐證之內部證明文件，所列費用亦僅包含機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務互相觀摩而支付者；又與會人員皆為強制性參加，不同於一般自由參加之員工旅遊，足見會議舉辦之目的在於踐行內部員工訓練，實與酬勞員工旅遊無涉，並無假借會議之名，行酬勞員工之情事。」云云，並提出日本宮崎高峰會議之會議程序、歡迎式進場序、榮譽榜、菁英榜、晚宴節目表等資料為證。然查，依據原告所提示之上開資料顯示，上開高峰會議，僅限定在高峰會議競賽期間，其壽險業績需達一定標準（依其會議手冊標準有雙標、A 標、B標、C 標）之員工始可參與，並非屬所有公司員工均可參加之活動；又其所稱之「會議」，除有專題演講（事實上係由組長、主任、處長、總會長共8 人輪流進行心得分享，每人僅有3 分鐘至10分鐘不等）50分鐘尚可稱有教育訓練之性質外，其餘若非各級主管致詞，即是頒獎儀式、攝影、晚宴及大合唱，在長達5 至7 日之「高峰會議」期間，其教育訓練所佔之比重顯然是微不足道；而上開會議內容並不具地緣關係之特異性，細言之，以上所舉行之心得分享、各級主管致詞、頒獎儀式、攝影、晚宴及大合唱等活動，均非不能在國內舉辦，然原告選擇與該會議無關之地點舉辦，且均是國際上知名之觀光景點，足見原告所舉辦之活動雖名曰高峰會議，但實際上係為遂行其獎勵績優原告旅遊之目的。另被告所提出有關原告2006年日本福岡高峰會之新聞剪報，亦報導「…由新光金控公司董事長甲○○、總經理鄭弘志及新光人壽總經理潘柏錚共同主持…新壽高峰會由1 萬5,000 位業務同仁當中，精選出2,400多位菁英所組成…會中並表揚自舉辦十次高峰會以來，極峰七連霸及高峰九連霸至二連霸共295 名績優人員，並由新光金控鄭弘志總經理頒發…獎牌…甲○○董事長致詞時，首先引述本週以來，根據某方可靠情報，九州地區近日湧入大量由臺灣來的『新光軍團』，並且在福岡三越百貨會師，血拼數小時，戰果輝煌（三越百貨也特別為這次新光人壽同仁提供九折購物優惠）…新壽舉辦海外高峰會歷史悠久，如雪梨、溫哥華、美墨愛之船、京都、夏威夷、宮崎、神戶、雲南昆明等，知名旅遊勝地與業務菁英所締造的輝煌業經相互輝映…」等語，有該剪報附本院卷可參，更可佐證高峰會議之舉行，其主要目的是在招待績優員工到國外旅遊，以犒賞或獎勵其一年來之辛勞及傑出表現，故教育訓練部分僅是附隨的功能，並非主體。除此之外，上開原告所提示之資料並未見有如其所主張係在應國外同業邀請下所進行之研討、拜會或講演之活動，且具有教育訓練之性質等內容，參酌首開說明，自難認其此部分主張為可採。
（四）原告所舉辦之系爭高峰會議，雖主要目的是在獎勵績優員工到國外旅遊，然仍具有些微程度的訓練性質存在，因此，揆諸前開有關旅費及訓練費支出之說明，本件原告就系爭會議場地佈置所為之支出，因與旅遊無關，而與上開所認定之教育訓練有直接之關聯，故可覈實認列；至於原告到日本及夏威夷等旅費支出，因屬旅遊部分之直接支出，而與上開教育訓練無關聯性及必要性（因會議內容並不具區域特異性），自難以訓練費認列。本件原告89年度營利事業所得結算申報，原列報營業成本141,750,057,961 元，被告初查以原告所報會議費支出95,009,906元中，含日本宮崎高峰會議支出73,860,807元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,838,823 元），及夏威夷高峰會議支出21,149,099元（可直接歸屬於該會議場地之佈置費3,376,59
9 元），認屬招待績優業務人員至國外旅遊之團費、餐費、住宿費及機票費，為其對員工之補助，乃依上開查核準則第81條第6 款規定及財政部83年函釋意旨，減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用87,794,484元，依前揭函釋意旨計算原告當年度福利金總額97,963,174元之40% （文康活動動支比率於87年2 月21日修正為40% ）計39,185,270元，減除原列支於文康活動項下之金額8,135,834 元後之餘額31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，差額56,745,048元以原告之其他費用科目認列【計算式：⑴97,963,174元×40% ＝39,185,270元，39,185,270元－8,135,834 元＝31,049,436元轉為職工福利金項下（歸課員工之其他所得）；⑵87,794,484元－31,049,436元＝56,745,048元轉列為原告之其他費用（歸課員工之薪資所得，屬營業成本）】，核定其營業成本為141,719,008,525 元，於法並無不合。
（五）至於原告所主張本件應有營利事業所得稅查核準則第103條第2 款第9 目規定，及勞委會85年5 月16日臺85勞福一字第116372號、80年6 月26日臺80勞福一字第15538 號函之適用一節。經查，營利事業所得稅查核準則第103 條第
2 款第9 目規定：「其他費用或損失：…二、下列其他費用或損失，可覈實認定：…（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工之獎品。…」已明文規定係公開表揚或慶典獎勵之「獎品」，然本件所爭訟者乃系爭高峰會議，係為表揚或獎勵績優員工所舉辦之會議，並非用以獎勵之獎品，故本件並無該規定之適用，至屬灼然。另勞委會85年5 月16日臺85勞福一字第116372號、80年6 月26日臺80勞福一字第15538 號函，則係分別就「服務年資獎金」、「歲末尾牙」所作有關可否動支職工福利金所作之解釋，皆與本件案情不相同，難以直接比附援引；況勞委會並非營利事業所得稅查核準則解釋之主管機關，其所作之解釋函令亦不當然有拘束稽徵機關之效力，因此原告此部分主張，亦非可採。
七、綜上所述，原處分以系爭高峰會議係招待績優業務人員至國外旅遊之活動，屬對員工之補助，乃減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用，部分轉列於職工福利金項下認列，其餘差額部分以原告之其他費用科目認列，乃核定營業成本為141,719,008,525 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
書記官 林佳蘋