臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01139號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 洪美惠複 代理人 己○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月9 日台財訴字第09400592870 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告經檢舉於民國（下同）86年4 月17日與元萊建設有限公司（以下簡稱元萊公司）、何國美簽訂投資契約書，投資新台幣（下同）5,000 萬元興建「桃園萊來大亨案」，嗣因元萊公司財務週轉困難，於87年3 月經協議該建築案由漢洋建設股份有限公司（以下簡稱漢洋公司）承受，並代償元萊公司相關債務，原告取得漢洋公司所開支票兌領9,800 萬元，扣除投資本金5,000 萬元，尚餘4,800 萬元，係屬投資及相關之補償利益。被告初查以原告87年度綜合所得稅結算申報，有短漏報本人及其配偶吳月春之利息所得2,858 元，及漏報上開其他所得4,800 萬元，合計漏報所得48,002,858元情事，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為49,542,301元，淨額為48,813,853元，並就有無扣繳憑單按所漏稅額分別處
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計9,349,000 元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申請復查，經被告以94年8 月26日財北國稅法字第0940206739號復查決定駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定、復查決定、原核定補稅處分、罰鍰處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告所為系爭核定補稅處分，未說明認定補稅事實所憑證據及原告主張不予採信之理由，程序上嚴格而言已然違反行政程序法第43條等規定。被告謂本案系爭核課處分非以推計課稅方式，亦即非使用間接資料推定課稅事實，而係直接依據「原告與元萊公司簽訂投資契約書、原告86年4 月17日開具以元萊公司為受款人之5,000 萬元支票、協議書、漢洋公司於87年3 月10日開具以原告為受款人之9,800 萬元支票影」等證據。惟被告上開據以認定課稅基礎事實之「投資契約書」第2 條第1 項，固明載原告（乙方）投資元萊公司（甲方）5,000 萬元，但同時亦記載「於本案投資興建完成並取得使用執照後45天（日曆天）內由甲方一次支付乙方投資報酬所得（含投資本金在內）合計新臺幣8,000 萬元．．．」，試想依此契約之履行利益，原告僅有3,000 萬元；其後不到
1 年，因系爭建案無法推行成功，原告反有4,800 萬元之投資獲利，如此認定豈符經驗法則？且所憑同一證據資料卻僅擇取對原告不利者（投資5,000 萬元），如此顯見被告認定事實違反行政程序法第36條（有利、不利一律兼顧）及第43條採證法則之規定。
㈡、本件依行為時所得稅法第14條第1 項第10類之規定，並揆諸舉證責任分配法則，被告本應依「實質課稅原則」，就系爭4,800 萬元是否屬原告投資及相關補償利益之事實，即被告依法必須就原告是否有5,000 萬投資系爭工地，並且嗣後翌年實質取得4,800 萬元等事，負（主觀）舉證責任。然而，被告先不採信原告前投資5,000 萬係基於UPBEAT公司隱名代理地位，而後又僅因漢洋公司開立票款9,800 萬元予原告，即認定原告有4,800 萬之投資利得，於法顯屬率斷：
１、關於5,000 萬投資乙節，原告於86年4 月間投資之真意，係以海外設立中UPBEAT公司（原告為主要股東）之隱名代理方式為之，故有彼此間協議書，以及日後在87年3 月間漢洋公司擬承接系爭工地而簽訂之多方「協議書」中（第3 條等）表明清償UPBEAT公司意旨，乃至隨後原告與UPBEAT公司之「投資清償確認書」。被告以上開書證為私文書、UPBEAT公司為設立中公司不生委任效力，且其間無匯出、匯入相關憑證等為由而不予採信。惟設立中公司亦得為法律行為，於公司成立後為該公司所繼受，此為我國通說及司法實務見解，且原告為UPBEAT公司主要股東，於公司設立中以公司出資而居於隱名代理地位投資5,000 萬，於私法自治下此項規範安排尚無不可；況本案投資失利後，取回部分本金4,098 萬，原告亦隨即於87年4 月起陸續匯回UPBEAT公司，此有原告95年
9 月5 日「調查證據聲請狀」所附銀行匯款憑證可稽；另外，UPBEAT公司至今仍存在，且過去幾年一直有投資活動，以上足可認定上開系爭5,000 萬確為UPBEAT公司所投資。
２、關於4,800 萬投資利得乙節，退步而言，縱認前開5,000 萬於法應認為係原告所投資，則亦無4,800 萬元之獲利，實情反而係投資虧損，而僅取回4,098 萬元（此含原告洽商漢洋公司介入之相關費用）；原告受領漢洋公司9,800 萬元票款，緣於原告積極洽商漢洋公司接手工地興建案，乃基於前開多方「協議書」由原告作為漢洋公司之他方總括負責（代理）相關債權比例（折扣）分配。既然由原告總括處理系爭工地有關債權，以使漢洋公司承接系爭工地之法律關係單純化，則豈有獨厚原告利益或債權返還之理？被告認定原告有4,
800 萬投資利得，顯然違反論理法則、經驗法則及有利不利一律兼顧原則（參行政程序法第36條、第43條）。
㈢、至私文書經本人或其代理人簽名蓋章者，推定為真正，民事訴訟法第358 條第1 項定有明文，是經文書名義人簽名或蓋章之文書，尚不能逕否定其效力，如對真實性有疑問，亦應進行查證（最高行政法院87年判字第454 號判決意旨參照）。是被告以原告所提其他債權人收受款項之收據等書證不具公信力，遂不予採證，也不進一步查證，卻又無視於自己所為上開採證瑕疵（以「協議書」為證據資料不利原告判斷，卻無視同證據資料對原告有利者），實難令人甘服。又被告認為原告主張並無系爭4,800 萬元之「實質所得」等語，既屬稅捐債權減縮或消滅之範疇，自應負「事證不明」終極負擔之不利益，非為原告主張，應由稅捐稽徵機關負舉證責任乙節，於法亦有誤會。蓋除前揭行政程序法第36條等一般規定外，於訴訟上，當事人主張有利於己之事實者，就其事實負有舉證責任（行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法277 條參照），故應由主張構成要件事實存在時之法律效力者負舉證責任，稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，故對於課稅之基礎事實之有無，原則上稅捐機關應就課稅處分之基礎構成要件事實，負舉證責任，是主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，包括經濟上實質取得稅捐客體利益者，應負舉證責任（併參最高行政法院89年度判字第602 號判決。且縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任（最高行政法院88年判字第2057號判決參照）。是被告認定4,800 萬元實質所得存否，係屬稅捐構成要件事實，非減免構成要件，被告上開所謂事證不明之不利益應由原告負擔，於法容有誤會。
㈣、綜合上述，本案主要爭點有3 大部分：其一，原告開立支票5,000 萬元予元萊公司，得否逕認屬原告之投資？其二，若得認原告有5,000 萬元投資，則其後漢洋公司開立支票9,80
0 元予原告，可否逕認原告有4,800 萬元之投資利得而該當所得稅法第14條第1 項所定第10類「其他所得」？其三，被告有無積極證據證明原告漏報4,800 萬元所得並具有故意或過失而得課處漏稅罰？前兩者涉及「其他所得」之認列而為所得稅補徵；後者涉及漏稅罰之課處。針對前開3 大爭點，補充說明如下：
１、關於5,000萬投資乙節：
⑴、原告於86年4 月間居於設立中海外公司UPBEAT公司之隱名代
理人之真意，為本人UPBEAT公司投資5,000 萬，此不僅有當時原告與UPBEAT公司簽立之協議書為證，其後並有漢洋公司等多方於87年3 月6 日簽立之「協議書」第1 條第4 款、第
2 條第2 款及第4 條規定為憑，更有該項協議書見證人鐘克信到庭證述該項協議書之真正，足堪認定。
⑵、至於被告質疑86年4 月間UPBEAT公司尚未成立，不生委任效
力，且無UPBEAT公司匯款5,000 萬元予原告之證明乙節，實則法律上設立中公司法律行為仍為成立後公司所繼受，且私法自治下法令並未禁止當事人間為上開之規範安排，是原告與UPBEAT公司間基於委任而有隱名代理之內部關係，尚非無效；另原告亦為UPBEAT公司之發起人且為主要股東，於該公司設立中本有法律上出資義務，是UPBEAT公司有無匯款5,00
0 萬元予原告諒非重點，況其後於87年3 月間原告受領漢洋公司票款9,800 萬元後就應分配4,098 萬元部分，亦已數次匯款予UPBEAT公司，亦足證上開所言確為原告當時之真意及所做規範安排，而非事後卸責之詞。
２、關於原告受領漢洋公司開立9,800 萬元票款而有4,800 萬元投資利得乙節：
⑴、原告受領9,800 萬票款後，將其中4,800 萬元以現金給付予
戊○○，此有戊○○簽立收據為證〔按其上簽名與當初原告開立5,000 萬元予元萊公司時受領之簽名相同〕，此用供戊○○處理後續其前因系爭工地而負擔之部分債務，此點於鐘克信到庭證稱「當初戊○○有私人債務，其財產有遭到扣押，所以工程無法進行下去」云云，亦可間接證實。因此，原告（或UPBEAT公司）並無4,800 萬元之投資利得。
⑵、況原告於86年4 月間與元萊公司（負責人戊○○）、何國美
簽立之投資契約書第2 條規定因建案完成投資獲利僅3,000萬元，何以系爭建案其後因元萊公司、戊○○及何國美發生資金問題而致漢洋公司全面接手，反使原告有4,800 萬元投資利得？被告有關此之認定顯不符經驗法則。
⑶、被告先以原告與元萊公司於86年4 月間簽立之投資契約書及
5,000 萬支票為證，認定原告有5,000 萬元投資；再以87年
3 月6 日協議書及漢洋公司開給原告9,800 萬支票為證，進而認定原告有4,800 萬元投資利得，並謂以此為直接證據而非推計課稅云云。惟被告據此認定事實之上開證據，對於所認定之事實而言，客觀上已顯現矛盾，從另一方面言，被告採認之事實乃係就上開證據資料選擇不利原告部分予以推定，如此已違反行政程序法第36條及第43條有關採證法則之規定，至為顯然。對於稅捐構成要件，稅捐機關本負有舉證責任，是若被告無法就所謂4,800 萬利得歸屬於原告乙節，另以積極證據證明，則所為有關之課稅處分自屬違法，而應予撤銷。
３、關於漏稅罰處分：按漏稅罰因必須以發生漏稅之結果為要件，是學理上及晚近司法實務見解多認為無司法院釋字第275號解釋關於推定過失之適用（參最高行政法院92年判字第98
5 號判決）〔按行政罰法第7 條甚且根本不容認推定過失制度之存在，參照法務部函釋〕。原告自始無意自己投資5,00
0 萬元，其後所受領9,800 萬元票款亦非歸屬於自己，如此何有漏稅之故意或過失可言？是被告除非另有積極證據證明原告有過失外，依法即不能處罰（參改制前行政法院39年判字第2 號判例）。
㈤、綜上所述，系爭補稅處分認定事實有誤，違反證據法則；又漏稅罰處分亦屬違法。原處分及訴願決定未予糾正，同屬違法，爰請一併撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本件係經人檢舉案件，原告於86年4 月17日與元萊公司簽訂投資契約書，投資5,000 萬元興建「桃園萊來大亨案」，嗣經協議該建築案由漢洋公司承受，並代償本投資案之相關投資人部分損失，原告取得漢洋公司於87年3 月10日所開具以原告為受款人之9,800 萬元支票，有原告與元萊公司簽訂投資契約書、原告86年4 月17日開具以元萊公司為受款人之5,
000 萬元支票、協議書、漢洋公司於87年3 月10日開具以原告為受款人之9,800 萬元支票等影本附卷可稽，是本件已具課稅處分之要件。又原告雖主張與UPBEAT公司具委任關係，實質並無被告認定之系爭所得，惟此因事證不明致徵納雙方有所爭議，乃為單純之基礎事實關係釐清，亦非屬推計課稅之內容，原告主張，容有誤解。本件原處分具課稅要件，已如前述，原告主張並無系爭4,800 萬元之「實質所得」等語，既屬稅捐債權減縮或消滅之範疇，自應負「事證不明」終極負擔之不利益，非為原告主張，應由稅捐稽徵機關負舉責任。是被告以原告主張與UPBEAT公司具委任關係，惟雙方資金往來，金額如此龐大，即或以現金收付，亦應有銀行提領、存入記錄或雙方匯入國內及匯出國外款項之單據，而原告僅提示協議書、UPBEAT公司授權書及戊○○君開立之收據等私文書，對上開資金流程資料迄未提示，顯未盡協力義務以協助調查事實，核其主張，不足採據。
㈡、本件爭點在於原告究確有無系爭所得，形式上原告分別為系爭投資案5,000 萬元支票及9,800 萬元支票之支付人及受款人，此乃不爭之事實。實質上原告主張並無系爭4,800 元所得，則理當提示證據證明其與UPBEAT公司之債權、債務關係，及系爭款項資金流程，不能以現金交付或提示收據私文書等一言以蔽之。依卷附原告所提示87年3 月5 日協議書內容，丁方（即原告）將原有對乙方（即元萊公司）之債權，依委任關係返還予丙方（即UPBEAT公司），則原告與UPBEAT公司委任關係已然終止，漢洋公司身為簽訂協議書當事人之一，卻仍於事後87年3 月11日開具以原告為抬頭受款人之9,80
0 萬支票，豈非矛盾？且若依原告所訴，UPBEAT公司為設立中公司，應已具備相當於成立後公司之構成員及機關之一部或全部，以及部分之股款，人與物之基礎皆有初步之建立，顯無可能與原告往來之龐大資金皆以現金為之，又依上開87年3 月6 日之協議書第3 、4 條規定，原告因投資契約書所獲得之所有利益，已依委任關係返還UPBEAT公司，漢洋公司開立之9,800 萬元支票卻支付予原告，再依投資清償確認書第2 點所載轉交UPBEAT公司保存，按支票抬頭為原告，則UPBEAT公司如何兌領並取回4,098 萬元，亦未見原告訴明，是被告以原告取得漢洋公司所開支票兌領9,800 萬元，扣除投資本金5,000 萬元，尚餘4,800 萬元，係屬投資及相關之補償利益論課，尚無不合。
㈢、再UPBEAT公司是一家族公司，負責人即為原告，本件系爭投資案原告無法提出投資資金確由UPBEAT公司所提供，而事後所領9,800 萬元之資金流向亦無法證實均非其所有，所訴未有系爭其他所得4,800 萬元乙節，核不足採：
１、原告無法證實本件系爭投資案之原始投資金額5,000 萬元係由UPBEAT公司出資：原告於86年4 月17日與元萊公司簽訂投資契約書，投資5,000 萬元興建「桃園萊來大亨案」，該投資案原告主張係受UPBEAT公司委任出面代表簽定，而5,000萬元則為公司資金，自其彰化銀行信義分行（查帳號為00-00000-0-00 ）開支票領出。惟原告95年9 月26日當庭證稱當初係因一些海外移民想回臺灣投資，遂成立UPBEAT公司，由其擔任該公司負責人，監察人為乙○○，資本額大概有1 億
5 千萬元，公司未成立前，股東就把股金陸續匯到彰化銀行信義分行帳戶等語，而該日乙○○當庭證稱其非公司監察人，僅為秘書，公司股東均為原告本人及家人（分別為原告配偶及兒女）等語，足見UPBEAT公司為一家族公司，其稱資本額由股東陸續匯至其帳戶，並未見其提供帳戶資金為公司資本額之相關資金流程及證明文件，核不足採；而本件投資案之投資5,000 萬元，確自原告個人之彰化銀行信義分行開支票領出。
２、原告無法完整提出自漢洋公司所收受9,800 萬元之資金去向以證實並非其所擁有：本件系爭投資案，嗣因元萊公司財務週轉困難，於87年3 月經協議該建築案由漢洋公司承受，並代償本投資案之相關投資人部分損失，由原告取得漢洋公司所開支票兌領9,800 萬元，而原告主張其將上開所領資金，其中4,098 萬元匯給UPBEAT公司，另4,800 萬元及480 萬元則分別交付其他投資人即元萊公司負責人戊○○及丙○○等人。惟原告提出將4,098 萬元匯給UPBEAT公司彰化銀行信義分行帳戶（帳號00000-000 ）之資金流程證明，僅能表示原告於收到資金後之運用，並無法證明系爭投資案之原始投資金係由UPBEAT公司出資；至原告主張其餘資金係返還其他投資人乙節，據協議書第3 條所載，漢洋公司同意支付9,800萬元之原因並未包括原告所稱其他投資人之債權，且原告對其所稱還款亦無任何資金流程可資證明，是所訴核不足採。
㈣、綜上所陳，被告以原告取得漢洋公司所開支票兌領9,800 萬元，扣除投資本金5,000 萬元，尚餘4,800 萬元，係屬投資及相關之補償利益論課，並無不合。原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又原處分以法定2 倍以下之0.2 及0.5 倍，處罰鍰9,349,
000 元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰，從而原處分並無不合，應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑（見本院卷第137 、138 頁），茲據繼任者於95年
9 月5 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第71條第1 項、第110 條第1 項所明定。
二、兩造不爭之事實：原告於86年4 月17日以其個人名義與元萊公司、何國美簽訂投資契約書，投資5,000 萬元興建「桃園萊來大亨案」，嗣因元萊公司財務週轉困難，於87年3 月經協議該建築案由漢洋公司承受，並代償元萊公司相關債務。原告取得漢洋公司所開支票兌領9,800 萬元，被告認係原告所得，扣除原告投資本金5,000 萬元，尚餘4,800 萬元，係屬投資及相關之補償利益，初查以原告87年度綜合所得稅結算申報，有短漏報本人及其配偶吳月春之利息所得2,858 元，及漏報上開其他所得4,800 萬元，合計漏報所得48,002,858元情事，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為49,542,301元，淨額為48,813,853元，並就有無扣繳憑單按所漏稅額分別處0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰，合計9,349,000 元〔計算式：18,698,749×（2,858 ×0.2 ＋48,000,000×0.5 ）÷48,002,858＝9,349,
040 ，計至百元止〕。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告違章案件罰鍰繳款書、87年度綜合所得稅申報核定通知書、原告87年度綜合稅結算申報書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、原告復查申請書、協議書、原告與元萊公司簽訂投資契約書、原告86年4 月17日開具以元萊公司為受款人之5,000 萬元支票、漢洋公司於87年3 月10日開具以原告為受款人之9,800 萬元支票、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年2 月9日台財訴字第09400592870 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-7 、12 -23、25、33、65-89 頁；本院卷第77-84 頁），自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭投資契約係訴外人UPBEAT公司委任原告所為，原告係以隱名代理方式與元萊公司、何國美簽立系爭投資契約書。而簽約當時UPBEAT公司雖尚未成立，然已屬「設立中公司」，與完成設立之公司本屬一體，雖其未取得人格，性質屬無權利能力社團，其行為所生之法律效果，於公司成立後應為該公司所繼受，原告並基於委任關係，將其中4,098 萬元交付UPBEAT公司，被告無視原告為UPBEAT公司代理人身分，且縱依投資契約書約定亦僅能獲利3 千萬，豈有未及1 年投資失敗，反可從中獲利4,80
0 萬元之理？被告未依實質課稅原則，就原告實際取得該系爭4,800 萬元利益負舉證責任，徒以漢洋公司所開立票款9,
800 萬元之支票，係開立予原告，原告未能提供UPBEAT公司投資款項之資金來源資料，即謂本案已該當課稅處分之要件，乃有違證據法則及行政程序法第9 條、第36條、第43條等規定云云。是本件爭點乃在本件投資究係原告個人或UPBEAT公司所為？若係原告投資，則其獲利若干？
四、查元萊公司、何國美前與漢洋公司共同投資興建桃園萊來大享案，原告於86年4 月17日與元萊公司、何國美簽訂投資契約書，就彼等投資興建之系爭建案，由原告出資5 千萬元投資彼等，並約定原告於該案投資興建完成並取得使用執照後45天（日曆天）內，由元萊公司及何國美一次支付其含投資本金在內之投資報酬8 千萬元；又因元萊公司等就系爭建案，前與漢洋公司訂有合建契約，該案土地及起造人名義均已過戶於漢洋公司名下，是原告與元萊公司等並約定，彼等如未能依約給付原告投資報酬，元萊公司同意將彼與漢洋公司合建該案之分配所得全數交由原告處理，惟原告須代元萊公司清償系爭建案基地土地貸款23,570萬元，並代元萊公司向漢洋公司清償系爭建案保證金5 千萬元及代墊小包工程款（含息在內）18,432,000元，該投資契約書且由漢洋公司見證同意，原告復於同日簽發其個人在彰化商業銀行信義分行面額5 千萬元之支票交付漢洋公司。嗣原告於87年3 月5 日除其個人外，並代理UPBEAT公司與元萊公司、何國美、漢洋公司簽訂協議書，約定因元萊公司及何國美無法繼續履行合建契約，且無力清償對漢洋公司之債務，故漢洋公司原與彼等間之合建契約書作廢，元萊公司及何國美無條件拋棄合建契約書上所有分配請求權利，並將系爭建案坐落土地所有權讓與漢洋公司等（詳見該協議書第5 條）；而漢洋公司基此前提同意支付9,800 萬元，解決元萊公司、何國美前與原告簽立合建契約所負之債務，該契約並於實際支付款項同時終止作廢而漢洋公司且於87年3 月10日開具以原告為受款人之9,
800 萬元支票等事實，有系爭投資契約書、原告簽發受款人為元萊公司之5,000 萬元支票、協議書、漢洋公司簽發受款人為原告之9,800 元支票等件影本在卷可憑（見本院卷第25至38頁及原處分卷第80頁），是原告扣除原所投資之5 千萬元，取得4,800 萬元之所得，洵堪認定。被告認原告於87年度漏報此項所得，於法自無不合。被告所憑上揭證據既已足認原告有上開所得，應認渠已盡舉證責任，則原告認被告核定與其實際所得不符，自應由原告提出反證以為推翻。其空言主張被告未盡舉證責任，擅予認定，有違行政程序法第9條、36條、第43條規定，容有誤解，尚無可採。
五、雖原告主張系爭建案非其個人所為之投資，而係受UPBEAT公司委任，以隱名代理方式，與元萊公司、何國美等人簽立系爭投資契約書，上開所得並非原告個人取得云云。惟按設立中公司與成立後之公司固屬於同一體，然設立中公司之執行及代表機關所為有關設立之必要行為，其法律效果，始於公司成立時，當然歸屬於公司；又所謂「隱名代理」係指代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，自仍應對本人發生代理之效力，始足當之。經查，UPBEAT公司係設立於英屬維京群島，核發執照日期為86年8 月18日，有其公司法人執照影本在卷可稽（見本院卷第109 頁），核系爭投資契約書於86年4 月17日簽立當時，UPBEAT公司尚未成立，不具法律上之獨立人格，其於86年4 月9 日授權原告代為處理系爭投資建案之協議書，又非在設立目的範圍之列，無從為設立後之公司承繼，自屬無效；且原告就元萊公司、何國美等人於簽約當時係明知或可得而知其係代理UPBEAT公司為之乙節，復未舉證以實其說，綜觀系爭投資契約書亦未有隻字片語言及UPBEAT公司，實難認系爭投資契約有何隱名代理情事。況原告所提出UPBEAT公司於86年4 月9 日授權其投資系爭建案之協議書，及87年3 月11日確認該公司收受上述9,800 萬元之投資清償確認書，均係由乙○○代表該公司簽署，而乙○○僅係受僱於該公司擔任秘書乙職，並非該公司之董事、經理、監察人等有權代表該公司之人，其係依公司董事各別通知而為上開授權協議書之簽署，該公司股東計5名，除原告外，即係原告配偶及子女乙節，業經證人乙○○到庭證述確實，並有其簽署之該協議書、確認書影本在卷可按（分見本院卷第23、66、160 、161 頁），足見原告於本院所述：UPBEAT公司股東除其與其配偶外，別無其他原告親戚，系爭投資資金係國外股東陸續匯集而來云云，要屬不實（見本院卷第159 頁）。而86年4 月9 日UPBEAT公司與原告間之授權協議書既屬無效，是原告與漢陽、元萊等公司簽立之協議書，依上述授權協議書，將原告投資權益全歸於UPBEAT公司，自與事實不符；協議書第4 條前段約定：「丁方（指原告）因投資契約書所獲得之所有利益，已依委任關係返還丙方（指UPBEAT公司）並經乙方（指元萊公司、何國美）承認無誤。」無非為通謀虛偽意思表示，亦屬無效，應認原告仍保有其因系爭投資所獲得之所有利益，此由前述漢陽公司係將9,800 萬元支付予原告自明。如前所述，系爭協議書簽立當時UPBEAT公司尚未成立，隱名代理原無由成立；且係經原告以其名義與元萊公司等簽立，並以其簽發面額5,000萬元支票給付系爭投資款項；而原告自承係UPBEAT公司負責人（見本院卷第159 頁第5 行），復未能舉證證明系爭投資資金來自UPBEAT公司，或其他第3 人，故縱其嗣將上開投資結算所得款，匯至UPBEAT公司，亦無從認係屬UPBEAT公司因系爭投資案結算之獲益。原告主張系爭投資案非其個人而係境外UPBEAT公司所為，獲利亦屬UPBEAT公司，而UPBEAT公司投資款項之資金來源資料，並非原告所得支配之生活領域，無從提示云云，均無可採。
六、次查，觀諸原告與漢洋公司、元萊公司、何國美等人所簽立之系爭協議書第5 條第1 款規定：「由於乙方（指元萊公司及何國美）無法繼續履行合建契約且無力清償對甲方（指漢洋公司）以下之債務：⑴、甲方代償第3 條所指，丙方（指UPBEAT公司，實應為原告，詳如前述）因投資契約書所生對乙方所有債權。」；及同上協議書第3 條記載：「於第5 條成立前提下，甲方同意支付新台幣（下同）玖仟捌佰萬元整，代償丙方因投資契約書所生對乙方之所有債權，支付方式由甲、乙、丙參方另行約定。」已足認原告對元萊公司等因投資契約書所生之債權，已經結算確認為9,800 萬元，而經漢陽公司同意代元萊公司等給付原告；因此協議與原投資契約締約當事人、內容均有不同，協議書並非投資契約書之延續，而係為終止原告與元萊公司等間之投資契約所訂立，一次解決元萊公司、何國美與漢陽公司間之合建糾紛，故以此計算，縱獲利超過原投資預計之利潤，亦難謂有何與常理相悖之處；此參證人丁○○即見證原告與元萊、漢陽公司簽立上述協議書之大通建築經理股份有限公司代表人到庭結證：「…最後這個案子還是有解決掉，因為如果問題沒有解決的話，我們建築經理必須要把案子處理好，簽這個協議書時，是已經拿到使用執照，因為當時有牽扯到一些民間債務，成員複雜我們沒有辦法處理，所以才找了原告。」等情益明（見本院卷第242 頁），是原告主張原投資案成功獲利不過3千萬元，今有糾紛自無法取得較原約定更高之利潤，被告前開認定有違常理云云，亦無可採。
七、另原告主張其已將其中4,800 萬元交付元萊公司負責人戊○○云云，固據提出戊○○具名載有收受4,800 萬元之收據影本乙紙為證（見本院卷第68頁），惟4,800 萬元金額龐大，原告係如何給付張某上開金額，始終未據原告舉證證明其給付之資金流程，則是否有此金額之交付，已非無疑。縱認原告確有交付戊○○上開金額，然徒由該收據記載：「茲收到由UPBEAT公司公司委託甲○○（即原告）先生，自漢洋建設開立之新台幣玖仟捌佰萬元票款（以下支票明細省略）中之部分金額，計新台幣肆仟捌佰萬元整。簽收人戊○○」，亦僅足認原告曾以其上開所得中之4,800 萬元給付其債權人戊○○，而無從得知其給付之原因是否係與系爭投資案有關，抑或別有其他債權債務糾葛，遑論其以系爭所得清償債務，無非係上開所得實現後之支配行為。雖原告復陳稱：「…後來因為我原來投資的建設垮了，所以我們找漢洋公司出來解決，我們本來投資伍仟萬，原來同意給我們淨利3 千萬，後來因投資財務有問題，漢洋公司同意支付9,800 萬元給我們解決債務，但是有附帶條件要我們蓋完，此部分另外有工程合約，漢洋開立9,800 萬元支票，我拿了其中4,098 萬元本金，至於餘款交給戊○○，他是元萊公司負責人。」等情在卷（見本院卷第159 頁），惟證人丁○○即協議書見證人代表人業已到庭結證：「…而施工品質所生的糾紛因係由漢洋公司負責工程，所以由其負責，工地的管理也是由漢洋公司。」等情屬實（以上分見本院卷第247 頁），參諸協議書第
5 條第1 款、第3 款規定，元萊公司等無法履行其等與漢陽公司間之合建契約及清償對漢陽公司墊付之工程款，而漢陽公司同意於協議書簽訂時，將原合建契約作廢，而所有以元萊公司名義售出部分，由見證人大通建築經理股份有限公司公司全程督導元萊公司辦理交屋（應於1 個月內完成70% ，
2 個月內完成90% ，3 個月完成100%），而漢陽公司工務人員應盡力配合，交屋過程中如有任何糾紛，固應由元萊公司自行處理，然若為施工品質所生糾紛，應由漢陽公司全力解決等文（見本院卷第33、34頁），益徵工程墊款及嗣後之施工於系爭協議書簽立後，均已與元萊公司無關。顯見原告所稱係因尚有後續工程而交付上揭收據所載之4,800 萬元予戊○○乙節，亦非事實。原告就係因另有工程及其應負責工程乙節，又未另再舉出其他證據以實其說；而戊○○業已死亡（見本院卷第238 頁），已無從傳訊，是徒以戊○○之收據自無法推翻本院前開認定。至戊○○與原告於協議書中乃不同之契約主體，故即便張女因系爭合建案而負有債務，亦無足遽認原告上開獲利包含清償張女債務之金額。是原告主張其將取得之9,800 萬元中之4,800 萬元交付張某，其並無系爭所得云云，洵無足取。
八、末依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得分別依其屬或非屬扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，而分別裁處所漏稅額0.2 、0.
5 倍之罰鍰。如前所述，原告於87年度取得上開漢陽公司支付之9,800 萬元，明知扣除5,000 萬元後，其有4,800 萬元之所得，而未於該年度之所得稅結算申報時，予以申報，顯有漏稅之故意，則被告就原告不爭而同時漏報利息所得2,85
8 元，審酌違章情節，分別就有無扣繳憑單按所漏稅額裁處
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計9,349,000 元〔計算式：18,698,749×（2,858 ×0.2 ＋48,000,000×0.5 ）÷48,002,858＝9,349,040 ，計至百元止〕，於法亦無不合。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，加計其不爭之利息所得2,858 元，及本件系爭所得4,800 萬元，總計漏報所得48,002,858元，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為49,542,301元，淨額為48,813,853元，並就有無扣繳憑單按所漏稅額分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰，於法俱屬有據，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 30 日
書記官 黃明和