臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01125號原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09500016080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、事實概要：原告於民國（下同）88年度招待特定員工旅遊支出，其中計新臺幣（下同）3,414,460 元為超過原告職工福利金動支標準，應屬對員工之補助，應合併員工薪資所得。按所得稅法第88條所稱之扣繳義務人為原告之負責人甲○○，因甲○○未於給付時扣繳稅款，被告乃於92年3 月7 日以財北國稅中正綜所二字第0920002349號函請甲○○依限賠繳應扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報。惟甲○○仍未依限補繳及補報，被告原核定遂依所得稅法第88條、第92條、第114 條第1 款後段及薪資所得扣繳辦法第6 條所規定，按給付額之6%，責令甲○○補繳應扣未扣稅款204,867 元，並於92年5 月7 日以處分書編號Z0000000000000號處分書（下稱原處分），按應扣未扣稅額204,867 元處3 倍之罰鍰614,601 元。甲○○不服，第1 次於92年4 月29日向被告申請復查，經被告於94年2月3 日就本稅及罰鍰作成財北國稅法字第0940233546號復查決定書，否准變更。甲○○仍不服，提起訴願，嗣經財政部94年8 月23日台財訴字第09400244470 號（案號：第000000
00、00000000、00000000號）訴願決定書，以其提起訴願已逾訴願期間，程序不合，訴願決定不受理。惟原告就財政部對甲○○所作之訴願決定，向本院提起行政訴訟，嗣經本院95年1 月18日94年度訴字第3347號裁定駁回，並於95年2 月16日確定在案。甲○○於行政訴訟期間復就同一事由，向被告申請復查，經被告於94年11月10日以財北國稅法字第0940215360號復查決定書（下稱復查決定），以其違反一事不再理原則，程序不合，駁回其復查申請。原告對原處分及復查決定不服，提起訴願，經財政部95年3 月3 日台財訴字第09500016080 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定），以訴願主體不適格，不予受理，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否為適格之當事人？㈠原告主張之理由：
1.原告於會議期間費列支核具備相關文件得以佐證確有召開會議之事實，且遂行會議費用乃依照營利事業所得稅查核準則74條，比照國外出差旅費報支要點之規定辦理，而被告僅以與會人員之資格逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷。
⑴本案原告所舉辦日本宮崎高峰會議及夏威夷高峰會議，
該會議之性質及目的係為提高業務人員素質，應國外同業邀請下，赴國外舉辦高峰會議大會，並以各種方式（如研討、拜會、交誼、講演等）與同業主管與績優業務員交流、研究，促使原告保險業務國際化，以因應未來金融全球化之競爭。是項高峰會議均有會議記錄、洽租場地費用、遴選績優業務人員傳授業務心得等相關佐證之內部證明文件，所列費用亦僅包含機票、住宿費、場地支出及壽險業為推廣業務互相觀摩而支付者﹔又與會人員皆為強制性參加，不同於一般自由參加之員工旅遊，足見會議舉辦之目的在於踐行內部員工訓練，實與酬勞員工旅遊無涉，並無假借會議之名，行酬勞員工之情事。
⑵「查壽險業為推廣業務而支付員工之訓練費，其數額不
超過當年度營業收入總額百分之二者，依照營利事業所得稅結算申報查核準則第86條規定，准予核實認定」（台財錢字第10819 號）。本案原告所舉辦之高峰會議，其目的在於踐行內部員工訓練，且當年度訓練、會議費總額亦在營業收入總額百分之二以內，自應依照上開函釋核實認定。
⑶原告既為舉辦訓練性質之國外會議，其相關遂行會議費
用應列為國外旅費，並依據營利事業所得稅查核準則第74條之規定，比照國外出差旅費報支要點辦理方屬適當。依該規則第11條，生活費之支領赴亞太地區皆允有4日之路途往返時間（赴北美洲允有5 日），而原告所舉辦之是項高峰會議，除會議及參訪時間外，其餘時間並未超過國外旅費往返路程4 日限額，故應予核實認列。
⑷被告僅以營利事業舉辦國外活動，而參加人員係達一定
職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加為由，逕行將內部訓練性質之會議，視為公司招待特定員工旅遊，顯然違背經驗法則。企業召開會議，通常因目的之不同，所參加會議之成員亦有所不同，鮮有全體員工均須參加之會議﹔例如：召開會議之目的為創新產品或技術改良，則與會人員當以研發人員為主體、為訓練新招募之人員，則以新進人員為主體。申言之，企業之會議因個別目的，而要求不同條件之員工參與，乃企業經營之常態，而被告僅以與會成員為一定職位或達一定業績標準，非屬全體員工皆可參加，即率行認定會議乃酬勞該等員工，顯然未能體認會議之內涵，有違經驗法則而失之專斷。
2.被告對於同一會議之支出，分列兩種標準，承認會議事實，卻否准遂行會議之必要費用，前後矛盾，應有未恰；又高峰會議既為「會議」，則無83年9 月7 日台財稅字第831608021 號函之適用，被告據以作成復查決定，顯不備理由。
⑴被告之初查核定，既同意將原告所列報之高峰會議場地
佈置費5,022,364 元，認列為會議支出，顯見被告亦肯定國外會議發生之事實，然卻將參加會議人員之機票費、住宿費、餐費等必要交通膳宿費用認定為國外旅遊支出，對同一會議事實，分成兩種標準做不同認列，前後矛盾，核有未恰﹔又會議首重人員之交流，是故人之匯集乃會議之精髓，場地佈置費係為成就人之匯集而發生，然被告卻優先承認場地佈置費用，而否准相關人員遂行會議之必要費用，為本末倒置之做法。
⑵經查，83年9 月7 日台財稅字第831608021 號函乃針對
營利事業舉辦員工國內外「旅遊」如何併計員工所得釋疑，其帳務處理及併計員工所得之規定以營利事業舉辦員工國內或國外旅遊為前提，本案原告既為舉辦「會議」，則相關費用應認屬會議費項下辦理，自無上開解釋函令之適用，故被告據以作成復查決定，為引用不適用法令而不備理由。
3.查職工福利金條例暨其施行細則之立法精神，係以全體職工為福利服務之對象；職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，被告將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之重大違誤。
依職工福利金條例及其附屬法規之立法意旨，係本自助互助原則，由事業單位及受僱員工共同提撥福利金，本合法、公平、普及、有效原則辦理職工福利事業，並以全體職工為服務對象。行政院勞工委員會87年2 月21日台87勞福一字第007 號函亦明文規定「…（三）職工福利金支動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，左列事項不得動支職工福利金：…5 、對特殊人所給予的特殊利益，如委員之出國考察等。」本案被告既認定與會人員係「達一定職位或業績達一定標準、非屬全體員工均可參加」，則構成上述「對特殊人所給予的特殊利益」，是故將「營業成本-會議費」26,711,512元轉列職工福利金項下動支，於上開函釋規定應有未合。
4.綜上所述，被告以原告所舉辦之高峰會議，部分核定為其他費用歸屬員工之薪資所得，部分轉列於職工福利金項下支出歸屬員工之其他所得，並以原告未依限申報免扣繳憑單為由課處罰鍰，似有未恰。
㈡被告主張之理由：
1.程序部分：⑴按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害
其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，…得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」分別為行政訴訟法第4 條第1 項及第22條所明定。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明：二、…對已確定之案件復申請同一之復查，或復查原告非屬納稅義務人之當事人不適格案件亦同。」為財政部80年12月13日台財稅第000000000 號函所明釋。次按「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院著有50年度判字第11 0號判例可資參照。
⑵經查本件甲○○第1 次於92年4 月29日具文向被告申請
復查，經被告於94年2 月3 日就實體上（本稅及罰鍰）作成財北國稅法字第0940233546號復查決定書，否准變更。甲○○循序提起訴願，經財政部94年8 月23日作成台財訴字第094 00244470號訴願決定書，以其提起訴願已逾訴願期間，程序不合，訴願決定不受理。甲○○如仍有未服，則當依行政訴訟法第4 條第1 項及第106 條第1 項前段規定救濟程序，向大院提起行政訴訟。而其竟就同一事由，於行政訴訟救濟期間復向被告再申請復查，核已違一事不再理原則。況且嗣後，甲○○復就財政部台財訴字第09400244470號訴願決定，另向大院提起行政訴訟，並經大院94年度訴字第3347號裁定駁回，案於95年2 月16日確定在案。是依首揭規定，被告復查決定以程序不合，否准變更，並無不合。
⑶又本件扣繳義務人及違章主體均為營利事業之負責人（
即甲○○），是對被告復查決定不服，依法應由甲○○以自然人身分提起訴願、行政訴訟，而卻以新光人壽保險股份有限公司名義為原告提起本訴，主體已不適格，併予陳明。
2.實體部分：⑴補徵應扣未扣稅款204,867元部分：
①按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1 月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上1 年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第88條第2 款、第89條第1 項前段所明定。又「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（二）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金30%）部 分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬各該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3 項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者，依同法第14條第1 項第3 類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。…」為財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。又「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第
4 條第1 項扣繳稅款，其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6%。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6%」為行政院87年4 月
8 日台87財第14684 號發布修正之薪資所得扣繳辦法第6 條所規定。
②本件緣係被告查核原告88年度營利事業所得稅，以原
告當年度列報之營業成本之會議費支出，其中含有夏威夷高峰會議支出及東瀛高峰會議支出，係招待原告績優業務人員至國外旅遊之團費，乃依財政部83年9月7 日台財稅第000000000 號函釋規定，認屬原告對員工之補助，減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用30,125,972元，計算原告當年度福利金總額之40% （文康活動動支比例於87年2月21日修正為40%）， 再減除原列支於文康活動項下之金額後之餘額26,711,512元，轉列於職工福利項下認列，另差額3,414,460 元轉列原告其他費用認列外，原告並應將上開支出歸課各該員工之薪資所得，惟甲○○（原告公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人）未依規定合併員工薪資所得扣繳稅款，被告乃依首揭規定責令甲○○補繳應徵應扣未扣稅款204,867 元（3,414,460 ×6%）。
③原告訴稱當年度營利事業所得稅申報案中，營業成本
有關東瀛高峰會議及夏威夷高峰會議國外會議費，被告查核時竟將轉列為招待員工旅遊支出，並責令原告負責人補繳扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報，於法不合等情，經查本件緣係被告查核原告88年度營利事業所得稅，以原告當年度列報之營業成本之會議費支出，其中含有夏威夷高峰會議支出及東瀛高峰會議支出，係招待原告績優業務人員至國外旅遊之團費，乃依財政部83年9 月7 日台財稅第000000000 號函釋規定，認屬原告對員工之補助，減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用30,125,972元，計算原告當年度福利金總額之40% （文康活動動支比例於87年2 月21日修正為40% ，），再減除原列支於文康活動項下之金額後之餘額26,711,512元，轉列於職工福利項下認列，另差額3,414,460 元轉列原告其他費用認列外，原告並應將上開支出歸課各該員工之薪資所得，惟原告未依規定合併員工薪資所得扣繳稅款，被告乃依首揭規定責令甲○○補繳應徵應扣未扣稅款204,867 元（3,414,460 ×6%），揆諸首揭規定，並無不合。
⑵罰鍰部分：
①按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款
規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，…；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第114條第1 款段段所明定。
②本件甲○○為原告公司負責人，亦即所得稅法第88條
所稱之扣繳義務人，原告於88年度招待特定員工旅遊支出，其中計3,414,460 元為超過原告職工福利金動支標準，應屬原告對員工之補助，應合併員工薪資所得，因原告未於給付時扣繳稅款，被告乃於92年3 月
7 日以財北國稅中正綜所二字第0920002349號函請吳東進依限賠繳應扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報。惟吳東進仍未依限補繳及補報，被告遂按應扣未扣稅額204,867 元處3 倍之罰鍰614,601 元，揆諸首揭規定，並無不合。
3.另關於原告88年度營利事業所得稅事件行政救濟案，經被告復查決定否准變更後，因原告未提訴願，而告確定，併予陳明。
理 由
一、本件訴訟進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，…得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」分別為行政訴訟法第4 條第1 項及第22條所明定。次按「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」改制前行政法院著有50年度判字第110 號判例可資參照。又按關於當事人適格與否，為法院應依職權調查之事項，欠缺此項要件時，除具有行政訴訟法第107 條第2 項之情形外，法院無須先命當事人補正，應以欠缺權利保護要件，顯無理由，而以判決駁回之。
三、經查原告為公司組織之法人，具有法律上之獨立人格，其與公司負責人之自然人，係各別之權利義務主體。而本件原告訴請撤銷之原處分係罰鍰處分，其受處分人係甲○○個人（扣繳義務人），而非原告公司，是原告於甲○○以個人名義申請復查遭駁回，改以公司名義提起訴願，亦遭不受理決定後，復以公司名義提起本件撤銷訴訟，依前揭之說明，原告尚非適格之當事人，欠缺權利保護之必要，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。至原告實體上之主張，已無審究之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第107條第3 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 2 日
書記官 徐 子 嵐