臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01246號原 告 財團法人台灣基督長老教會聖經書院代 表 人 甲○○訴訟代理人 林永頌 律師訴訟代理人 張毓珊 律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國95年
2 月10日府行法字第0950013276號（94年訴字第62號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○路○○號建物，係供原告教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園及對外開放營業之游泳池使用，被告機關原僅對游泳池教室課徵房屋稅（此部份原告並無爭議），其餘建物皆未課徵房屋稅，至民國（下同）92年實地勘查發現系爭信徒訓練教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園等房屋皆不符合財政部92年12月1日台財稅字第0920480835號函釋有關房屋稅免徵之規定，乃依稅捐稽徵法第
21 條第1項第2款規定補徵88至92年系爭建物房屋稅。今被告機關核定其94年房屋稅：行政大樓稅額157,604元、信徒訓練大樓104,879元、宿舍稅額1,242元、宿舍稅額1,701元、幼稚園稅額16,134元、宿舍、教室、圖書館、倉庫稅額70,597 元，上述6筆稅款共計352,157元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願經訴願決定將原處分關於仁光幼稚園使用房屋部分均撤銷，其餘駁回。原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於課徵「仁光幼
稚園使用房屋」以外，其餘原告所有房屋之房屋稅部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告94年房屋稅除「仁光幼稚園使用房屋」外，其餘原告所有房屋之房屋稅部分，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告係依法登記宗教團體附設之神學院，所使用之系爭
房屋為原告所有，依房屋稅條例第15條第1項第1款規定，並參照財政部62年4月16日台財稅字第32715號函釋意旨（下稱62年函釋），應免徵房屋稅：
⑴神學院所使用之房屋為神學院或教會所有者，依財政
部62年函釋意旨，有房屋稅條例第15條第1項第1款免徵事由之適用：
①按財政部依稅捐稽徵法或稅法發布之解釋函令，對
於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文。
②次按，財政部62年函釋略以：「已經內政部核准設
立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款……免徵房屋稅……。」⑵依財政部94年4月14日台財稅字第09404713200號函，
該部62年作成對象「台灣神學院」實非「經內政部核准設立者」，則該62年函釋所稱「經內政附核准設立」用語顯係財政部當時誤用所致，本非該函釋免稅之要件：
①財政部於另案（92年房屋稅）行政訴訟審理中，針
對鈞院函詢62年4月16日台財稅字第32715號函釋作成背景，以94年4月14日台財稅字第09404713200號函覆：「（說明2 ）本案緣起財團法人台灣神學院係經前台灣省政府民政廳以（46）民甲字第 05574號通知准予備案，50年7 月10日經『陽明山管理局』審查合格『發給財團法人登記許可』，同年月20日經台灣台北地方法院核准辦理財團法人登記。並經『內政部』以59年4 月20日台內民字第361919號『通知』該院確係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構。該學院為辦理減免房屋稅及地價稅，向內政部申請核發證明，經內政部62年1 月18日台內民字第507327號函認為財團法人台灣神學院為培養傳教人員，非以營利為目的之公益事業，並擬出具證明俾其辦理免稅，……案經本部以62年4 月16日台財稅第32715號函釋在案。……」②由上可知，前揭財政部62年函釋係對「財團法人台
灣神學院」得否減免房屋稅及地價稅所作成。而該財團法人早已於46年「經前台灣省政府民政廳備查」、50年經「陽明山管理局所核准設立」，至於59年內政部之「通知」僅是為「證明該院係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構」之用，實與「經內政部核准設立」無關。是故，該62年函釋僅是財政部當時之誤認及誤用。
③財政部94年函既已釋明該部62年函釋作成對象臺灣
神學院「並非經內政部核准」在先，嗣後卻稱「宗教教義研究機構比照上開免稅規定時，該宗教教義機構須經內政部核准設立」，顯係自相矛盾。
⑶且依內政部相關函釋，已依法登記宗教團體所設神學
院及教義研究機構不以經內政部核准設立為要件，則前開62年函釋與國內現行實務不符，自非免稅要件：
①神學院乃教會團體內含之教義研究機構：
內政部75年5月19日台內戶字第409630號函謂：
「……神學院之性質，本部向視為教會團體內含之教義研究機構，……」此函釋雖係於為關於教育程度變更登記而作，然而仍具體表明內政部向來將其視為宗教教義研究機構之立場。。
又依內政部83年6月11日台內民字第0000000函釋
：「所謂『宗教教義研究機構』……一般泛指為宗教團體所附設，純粹為培育職人員或將來擬從傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研組織」。
②宗教團體之主管機關，依內政業務財團法人監督準
則，係依其業務範圍決定，僅於跨縣市者始由內政部主管：按內政業務財團法人監督準則第3條、第
4 條規定，財團法人依其業務範圍，其主管機關分別為：跨越直轄市或縣（市）者，由內政部主管，在直轄市為直轄市政府業務有關之處、局，在縣（市）為縣（市）政府。故財團法人宗教團體之主管機關，原則上為直轄市或縣（市）政府，僅在其業務範圍跨越直轄市或縣（市）時，始由內政部主管，此亦為前開內政部93年4月15日台內民字第0930066463 號函所明示，從而原告之主管機關本非內政度甚明。
③內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函已
明示，已依法登記之宗教團體所附設之宗教教義研修機構無庸報經該部核備之旨：「已依法登記之宗教團體（含寺廟、財團法人教會堂、社團法人）所附設之宗教教義研修機構，……，政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，允宜尊重，不予干預，無需報經本部核備，……。」有內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函文可參。準此，已依法登記之宗教團體所設神學院，無庸報經內政部核備甚明。
④依財政部94年函說明五附表所示，國內得依房屋稅
條例第15條第1項第3款或依財政部62年函釋比照房屋稅條例第15條第1項第1款學術機構免稅之神學院，除極少數跨縣市之神學院（如：台灣南區守望台聖經書社）以外，其餘均是由各省（市）、縣（市）政府主管設立，並未有「經內政部核准設立」者，亦有完全未經內政部「備查、通知」者（如：財團法人基督教中華循理會、財團法人台灣基督長老教會所設台南神學院、花蓮玉山神學院），此益可證國內神學院及宗教教義研究機構本不以經「內政部核准設立」為限。
⑤綜上可知，財政部62年函釋所稱「經『內政部』『
核准設立』」與國內現行神學院等宗教教義研修機構設立實務不合，自非依該函釋免稅之要件。
⑷原告既經內政部認屬縣（市）主管機關許可設立並依
法登記之宗教團體組織，毋庸再報經該部核可，則依實質課稅公平原則，應認原告得依62年函釋免稅，此亦為新竹市政府另案訴願決定所採認：
①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」當案件事實存有經濟上實質關係與形式關係不一致，而依形式關係課稅將生不公平結果時，則有實質課稅原則之適用，此為司法院大法官會議釋字第420 號及同號解釋孫森焱大法官不同意見書、釋字第500 號解釋所明揭。
②而原告之教育目的在基督信仰的基礎上栽培有學識
、信念和能力之人才，報考資格須認同該院教育宗旨及目的，主修領域部分為教會事工、外國語文、教會音樂等與發揚宗教教義有關之教育課程，此有原告之招生簡章可參，與上開內政部83年6 月11日台內民字第 0000000函釋所稱宗教教義研究機構之定義，並無悖離。
③內政部已認原告為教義研修機構，屬廣義宗教團體
組織，毋庸再報經該部核可，被告應受此見解之拘束：依內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號函謂：「說明：…… 5、查財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）係52年經新竹縣政府許可設立之宗教財團法人，其使用名稱以宗教教義研修機構為法人名稱，屬廣義宗教團體組織，其既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自屬依法登記之宗教團體，其聖經書院（教義研修機構）毌需再報經本部核可，……」等語，已認原告為教義研修機構，屬廣義宗教團體組織，毋庸再報經內政部核可，從而首揭財政部62年函釋之適用應認不須經內政部核准設立。
④新竹市政府93年訴字第30號訴願決定亦肯認原告在
現行實務下，無庸報經內政部核可，即相當於經內政部核准設立之宗教教義研究機構而得免稅，基於行政一體性，本件亦應為相同之認定：
上開內政部函釋見解，業為另案新竹市政府93年訴字第30號訴願決定（案涉本件系爭房屋坐落基地之補徵地價稅爭議）所採認，此有該訴願決定書理由謂：「 4、……訴願人（即原告）既為宗教教義研究機構且依法辦妥財團法人登記，而前揭內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號函『查財團法人台灣基督長老教會聖經書院（即原告）係於52年經新竹縣政府許可設立之宗教財團法人，其使用名稱以宗教教義研修機構為法人名稱，屬廣義宗教團體組織，其既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自屬依法登記之宗教團體，其聖經書院（教義研修機構）毌需再報經本部核可』，明白指出訴願人為宗教教義研究機構，毌需再報經內政部核可。雖土地稅減免規則第8條第1項第9款規定，宗教教義研究機構須經內政部核准設立，惟內政部既已敘明無庸報經其核可，則前揭規定之適用應視為不須經內政部核准設立；……」可參。上開訴願決定係針對本件系爭房屋坐落基地之地價稅爭議，基於行政一體性原則，且均涉原告之校舍及用地，本件應為相同之認定。
⑤況原告曾向內政部申請補辦登記，經該部以93年5
月10日函覆無補辦登記之需要：原告因另案補徵88年至92年房屋稅一案，曾於93年4 月29日向內政部申請補辦登記，經該部以93年5 月10日台內民字第0930072580號函覆謂：「3 、貴法人係以宗教教義研修機構『台灣基督長老教會聖經書院』之名，於52年經主管機關新竹縣政府許可設立為宗教性質財團法人，既經縣（市）主管機關許可設立並向所轄法院完成財團法人登記，自無再報請本部核可，補辦登記之需要。」等語。
⑥綜上可知，內政部既已認可原告為教義研修機構，
屬廣義宗教團體組織，無庸再報經該部核可，則依實質課稅之公平原則，原告實與「經內政部核准設立者」無異，應認原告仍有財政部62年函釋依房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅之適用。⑸依歷史解釋與目的解釋，財政部62年函釋作成本意係
在獎勵「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不完備無法立案之『神學院興辦學校』」，故原告應有該函釋之適用：
①依歷史解釋，財政部62年函釋所稱「神學院」實係
指稱「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不全無法立案之『宗教教義研修機構』」：
查國內私立學校法等相關教育法令，過去均不允
許宗教法人設立學校，亦不承認其所授學位。即至93年4月7日，私立學校法雖修法通過第9 條：
「私立大學校院或宗教法人為培養神職人員及宗教人才，並授予宗教學位者，應依相關法規向教育部申請，經核准後，設立宗教研修學院。」惟相關子法及配套措施均尚未修正，至今亦未有宗教法人設立學校核准立案之例。
惟國內各宗教法人為培養神職人員及宗教人才，
早已設有教義研修機構，設立科系、公開招生並授予學位，此由財政部94年函顯示62年函釋作成對象台灣神學院及其後國內依照財政部62年函釋免徵房屋稅之神學院「中華福音神學院、台南神學院、玉山神學院、台北縣美國基督效力會、三育基督書院」均與原告同有「設立科系、公開招生並授予學位」之事實，即可得之。
是故，若依歷史解釋，站在財政部作成該62年函
釋之背景，探究立法者之主觀意思，實係在於正視國內當時因教育法令不完備，不讓宗教法人設立學校核准立案之事實，肯認此類因法令不全無法立案惟實際上亦有「設立科系、公開招生並授予學位」類似私立學校性質之「神學院」實與「已立案之私立學校」無異，故得依「房屋稅條例第15條第1項第1款比照學術機構」免徵房屋稅。
②依目的解釋，財政部62年函釋目的在獎勵當時有設
置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不備無法立案之「神學院」「興辦學校」，認其與已立案之私立學校無異：
蓋「在從法律的客觀目的亦即從正義的思想所產
生的客觀目的解釋基準，對於（依據法律秩序的一般價值判斷）之同種類事物（或相同意義之事物）之相同處理的原則即具有優越的意義。如對於經評價屬於同等存在之各項構成要件，進行差別待遇時，則構成價值判斷矛盾，而與「相同尺度」意義的正義理念不相符合，故避免價值判斷矛盾，不僅是對於立法者，也是對於法律解釋者的要求。……而在賦予稅捐優惠的情形，有關稅捐優惠的前提要件以及其種類及範圍的決定，乃以給予稅捐優惠的法律目的為準。倘若對於稅捐優惠規定擴張解釋，符合其法律目的時，則為法之所許。」此學者陳清秀於其論著中關於「稅法的客觀目的解釋」著有明文。
探究財政部62年函釋及房屋稅條例第15條第1 項
第1 款之立法目的實係「獎勵私人興學」，故肯認當時「有設立科系、公開招生並授予學位之事實，卻因教育法制不全無法立案之『台灣神學院』」得以免稅，則依前揭稅法客觀目的解釋之原則，於今解釋財政部62年函釋時，應認為凡「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於過去教育法令不全無法立案之『神學院』」實與「已立案之私立學校」無異，均係房屋稅條例第15條第1項第1款所要「獎勵私人興學」之對象，故得依財政部62年函釋依房屋稅條例第15條第1 項第1款免徵房屋稅。
而由財政部94年回函所示財政部62年函釋作成之
後國內得依該函釋免稅之神學院「台灣神學院、中華福音神學院、台南神學院、玉山神學院、台北縣美國基督效力會、三育基督書院」亦與原告同有「設立科系、公開招生並授予學位」之事實，益可證財政部62年函釋之目的確實在獎勵當時有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不備無法立案之「神學院」興辦學校。
③綜上可知，本件原告雖有「未經立案卻從事設立科
系、公開招生並授予學位業務」之事實，惟此本即財政部62年函釋作成當時所指涉之「神學院」實際從事之業務，亦是財政部62年函釋實際欲獎勵「私人興學」之對象，故依歷史解釋與目的解釋，本件原告即為財政部62年函釋所稱之「神學院」，其雖未經教育主管機關立案，仍得依該函釋依房屋稅條例第15條第1項第1款免徵房屋稅。
⑹國內目前依財政部62年函釋免稅之神學院均與原告同
係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予學位」，倘認原告無依財政部62年函釋免稅之適用，顯有違平等原則：
①本件關於依財政部62年函釋免徵房屋稅之解釋與適用，應受到平等原則之拘束：
查「平等原則」係指等者等之，不等者不等之，
相同事實應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇，此乃憲法上之基本原則，行政程序法第六條更將其明文化，用以規範行政行為。
復按大法官釋字第 542號解釋有謂：「行政機關
訂定之行政命令，其屬給付性之行政措施具授與人民利益之效果者，亦應受相關憲法原則，尤其是平等原則之拘束。」本件原告主張依財政部62年函釋應比照學術研究
機構有房屋稅條例第15條第1項第1款免稅之適用，該行政函釋既具有授與人民利益之效果，則依釋字第542號解釋之意旨，其解釋與適用自應受平等原則之拘束。
②如前所述，依財政部94年函所示，國內神學院多與
原告同係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予學位」者，惟其均仍有財政部62年函釋比照學術機構免稅之適用，顯見國內稅捐課徵實務亦非以「經內政部核准設立」與「未設有科系、公開招生並授予學位」為適用財政部62年免稅之要件，則被告對於財政部62年函釋之解釋與適用，自應受平等原則之拘束。
⑺參酌房屋稅、土地稅減免之立法意旨，對宗教團體減
免房屋稅乃籍以培植發展宗教團體，促進房屋、土地利用，增進社會福利，故應以有利於人民之解釋為適用，從寬認定，以達上開立法目的：
①基於房屋稅條例第15條第1項第1款獎勵興學之公益
目的，原告亦為從事教育之機構，應有免徵房屋稅之適用：
查房屋稅條例第15條第1項第1款規定對私立學校
及學術研究機構予以免徵房屋稅，乃基於獎勵興學之公益目的，此由56年修法當時之討論可知。
原告係從事聖經神學及基督教教育，此有法人登
記證書所載設立目的、招生簡章可稽，亦在從事教育工作，如予課徵房屋稅，有違前揭房屋稅條例第15條第1項第1款獎勵興學之立法目的。
②房屋稅條例減免事由之立法，係參酌土地稅減免規
則之規定，故其立法目的亦在培植發展宗教團體，促進房屋、土地利用，增進社會福利，故其適用若有助於立法目的之達成，即應以有利於人民之解釋從寬認定：
查房屋稅條例對私有房屋之徵免範圍，係「參照
（當時）台灣省呈經行政院核准之現行房屋徵免標準、土地賦稅減免規則及配合斯時政府社會經濟政策」而為規定，此有學者李金桐著「租稅各論」書者之論述可參。而房屋稅條例第15條規定之減免範圍與行政院發布之土地稅減免規則第8條第1 項規定相類似，可知二法規之立法目的應屬同一。又房屋稅與土地稅均屬財產稅，我國雖將房屋土地分課稅，惟「綜觀各國對財產稅之課徵，均將房屋與土地併計課徵」，有學者李金桐著「租稅各論」書者之論述可參，益證房屋稅與土地稅二者政策目的實屬同一。
土地稅減免規則第8條第1項第9 款明文將宗教教
義研究機構納入減免範圍：按土地稅減免規則第
8 條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…… 9、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。」按土地稅減免規則第8 條之立法依據為土地稅法
第6 條規定，其立法意旨開宗明義：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……宗教、……等所使用之土地……得予適當之減免；……」，準此，本件被告既經內政部認定其屬廣義宗教團體組織，參酌上開立法意旨，若適用房屋稅減免規定，得透過房屋稅減免之方法培植發展宗教團體，促進房屋、土地利用，增進社會福利之目的，即應以有利於人民之解釋為適用，從寬認定，以達房屋稅減免培植發展宗教團體之目的。
況本件系爭房屋坐落基地（亦為原告所有）之地
價稅部分，既經另案新竹市政府93年訴字第30號訴願決定認應予免徵，則同屬原告所有之系爭房屋稅，亦應為相同之認定，認有免徵房屋稅事由之適用，否則將造成房屋與土地課稅情況矛盾不同一之情形，與兩稅之政策目的本應同一之原則相違。
⑻系爭房屋中信徒訓練大樓、行政大樓、宿舍等部分係
供校舍或辦公使用，符合房屋稅條例第15條第1項第1款之要件：
①系爭房屋中信徒訓練大樓（除4至6樓以外）、行政
大樓、宿舍等部分，係作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用，經被告於現場實地勘查屬實，自屬供校舍或辦公使用無疑。
②系爭信徒訓練大樓4至6樓，係原告辦理信徒、長執
訓練課程或學生活動，或借予教會或其所屬機構舉辦活動使用，亦係供校舍使用，並非出租供人住宿使用，依財政部57年函釋意旨仍得免徵房屋稅：信徒訓練大樓4至6樓，乃供原告辦理信徒、長執
訓練課程或學生活動，或借予教會或其所屬機構舉辦活動使用，此有信徒訓練大樓營會訂營規則、信徒大樓場地使用申請表可稽，並無單純出租供人住宿使用之情事。
原告借予教會或其所屬機構舉辦活動使用時，雖
有酌收費用，有場地設備奉獻金額表可參，惟該項費用僅係用以場地之基本維護，並無獲益，此應不影響其供校舍使用之性質。
且依財政部57年9月25日台財稅發字第11797號函
釋略謂：「各縣市公有體育館、中山堂、社教等房屋大部分尚無出租使用情事，間或臨時出租，但僅收取保養費或管理費者，均比照房屋稅條例第14條第1、4款規定免徵房屋稅。」等語，雖上開函釋係針對公有房屋之免稅事由所為解釋，惟其所述情節與本案相似，均涉及房屋使用收取保養費或管理費之情形，參酌其意旨，系爭信徒訓練大樓4至6樓係短期出借使用，僅收取場地維護或管理費用，應仍有免徵房屋稅之適用。
⒉原告所有系爭房屋係作傳教佈教使用或與之相連，應有
房屋稅條例第15條第1項第3款免稅事由之適用，茲說明如下：
⑴參酌內政部80年 1月24日台內民字第889488號：「…
…目前尚無法令嚴格限制其建築物必須具備教會、教堂之宗教型式……」、財政部75年5月3日台財稅字第7544125號函釋略以：「ｘｘ2人將所有坐落ｘｘ號4樓房屋無償供ｘｘ教會傳教佈道使用，……應依房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅」，準此可知，房屋稅條例第15條第1項第3款所稱「教堂」，法令上並未限定其型式，只要係作傳教佈道使用即足。
⑵參酌財政部73年12月27日台財稅字第 65635號函釋意
旨，房屋稅條例第15條第1項第3款「不以專供傳教佈道為限」，故縱使原告之教堂除供傳教佈道使用外，另作與教學有關之教室及禮堂使用，仍有該款之適用：依房屋稅條例第15條第1項第3款規定，已完成財團法人登記之宗教團體所有，供傳教佈道之教堂及寺廟，免徵房屋稅。又財政部73年12月27日台財稅字第65635號函略以：「主旨：ｘｘ縣ｘｘ鎮天后宮所有ｘｘ大樓1樓附設圖書館『兼作』佈教使用，准予比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。」，準此，上開房屋稅條例第15條第1項第3款，並不以專供傳教佈道為限，只須該房屋兼作傳道佈教使用即足。
⑶宗教團體所有房屋，與傳教佈道教堂相連或同一範圍
內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用者，依財政部函釋，有房屋稅條例第15條第1項第3款之適用：
①財政部65年3月22日台財稅字第31806號函釋：「宗
教團體所有之房屋，其與傳教佈道之教堂及寺廟相連或同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用者，應准照往例比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅」。
②系爭房屋中有供傳教佈道之教堂：系爭房屋中於新
建行政大樓5樓、信徒訓練大樓2樓及舊教室之羅福瑞館，係舉行禮拜之處所，為傳教佈道之教堂，此有現場照片可稽。
③系爭房屋均與教堂在同一範圍內，此有校區更新配置圖可參。
⒊原處分及復查決定有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷：
⑴依行政程序法第8 條及高雄高等行政法院判決見解，
行政行為應遵守誠實信用原則，並保護人民正當合理之信賴：
①按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保
護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8 條定有明文。
②次按，高雄高等行政法院89年度訴字第1046號判決
略以：「信賴基礎，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據之信賴，應予保護。甚至對行政機關函釋之免稅承諾，且已知會國稅局及財政部，而國稅局及財政部均無不准或反對免付稅之表示，自已為原告所信賴，並以之作為免扣繳之依據（行政法院
89 年度判字第4368號判決參照）。」等語。③按「行政處分在未經依法撤銷以前，就其事件有拘
束原處分機關之效力。故除另行發生與原處分原因不同之事實或原處分確定後始發見之新證據外，原處分機關仍應受其拘束（本院63年判字第 558號判例、司法院院字第1461號、第1629號解釋可資參照）。」改制前行政法院76年判字第 172號著有判決可參。
④而釋字第 525號亦謂：「信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」⑵依前開行政程序法第8 條規定及改制前行政法院、高
雄高等行政法院判決見解，復查決定及原處分有違誠信及信賴保護之原則，應予撤銷：
①原告對系爭信徒大樓、行政大樓、宿舍、附設幼稚
園等建物自始迄今均作用以從事教義研究等事業，原免徵房屋稅核定所依據之事實亦無變更，從未課徵房屋稅，已形成免稅之正當信賴：
系爭信徒大樓經被告核定自75年5月起免徵房屋
稅，迄今未為撤銷，原告對原免徵房屋稅核定已生信賴，並以之作為歷年免稅之依據：
本件原告所有系爭信徒大樓於75年間依法辦妥建物保存登記、取得所有權狀，並經被告核定自同年5 月起免徵房屋稅，此有被告房屋現值核定函可稽。原告嗣於78年10月17日就信徒大樓向被告申請免稅，經被告78年10月21日78新市稅財字第85940 號函覆略以：「……查該房屋已免稅在案，請查照。」等語。該免徵房屋稅核定迄今未遭撤銷，原告對此已生信賴，並據以為歷年免稅之依據。
系爭宿舍、附設幼稚園等建物，係興建於49、50
或61年間，此有該等建物之建造執照、使用執照可稽，於75年信徒大樓興建完成前即已存在，惟被告從未予以課徵房屋稅。
原告於52年經新竹縣政府許可設立迄今，系爭信
徒大樓、宿舍、附設幼稚園等建物係供原告從事宗教教義研究等事業，其使用狀態、用途迄今仍未改變。系爭教育大樓雖於91年始興建完成，為其與原信徒大樓同屬「神學院所有之房屋」，位於同一校區內，共用同一門牌，使用目的亦與信徒大樓並無二致。從而，原告對原免徵房屋稅核定之信賴仍應受保護。
②原告根據前揭財政部62年函釋及房屋稅條例第15條
第1項第1款、第3 款申請免稅，既經被告核定免稅肯認在案，且不論其是否係「經內政部核准設立」或「有經教育部立案」仍予核定免稅，則依釋字第
525 號解釋，原告對該函釋之意旨自亦發生「凡其『在同一校區內』所有之房屋或土地均得依財政部62年函釋比照房屋稅條例第15條第1項第1款並依同條項第3准予免稅」之信賴。
③系爭信徒大樓建築完成後，原告既依法辦妥建物保
存登記、取得所有權狀，並依法申報稅籍，已履行稅法上之申報義務，並無行政程序法第1百19條所定信賴不值得保護之情形。
④而新竹市政府93年訴字第30號訴願決定亦肯認原告
應受信賴保護，此有該訴願決定理由謂：「……末查，按訴願人（即原告）於系爭土地事教義研究等事業數十年來，從未課徵地價稅，訴願人已形成免稅之正當信賴，如依法應徵地價稅，何以數十年系爭土地皆為同樣之使用，皆予免稅，今原處分機關卻因訴願人行政大樓之興建，始予核課地價稅，然新建之行政大樓係作為訴願人辦理行政、教義研究用，與數十年來免徵地價稅之系爭土地使用利用事實並無二致，而今訴願人免徵地價稅之信賴，突遭不利之處分，恐與信賴保護原則有悖。……」等語可參。上開訴願決定與本案均涉及原告所有之房屋及其用地，基於行政一體之原則，自應為相同之認定。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴房屋稅條例第15條第1項第1款及第3款規定：「私有
房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」⑵行政院62年3月13日台財字第2192號函，財政部62年4
月16日台財稅第32715號函釋規定：「已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2款）規定，免徵房屋稅及地價稅。」⑶財政部92年12月1日台財稅字第0920480835號函釋（
略以）規定：「依房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」及同條項第2款規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」…查私有房屋或土地申請依照上揭所列各條款規定免徵房屋稅或地價稅者，須經主管機關「立案」或「核准設立」為適用要件之一，本案既經 貴處查明財團法人台灣基督長老教會聖經書院非屬立案之私立學校，又非新竹市政府社會局核准立案之私立慈善救濟事業，其亦未經內政部核准設立，有主旨所揭房屋及土地，應無前揭所列各條款免徵房屋稅或地價稅規定之適用。」⑷財政部65年3月22日台財稅字第31806號函釋規定：「
宗教團體所有之房屋，其與傳教佈道之教堂及寺廟相連或在同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用者，應准照往例比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。說明：二、關於教會所有供傳教人員之宿舍、餐廳及辦公室等使用之房屋，如與教堂相連而在同一院落並以同一所有權人名義登記者，比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。本案××教會聚會所所有4層樓房屋，如查明確係專供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用，自應一致辦理。」⑸內政部83年5月10日台內民字第8377492號函釋規定：
「財團法人附設宗教教義研修機構以培育神職人員無庸報經主管機關許可，有關該法人捐助章程第3條條文新增加強宗教教育之推廣，謀求宗教教化社會功能之健全發展乙節，請轉知該法人，宗教團體若為培育神職人員或將來從事傳教工作者之在職或職前訓練，而在未公開招生，不設科系、不授予學位等不違反相關教育法令之情形下，開辦宗教教義研修課程，依宗教自由之原則，得自行為；惟若涉及公開招生、設置科系、授予學位等情事，則應依相關教育法令辦理。
」⑹內政部83年6月11日台內民字第8304053號函釋規定：
「有關『宗教教義研修機構』之界定疑義：所謂『宗教教義研修機構』法無明文，惟一般泛稱為宗教團體所附設，純粹神職人員或將來擬從事傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研修組織。」⑺內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函釋規
定：「說明三、已依法登記之宗教團體（含寺廟、財團法人教會堂、社團法人）所附設之宗教教義研修機構，如其僅係教會內傳教、講解教義及訓練神職人員，且無牴觸私立學校法及其他有關法令，而為宗教性活動，政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，允宣尊重，不予干預，無需報經本部核備。惟如設立類似私立學校或補習班，應洽教育部辦理。」⑻內政部93年5月10日台內民字第0930072580號函釋規
定：「…說明二、按已依法登記之宗教團體（含寺廟、財團法人教會堂、社團法人）所附設之『宗教教義研修機構』如其僅係教會內傳教、講解教義及訓練神職人員，且無牴觸私立學校法及其他有關法令，而為宗教性活動，政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，允宜尊重，不予干預，無需報經本部核可，合先敘明。」⑼內政部94年2月15日台內民字第0940002804號函釋規
定：「說明二、按宗教團體所附設宗教教義研修機構培育神職人員無庸報經主管機關許可，前經本部83年5月10台內民字第8377492號函釋在案，故目前各宗教團體所設立之神學院無需經本部或個直轄市、縣市政府核准即可設立。」⑽稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」⑾財政部94年4月14日台財稅字第09404713200號函釋規
定：「說明二、本案緣起於財團法人臺灣神學院係經前臺灣省政府民政廳以（46）民甲字第05574號通知予備案，50年7月10日經陽明山管理局審查合格發給財團法人登記許可，同年月20日經臺灣台北地方法院核准辦理財團法人登記。並經內政部以59年4月20日台內民字第361919號通知該院確係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構，『該學院為辦理減免房屋稅及地價稅，向內政部申請核發證明，經內政部62年1月
18 日台內民字第507327號函認為財團法人臺灣神學院為培養傳教人員，非以營利為目的之公益事業，並擬出具體證明俾其辦理免稅，』經本部報奉行政院62年3 月13日台財字第2192號函核示「所報宗教團體設立之研究教義機構，凡經內政部核准設立證明有案者，擬比照學術研究機構減免房屋稅及地價稅一案，准予照辦。」案經本部以62年4月16日台財稅第32715號函釋：「經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2款）規定，免徵房屋稅及地價稅」在案。是關於宗教團體所設宗教教義研究機構原申請比照適用上開免稅規定時，除該宗教團體須辦妥財團法人登記外，該宗教教義研究機構尚須經內政部核准設立。至有關財團法人台灣基督長老教會聖經書院因未經內政部核准設立又非屬立案之私立學校，前經本部以92年12月1日台財稅字第0920480835號函釋，應無房屋稅條例第15條第1項第1款、第2款……免徵房屋稅規定之適用在案，合先敘明。……四、本案「宗教教義研究機構」內政部既已不再核准辦理，有關上揭台灣基督長老教會聖經書院使用之房屋，其房屋稅之徵免，似宜回歸房屋稅條例規定辦理，惟查房屋稅條例對「宗教教義研究機構」並無准予免徵房屋稅之規定。五、有關辦妥財團法人登記之神學院房屋，前據本部賦稅署調查已課稅部分有財團法人桃園縣基督教聖經教會因公開對外招生，設有音樂系、英文系似非屬宗教教義研究機構性質，桃園縣政府稅捐稽徵處認定不符合房屋稅條例第15條第1項第1款規定，已課徵房屋稅在案。」⒉按房屋稅條例第15條第1項第1款規定：「私有房屋有左
列情形之一者，免徵房屋稅：一、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。」查原告雖辦竣財團法人登記，並出具證明書申明為台灣基督長老教會總會之屬下教育機構，惟於92年6 月10日新市稅法字第0920205242號函請其提示『業經立案之私立學校、學術研究機構』等證明文件供核，惟迄今皆未提示，又依原告所提供之法人登記證書，僅能證明其確經由新竹市政府許可並已完成財團法人登記，以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員發展台灣基督長老教會辦理教會公益事業為目的，惟並非經內政部核准設立有案之神學院或為業經立案之私立學校。另查原告2005年招生簡章亦明確表示其為長老教會設立之人文學院，其教育目的為『在基督信仰的基礎上栽培有學識、信念和能力，兼具人文素養，認同鄉土，熱愛生命，追求真理的台灣21世紀人才。』並設置科系、公開招生，修習畢業後授予神學士，幼兒教育學士、外國語文學士、教會音樂學士等學位，而其報名資格亦不限於教友，只要認同其教育宗旨及目的之高中（職）畢業或同等學歷者皆可報考。又原告除設立人文學院外，78年間設立游泳池對外招生授課，91年新建完成之行政大樓，使用執照用途亦載明為『補習（訓練）班教室』，為求慎重被告機關另於93年
4 月14日再至現場實地勘查系爭房屋使用情形，勘查當天並拜會訴願人教務處佘先生，並由其指派乙名職員陪同被告機關同仁勘查，經勘查結果發現原告之信徒訓練大樓4至6樓出租供人住宿使用，其餘校舍皆作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用。由此觀之，原告係從事未經立案之類似私立學校教育業務甚明，為確保原告權益，特將上開查核情形陳報財政部核示，惟經財政部92年12月1 日台財稅字第0920480835號函釋略以：仍以原告未經主管機關「立案」及「設立核准」，自難有房屋稅條例第15條第1項第1款之適用。
⒊按「已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋
與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅賦減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2 款）規定，免徵房屋稅及地價稅。」為行政院62年3月13日台財字第2192號函及財政部62年4 月16日台財稅第32715號函所明定，依上開函釋意旨，使用之房屋免徵房屋稅係以是否屬「經內政部核准設立有案之神學院所有」為本函釋適用之基準。準此，被告機關於92年5月1日曾函詢內政部，經內政部查復目前無法律得設立神學院，此有內政部92年5 月15日內授中民字第0920089183號函附卷可稽。且財政部於94年4月14日台財稅字第09404713200號函復鈞院之回函說明中即對財政部62年函釋背景及本案房屋徵免明確表示（略以）：本案緣起於財團法人臺灣神學院係經前臺灣省政府民政廳以（46）民甲字第 05574號通知予備案，50年7 月10日經陽明山管理局審查合格發給財團法人登記許可，同年月20日經臺灣台北地方法院核准辦理財團法人登記。並經內政部以59年4 月20日台內民字第361919號通知該院確係台灣基督長老教會附屬之教義研究機構，『該學院為辦理減免房屋稅及地價稅，向內政部申請核發證明，經內政部62年1 月18日台內字第507327號函認為財團法人臺灣省神學院為培養傳教人員，非以營利為目的之公益事業，並擬出具證明俾其辦理免稅，』經本部奉行政院62年3 月13日台財字第2192號函核示：『所報宗教團體設立之研究教義機構，凡經內政部核准設立證明有案者，擬比照學術研究機構減免房屋及地價稅一案，准予照辦』案經本部以62年4 月16日台財稅第 32715號函釋：「經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款……免徵房房稅及地價稅」在案，故依上揭函釋，原告除須辦妥財團法人登記外，該宗教教義研究機構尚須經內政部核准設立始有其適用，又本案「宗教教義研究機構」內政部既已不再核准辦理，有關原告使用房屋其房屋稅之徵免，似宜回歸房屋稅條例規定辦理。惟查房屋稅條例對「宗教教義研究機構」並無免徵房屋稅之規定。據此，神學院仍需經內政部核准設立，方可適用財政部62年函釋規定，惟原告迄今皆未提示相關證明文件，被告機關自難據以免稅。至原告申稱國內神學院多與其同係未經內政部核准設立，且未經教育部立案即設有科系、公開招生並授予學位，惟仍有財政部62年4月16日台財稅字第32715號函釋比照學術研究機構免稅之適用，是本件應受平等原則之拘束云云。然平等原則應建立在合法之基礎上，原告所舉其他國內神學院之情形，是否與原告之情形相同，並非無疑，縱其情形均相同，亦為其他稅捐稽徵機關課稅是否適法而應否補稅之問題，自難資為有利於原告之認定。
⒋又原告援引內政部75年5 月19日台內戶字第409630號函
主張神學院性質內政部視為教會團體內含之教義研究機構，及參酌原告之教育目的與內政部83年5 月10日台內民字00000000號函釋所稱之『宗教教義研修機構』之定義並無悖離，依內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函、同年5月10日台內民字第0930072580號函及94年2 月15日台內民字第0940002804號函意旨，基於宗教自由，神學院無庸再經內政部核准乙節，查前揭內政部75年5 月19日台內戶字第409630號函，內政部視神學院之性質為教會團體內含之教義研究機構，係為釋明神學院神學系以外科系學生不得比照神學院系學生辦理教育程度變更登記，並非指神學院即等同於教義研修機構，先予陳明。另觀內政部94年2 月15日函文說明二可知，不論是神學院或宗教教義研修機構，無須經內政部核准即可設立之前提為該宗教團體所設立之神學院或宗教教義研修機構所從事之業務性質，必需符合內政部83 年5月10日台內民字第8377492號函、同年6月11日台內民字第8304053號函及93年5月10日台內民字第0930072580號函釋所謂之『宗教教義研修機構』之定義，意即謂僅為教會內部對神職人員或將來擬從事傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研修組織，並不涉及對外公開招生，設置科系及授予學位等與教育法令有關之事務，方無須經內政部核准即可設立，然如前述，原告所從事之事務則與一般私立學校無異，依房屋稅條第15條第1項第1款規定私立學校之房屋所有權人除完成財團法人登記外，尚須經教育主管機關立案始有免徵房屋稅之適用，而原告既未屬教育機關立案之私立學校，自無得按房屋稅條例第15條第1 項第1 款免徵房屋稅。另原告亦未提出經內政部核准設立有案之神學院之證明資料，自難有財政部62年4 月16日台財稅字第32715號函釋規定適用。
⒌按房屋稅條例第15條第1項第3款規定：「私有房屋有左
列情形之一者，免徵房屋稅：……三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」準此，宗教團體專供傳教佈道之教堂，房屋稅條例並未規定教堂需具何種型式，完全以房屋實際使用情形作為核課依據，本案係經被告機關93年4 月14日實地勘查原告所稱有供傳教佈道之教堂即信徒訓練大樓2樓、行政大樓5樓及羅福瑞館3 處，除供傳教佈道使用外，並作與教學有關之教室及禮堂使用，且另提供其他團體作為聚會場所，屬多用途設計，非專供傳教佈道使用，此亦為原告93年12月15日於鈞院準備程序庭（92年房屋稅事件）所自承。原告另引用財政部73年12月27日台財稅字第 65635號函釋規定主張房屋稅條例第15條第1項第3款，並不以專供傳教佈道為限，只需該房屋兼作傳教佈道使用即足乙節，查上開函釋案例ｘｘ縣ｘｘ鎮天后宮所有ｘｘ大樓，如經『查明係與該宮相連』，坐落同一範圍內，其一樓附設圖書館供民眾免費閱覽兼作佈教使用，准予比照首揭條款規定免徵房屋稅。是以該函釋意旨係指兼作佈教使用之房屋，須與專供傳教佈道之教堂或寺廟相連，始能適用免稅規定，誠如前述，前揭房屋依其使用情形並非專供傳教佈道使用，自無上開條款免徵房屋稅之適用。
⒍原告引用新竹市政府93年訴字第30號訴願決定，主張本
案應受其拘束乙節，惟查該訴願決定係為系爭房屋坐落基地之「地價稅」事件所為之決定，並非判例，且土地稅減免規則所定地價稅之減免要件，與房屋稅條例所定房屋稅之減免要件有別，實難援引適用。
⒎原告援引改制前行政法院76年判字第 172號判決及高雄
高等行政法院89年度訴字第1046號判決見解主張行政處分未經撤銷自有其拘束力並應保護人民正當合理之信賴云云，查被告機關對於原告所有房屋在92年以前從未課徵過房屋稅，並曾經於75年核發信徒訓練大樓免徵房屋稅函文予原告，惟此係被告機關內部行政作業疏失所致，另原告所有房屋除1座游泳池及1棟信徒訓練大樓以外，其他建物均無房屋設籍資料，實際上除游泳池外係未曾課徵房屋稅，而非免徵房屋稅，嗣因原告91年興建教育行政大樓，被告機關始發覺原告所有房屋並不符合房屋稅條例第15條有關免徵房屋稅之相關規定，亦非屬行政法院62年3月13日台財字第2192號（同財政部62年4月
16 日台財稅第32715號）函釋規定所稱之「經內政部核准設立有案之神學院」，始開始進行清查，並依據稅捐稽徵法規定，就其所有房屋追溯補徵 88-92年房屋稅款（目前在最高行政法院審理中）又課稅處分係屬負擔處分，而免稅之處分僅是將原租稅負擔予以免除，並非給予相對人額外之利益，自非授益處分，且原告僅是消極接受該處分，並無積極之財產支出，而作成不能或難以回復之財產處置，並無因信賴而產生信賴損失，尚難謂有信賴表現，自無信賴保護原則之適用。另房屋稅之核課，本為1年1次，其效力僅拘束當年度，每一年度，被告機關就房屋之實際情況，依職權裁量核定，原告前開之主張與本案實不相符，併予陳明。
⒏據上論結，原告之房屋稅徵免情形，先後經財政部92年
12月1日台財稅字第0920480835號及94年4月14日台財稅字第 09404713200號函，表明原告所有系爭房屋應無免徵房屋稅規定之適用，且與本案同一事實、理由之92年房屋稅事件經鈞院94年7月20日93年度簡字第00799號判決駁回原告之訴在案；補徵88-92 年房屋稅事件，94年12月15日經鈞院94年訴字第 00462號判決仁光幼稚園使用房屋部分均撤銷，餘原告之訴駁回；93年房屋稅案件，94年12月15日經鈞院94年訴字第 03801號判決仁光幼稚園使用房屋部分均撤銷，餘原告之訴駁回，目前3 案原告皆已向最高行政法院提起上訴，尚未判決，並予陳明。則被告核定系爭房屋94年房屋稅：行政大樓（稅籍編號：01F00000000）稅額157,604元、信徒訓練大樓（稅籍編號：01F00000000）104,879元、宿舍（稅籍編號：01F00000000）稅額1,242元、宿舍（稅籍編號：01F00000000）稅額1,701元、宿舍、教室、圖書館、倉庫（稅籍編號：01F00000000）稅額70,597元，上述5筆稅款共計336,023元，業已扣除仁光幼稚園稅額16,134元，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
⒐據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，請將原告之訴駁回。
理 由
一、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。
」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：1、業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋。2、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。3 、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」房屋稅條例第1條、第3條、暨第15條第1項第1款、第2款、第3款分別定有明文。
二、次按行政院62年3月13日台財字第2192號函，財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋：「已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2款）規定，免徵房屋稅及地價稅。」財政部65年3月22日台財稅字第31806號函釋意旨：「宗教團體所有之房屋，其與傳教佈道之教堂及寺廟相連或在同一範圍內供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用者，應准照往例比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。
說明：2、關於教會所有供傳教人員之宿舍、餐廳及辦公室等使用之房屋，如與教堂相連而在同一院落並以同一所有權人名義登記者，比照房屋稅條例第15條第1項第3款規定免徵房屋稅。本案××教會聚會所所有4層樓房屋，如查明確係專供傳教人員之宿舍、辦公室、教徒活動中心、會客室、飯廳、儲藏室等使用，自應一致辦理。」內政部83年5月10日台內民字第8377492號函釋：「財團法人附設宗教教義研修機構以培育神職人員無庸報經主管機關許可，有關該法人捐助章程第3條條文新增加強宗教教育之推廣，謀求宗教教化社會功能之健全發展乙節，請轉知該法人，宗教團體若為培育神職人員或將來從事傳教工作者之在職或職前訓練，而在未公開招生，不設科系、不授予學位等不違反相關教育法令之情形下，開辦宗教教義研修課程，依宗教自由之原則，得自行為之；惟若涉及公開招生、設置科系、授予學位等情事，則應依相關教育法令辦理。」內政部83年6月11日台內民字第8304053號函釋：「有關宗教教義研修機構之界定疑義：所謂宗教教義研修機構法無明文，惟一般泛稱為宗教團體所附設，純粹神職人員或將來擬從事傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研修組織。」
三、本件原告所有坐落新竹市○○路○○號建物，係供原告教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園及對外開放營業之游泳池使用，被告機關原僅對游泳池教室課徵房屋稅（此部份原告並無爭議），其餘建物皆未課徵房屋稅，至92年實地勘查發現系爭信徒訓練教學大樓、行政大樓、宿舍、仁光幼稚園等房屋皆不符合財政部92年12月1日台財稅字第092 0480835號函釋有關房屋稅免徵之規定，乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵88至92年系爭建物房屋稅。今被告機關核定其94年房屋稅：行政大樓稅額157,604元、信徒訓練大樓104,879 元、宿舍稅額1,242元、宿舍稅額1,701元、幼稚園稅額16,134元、宿舍、教室、圖書館、倉庫稅額70,597元，上述6筆稅款共計352,157元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願經訴願決定將原處分關於仁光幼稚園使用房屋部分均撤銷，其餘駁回，原告就訴願駁回部份，循序起訴意旨略以：原告係依法登記宗教團體附設之神學院，所使用之系爭房屋為原告所有，依房屋稅條例第15條第1項第1款規定，並參照財政部62年4月16日台財稅字第32715號函釋意旨，應免徵房屋稅；原告既經內政部認屬縣（市）主管機關許可設立並依法登記之宗教團體組織，毋庸再報經該部核可，則依實質課稅公平原則，應認原告得依上揭財政部62年函釋免稅；再依歷史解釋與目的解釋，財政部62年函釋作成本意係在獎勵「有設置科系、公開招生、授予學位事實，但礙於教育法令不完備無法立案之『神學院興辦學校』」，故原告應有該函釋之適用；況國內目前依財政部62年函釋免稅之神學院均與原告同係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予學位」，倘認原告無依財政部62年函釋免稅之適用，顯亦有違平等原則：另參酌房屋稅、土地稅減免之立法意旨，對宗教團體減免房屋稅乃籍以培植發展宗教團體，促進房屋、土地利用，增進社會福利，故應以有利於人民之解釋為適用，從寬認定，以達上開立法目的；再系爭房屋中信徒訓練大樓、行政大樓、宿舍等部分係供校舍或辦公使用，符合房屋稅條例第15條第1項第1款之要件；又原告所有系爭房屋係作傳教佈教使用或與之相連，亦應有房屋稅條例第15條第1項第3款免稅事由之適用；原告對系爭信徒大樓、行政大樓、宿舍、附設幼稚園等建物自始迄今均作用以從事教義研究等事業，原免徵房屋稅核定所依據之事實亦無變更，從未課徵房屋稅，已形成免稅之正當信賴：如今竟予課徵稅捐，有違誠信及信賴保護之原則云云。
四、查私有房屋如屬業經立案之私立學校及學術研究機構，完成財團法人登記者，其供校舍或辦公使用之自有房屋，免徵房屋稅，此為上開房屋稅條例第15條第1項第1款所明定；又行政院62年3月13日台財字第2192號函及財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋意旨：「已經內政部核准設立有案之神學院，其使用之房屋與土地為神學院或教會所有者，應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款及土地稅賦減免規則第11條第1項第2款（現行土地稅減免規則第8條第1項第2款）規定，免徵房屋稅及地價稅。」依上開函釋意旨，使用之房屋免徵房屋稅係以是否屬經內政部核准設立有案之神學院所有為該函釋適用之基準。原告雖主張參照財政部62年4月16日台財稅字第32715號函釋及內政部75年5月19日、93年4月15日及同年5月10日函釋意旨，已依法登記宗教團體所設神學院，基於宗教自由原則，無庸再經該部核備；是上開財政部62年函釋之適用自不以經內政部核准設立為要件，且神學院性質內政部視為教會團體內含之教義研究機構，參酌原告之教育目的與內政部83年5月10日台內民字0000000 0號函釋所稱之『宗教教義研修機構』之定義並無悖離，則原告系爭房屋自應免徵房屋稅云云；惟查被告機關於92年5月1日曾函詢內政部，經內政部查復目前無法律得設立神學院，此有內政部92年5月15日內授中民字第0920089183號函附原處分卷可稽；另查內政部75年5月19日台內戶字第409630號函釋意旨：「神學院神學以外科系學生不得比照神學系學生辦理教育程度變更登記…神學院之性質，本部向視為教會團體內含之教義研究機構，如僅設置神學科系，純粹研究神學，且未違背法令者，其畢業學生得持證件作為變更戶籍上教育程度之依據，並非必然取得正規學制上之學歷，至神學以外科系學生不得比照申請為戶籍上教育程度登記。」，該內政部函釋視神學院之性質為教會團體內含之教義研究機構，係為釋明神學院神學以外科系學生不得比照神學院系學生辦理教育程度變更登記，並非指神學院即等同於教義研修機構；且房屋稅條例並無如同土地稅減免規則對『宗教教義研修機構』准予免徵之規定。
五、次查國內目前並無法律得設立神學院，原告亦未提出經內政部核准設立有案之神學院之證明資料，依原告所提法人登記證書（本院卷原證2），僅能證明其確經由新竹市政府許可並已完成財團法人登記，以傳揚基督福音並以聖經神學及基督教教育培養教會工作人員發展台灣基督長老教會辦理教會公益事業為目的，惟並非經內政部核准設立有案之神學院或為業經立案之私立學校；原告雖提出台灣基督長老教會總會證明書註明原告為其屬下之教育機構（參原處分卷第34-36頁），惟均與前揭函釋所謂可享免稅優惠之租稅主體要件－經內政部核准設立有案之神學院，容屬有間。縱再依內政部75年5月19日台內戶字第409630號、83年5月10日（83）台內民字第8377492號，及83年6月11日（83）台內民字第8304053號函釋所揭「．．神學院之性質，本部向視為教會團體內含之教義研究機構．．」「．．宗教團體若為培育神職人員或將來從事傳教工作者之職前或在職訓練，而在未公開招生、不設科系、不授予學位等不違反相關教育法令之情形下，開辦宗教教義研修課程，依宗教自由之原則，得自行為之；惟若涉及公開招生、設置科系、授予學位等情事，則應依相關教育法令辦理」「所謂『宗教教義研修機構』，法無明文。惟一般泛稱為宗教團體所附設，純粹為培育神職人員或將來擬從事傳教工作人員之在職或職前訓練，而開辦以宗教教義研修課程為主之宗教教義研修組織。」意旨；惟參諸原告2004年招生簡章（附本院卷原證6）已明確表明其為長老教會設立之人文學院，其教育目的為『在基督信仰的基礎上栽培有學識、信念和能力，兼具人文素養，認同鄉土，熱愛生命，追求真理的台灣21世紀人才。』並設置科系、公開招生，修習畢業後授予神學士，幼兒教育學士、外國語文學士、教會音樂學士等學位，而其報名資格亦不限於教友，只要認同其教育宗旨及目的之高中（職）畢業或同等學歷者皆可報考；原告除設立人文學院外，78年間設立游泳池對外招生授課，91年新建完成之行政大樓，使用執照用途亦載明為『補習（訓練）班教室』有新竹市政府工務局使用執照附原處分卷可稽；被告機關另於93年4月14日再至現場實地勘查系爭房屋使用情形，勘查結果有關校舍皆作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用，有勘查使用情形照片附原處分卷可稽；是堪認原告係從事未經立案之類似私立學校教育業務，而與內政部前揭函釋所稱宗教教義研究（修）機構之定義有別【內政部93年4月15日台內民字第0930066463號函：「已依法登記之宗教團體（含寺廟、財團法人教會堂、社團法人）所附設之宗教教義研修機構，如其僅係教會內傳教、講解教義及訓練神職人員，且無牴觸私立學校法及其他有關法令，而為宗教性活動，政府本諸憲法保障宗教信仰自由之原則，允宜尊重，不予干預，無需報經本部核備，惟如設立類似私立學校或補習班，應洽教育部辦理．．」亦資參照】。原告既未經教育主管機關立案，又與內政部前揭函釋所稱宗教教義研究（修）機構之定義有別，自無援用房屋稅條例第15條第1項第1款及財政部62年4月16日台財稅第32715號函釋意旨，主張免徵房屋稅之餘地。
六、原告主張另依據房屋稅條例第15條第1項第3款規定：「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……3、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。但以完成財團法人或寺廟登記，且房屋為其所有者為限。」及參酌財政部73年12月27日台財稅字第65635號函釋意旨：「…ｘｘ縣ｘｘ鎮天后宮所有ｘｘ大樓，如經查明係與該宮相連，坐落同一範圍內，其一樓附設圖書館供民眾免費閱覽兼作佈教使用，准予比照首揭條款規定免徵房屋稅。」應免徵房屋稅；惟該函釋意旨係指兼作佈教使用之房屋，須與專供傳教佈道之教堂或寺廟相連，始能適用免稅規定，宗教團體供傳教佈道之教堂，固未規定教堂需具法定型式，係以房屋實際使用情形作為核課依據；查被告機關93年4月14日實地勘查原告所稱有供傳教佈道之教堂即信徒訓練大樓2樓、行政大樓5樓及羅福瑞館等處，除供傳教佈道使用外，並作與教學有關之教室及禮堂使用，且另提供其他團體作為聚會場所，屬多用途設計，非專供傳教佈道使用，有各樓層使用情形現場拍攝照片數幀附原處分卷及原告提出之更新配置圖可佐（本院卷原證18）；又系爭行政大樓建物，新竹市政府工務局91年7月29日（91）工使字第0229號使用執照所載建築物用途為「補習（訓練）班教室」（參原處分卷第23頁）；原告於本件訴訟中亦自承系爭房屋中信徒訓練大樓（除4至6樓以外）、行政大樓、宿舍等部分，係作為與教學有關之教室、圖書館、禮堂、倉庫、辦公室、會議室、研討室、教職員及學生宿舍等使用，系爭信徒訓練大樓4至6樓，係原告辦理信徒、長執訓練課程或學生活動，或借予教會或其所屬機構舉辦活動使用之情屬實（參原告起訴狀第19頁）；均足徵系爭房屋並不符合房屋稅條例第15條第1項第3款規定得免徵房屋稅之要件；從而，系爭房屋依其使用情形，與『宗教團體供傳教佈道之教堂』容屬有別，無上開條款免徵房屋稅之適用。
七、原告主張國內目前依前揭財政部62年函釋免稅之神學院均與原告同係「未經內政部核准設立」且「設有科系、公開招生並授予學位」，倘認原告無依財政部62年函釋免稅之適用，顯亦有違平等原則云云；然查平等原則應建立在合法之基礎上，法理上並無不法之平等；原告所舉其他國內神學院之情形，是否與原告之情形相同，是否符合上揭內政部93年4 月15日台內民字第0930066463號函釋依法登記之宗教團體所附設之宗教教義研修機構之定義，並非無疑，縱其情形均相同，亦為稅捐稽徵機關課稅是否適法而應否補稅之問題，自難資為有利於原告之認定。
八、原告主張對系爭課稅標的建物自始迄今均作用以從事教義研究等事業，原免徵房屋稅核定所依據之事實亦無變更，從未課徵房屋稅，原免徵房屋稅之核定，迄今未經撤銷，已形成免稅之正當信賴，原處分有違誠信及信賴保護之原則云云；惟房屋稅之核課，為1年1次，其效力僅拘束當年度，每一年度，被告機關本應就房屋之實際情況，於每年度依法確實核課；倘有短漏課徵時，按諸稅捐稽徵法第21條第2 項規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，尚且仍應依法補徵或並予處罰；是原告主張系爭房屋之前並未課徵房屋稅，本93年度予以課徵，有違誠信及信賴保護之原則，尚難採據。
至原告所舉另案新竹市政府93年訴字第30號訴願決定，乃系爭房屋坐落基地之「地價稅」事件之訴願決定，並非判例，且土地稅減免規則所定「地價稅」之減免要件，與房屋稅條例所定「房屋稅」之減免要件有別，尚難執此拘束本院依法所為之判斷。
九、被告機關於92年6月11日新市稅法字第0920205257號並函詢目的事業主管機關新竹市政府，原告是否屬經核准立案不以營利為目的之私立慈善救濟事業？經新竹市政府社會局於92年6月18日以社救字第0920007299號函復，原告並非經新竹市政府社會局立案之私立慈善救濟事業單位（參原處分卷第
7 頁），原告系爭建物與房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅規定，亦屬不符。
十、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關核定系爭房屋94年房屋稅：行政大樓（稅籍編號：01F00000000）稅額157,604元、信徒訓練大樓（稅籍編號：01F00000000）104,879元、宿舍（稅籍編號：01F00000000）稅額1,242元、宿舍（稅籍編號：01F0 0000000）稅額1,701元、宿舍、教室、圖書館、倉庫（稅籍編號：01F00000000）稅額70,597元，上述5筆稅款共計336,023元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定就該部份，遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 吳芳靜