臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01267號原 告 模里西斯商‧新西蘭乳品股份有限公司臺灣分公司代 表 人 甲○○（在中華民國境內指定訴訟及非訴訟代理人
）訴訟代理人 游孟輝 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月17日臺財訴字第09400653790 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年6 月11日經我國經濟部核准認許、投資設立登記，未依規定於92年5 月31日前辦理91年度營利事業所得稅結算申報，經被告填具滯報通知書於92年9 月26日送達原告後，原告始補辦理結算申報，列報全年度所得額新臺幣（下同）82,910,392元，經被告依申報數核定，應納稅額20,721,764元，另加徵10% 滯報金2,072,176 元。原告不服，主張其係隨同母公司規定採6 月制會計年度，而並無逾期申報云云，就滯報金項目申請復查，經被告以94年11月
2 日北區國稅法一字第0940024131號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈被告之原處分，係以「本件本局桃園縣分局於92年9 月26
日送達91年度營利事業所得稅結算申報滯報通知書，依所得稅法第79條第1 項規定應於接到滯報通知書之日起十五日內辦理結算申報，惟受查公司於92年12月25日始辦理91年度營利事業所得稅結算申報，應依同法第108 條規定應按核定應納稅額加徵百分之十滯報金2,072,176 元。」惟查：
⑴按「會計年度為每年一月一日至十二月三十一日止。但
因原有習慣或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」固為所得稅法第23條所明定，然：
①上開所得稅法並無具體規定特殊會計年度之申請期限
，故被告92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號函表示：「所詢貴轄模裡西斯商新西蘭乳品股份有限公司臺灣分公司其會計年度之採用或變更報備期限疑義乙案，應於91年12月31日前報請該管稽徵機關核備變更起訖日期，復請查照。」上開函示內容顯已增加上開所得稅法第23條所未規定之限制要件，已違背「依法行政」原則。
②又原告係於91年6 月21日核准設立，但因原告係屬國
際性跨國集團之臺灣分公司，須遵守總公司對於各分支機構所訂定之會計制度及會計政策，以利集團之統籌指揮、管理，原告既為該集團之成員之一，自不能有所例外，故原告於核准設立時起，即遵守集團之統一規範而採用統一會計年度為6 月制，從而，對於新設立之企業，其會計年度如何起算與適用，於財政立法政策或行政政策上，宜於明定新設立企業申請採用特殊會計年度之期限為何！抑或於設立公司之申請過程中，增加「採用一般會計年度或特殊會計年度」之書面調查或聲明，以確認新設立企業所採用之會計年度究為一般會計年度抑或特殊會計年度，俾符合現今行政法學上所標榜之「給付行政」「服務行政」之理念。
③同時，因原告係於91年6 月21日核准設立，且因原告
之國外總公司係採6 月制會計年度而跟隨採用6 月制會計年度，則依該制度下，有關原告申報91年度營利事業所得稅之最後期限為92 年10 月31日之前，然被告卻在92年9 月26日即發出滯報通知書，顯然於法不合。
④上開所得稅法第23條既無明文規定特殊會計年度之申
請期限，已如前述，而所得稅法第71條第1 項復有所得稅結算申報期限之規定，所得稅法第78條第1 項更規定：「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報限期屆滿前十五日填具催報書提示延遲申報之責任。」由此益見納稅義務人與該管稽徵機關間有關所得稅之稅務年度基準點概以所得稅結算申報期限為準，從而，新設立企業欲採用特殊會計年度時，其申請期限依前述同一法理，自應以所得稅結算申報期限前申請為準，而非以每年12月底前申請為準，是以，原告之91年度營利事業所得稅結算申報案件於92年10月7 日向被告申報並由被告收件在案，自無被告所發之滯報通知書所載未依所得稅法第71條規定期限辦理結算申報等情事存在之可言，職是之故，被告之原處分顯有未合。
⑵次查，原告曾先後於92年10月7 日及92年10月20日分別
以安建字（九二）稅一字第00394 號與安建（九二）稅
（一）字第00410M號行文予被告所屬桃園縣分局，上開函件之主旨均載明為：「為本分公司（即原告）申請會計年度採用6 月制，相關說明或補充說明如後，惠請准予辦理。」而其說明欄無非提出所得稅法第23條規定之不同法律見解而已，但此等法律見解對被告並不生拘束力，故原告於上開兩份函件之共同請求事項為「申請會計年度採用6 月制」；則被告對於上開二份函件，其行政處分之內容亦應為「准於上訴人自92年6月1日起變更會計年度為6 月制（92年6月1日為變更之日）」；從而，被告之原處分顯有欠公允。
⑶又依商業會計法第6 條規定：「商業以每年一月一日起
至十二月三十一日止為會計年度。但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。」是以，經濟部於86年 2月13日以經八六商字第86202019號函表示：「…
二、查商業會計法業於84年05月19日修正公布。原第六條之規定：『商業以每年一月一日起至十二月三十一日止，為會計年度；但法律另有規定者或因營業上有特殊季節之情形，報經主管機關核准者，不在此限。』業經修正為：『商業以每年一月一日起至十二月三十一日止為會計年度，但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。』即將會計年度變更需報經主管機關核准之程序刪除，以簡政便民。三、依前述修正後商業會計法第六條規定，公司變更會計年度起始日期，無庸向主管機關申報。」從而，依上開規定與經濟部之函釋可知，會計年度之變更無庸向主管機關申報，職是之故，原告因所屬集團母公司所採用會計年度均為 6月制，原告基於此等營業上之特殊需要，而採行 6月制會計年度，自無庸向主管機關申報，而原處分及訴願決定書對前述商業會計法第 6條與經濟部之函釋內容，均未表示意見，亦難令原告信服。
⑷因此，採用此項6 月制會計年度既毋庸向主管機關申報
，從而，原告91年度營利事業所得稅之最後期限為92年10月31日之前，故被告卻在92年9 月26日即發出滯報通知書，顯然於法不合，其加徵滯報金之處分，亦隨之失所附麗。
⑸原告甫一收受上開滯報通知書，隨即同時備妥「6 月制
之91年度營利事業所得稅結算申報書」與「曆年制之91年度營利事業所得結算稅申報書」各1 份，完納「六月制之91年度營利事業所得稅結算申報書」所應納之營利事業所得稅，並於92年10月9 日由原告財務經理王淑芳連同原告財務部門人員林曉娸小姐與安侯建業會計師事務所張芷小姐等人專程送至被告桃園縣分局，而當時被告桃園縣分局承辦人員余秋松聲稱其僅能收下「6 月制之91年度營利事業所得稅結算申報書」（其收件編號為00000000），並拒絕收受「曆年制之91年度營利事業所得稅結算申報書」。
⑹原告前述會計年度變更之申請期限，經被告裁示應於91
年12月31日前報請管稽徵機關核備變更起訖日期，然被告所屬桃園縣分局隨即退還原告前於92年10月9 日申報之91年度營利事業所得稅結算申報書，並未先行通知原告於前述會計年度變更之申請期限之爭議確定其處理方法後，一併更正或補正前所申報之91年度營利事業所得稅結算申報書；今又認定原告係延至92年12月25日始辦理91年度營利事業所得稅結算申報，而不顧前述原告已完成「91年度營利事業所得稅結算申報書」之事實，被告此作法，使原告徒增滯報金之不必要負擔。
⑺另外，原告於91、92年間所委聘之安侯建業會計師事務
所，亦係按照「非曆年制」之方式編製原告公司之92年
6 月之財務報表，其財報表上亦明載其財務年度為91年
6 月11日至92年5 月31日，原告亦信賴上開安侯建業會計師之專業能力，而深信本件「非曆年會計年度」之申請業已核准通過，由此益證原告係純屬他人疏失而致生本件爭議，從而本件處分自當斟酌及此，而為不同處分上之考量，始符合比例原則與憲法保障人民財產權之原則。
⑻末查，日前司法院亦已就與本案相同情節之事件，作出
司法院釋字第616 號解釋，宣告所得稅法第108 條第1項、第108 條之1 第1 項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力，由此益證本件處分應予撤銷，事法至明。
⒉綜上所述，被告前述核定加徵本件滯報金所依據之理由，即顯然與事實暨法令不符，殊有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈原告主張係採6 月制會計年度，並無逾期申報，請註銷滯
報金云云，查原告於91年6 月21日設立，未依規定於92年
5 月31日前辦理本年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬桃園縣分局填具滯報通知書於92年9 月26日送達原告後，原告始於同年12月25日補辦理結算申報；又其主張係採
6 月制會計年度一節，被告所屬桃園縣分局於93年1 月9日核准其自同年6 月1 日起變更會計年度為6 月制，依所得稅法第23條、第71條第1 項及第108 條第1 項規定，原核定並無不合，應予維持。
⒉原告起訴意旨仍主張係採6 月制會計年度，查並無新事證
，另本件為稅捐稽徵案件，依所得稅法第23條規定，會計年度變更係採預先報備核准制，原告主張依商業會計法第
6 條及經濟部86年2 月13日經86商字第86202019號函釋規定，無庸向稅捐稽徵機關申報變更會計年度顯係誤解，原告所訴實無理由。
⒊綜上所述，原核定及原處分、訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：上開所得稅法並無具體規定特殊會計年度之申請期限，故被告92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號函，顯已增加上開所得稅法第23條所未規定之限制要件，違背「依法行政」原則。又原告係於91年6 月21日核准設立，但因原告係屬國際性跨國集團之臺灣分公司，須遵守總公司對於各分支機構所訂定之會計制度及會計政策，以利集團之統籌指揮、管理，原告既為該集團之成員之一，自不能有所例外，故原告於核准設立時起，即遵守集團之統一規範而採用統一會計年度為6 月制。納稅義務人與該管稽徵機關間有關所得稅之稅務年度基準點概以所得稅結算申報期限為準，從而，新設立企業欲採用特殊會計年度時，其申請期限依前述同一法理，自應以所得稅結算申報期限前申請為準，而非以每年12月底前申請為準。原告曾先後於92年10月7 日及92年10月20日分別以函件向主管機關申請會計年度採用6 月制，被告對於上開2 份函件，其行政處分之內容即應為「准於原告自92年6 月1 日起變更會計年度為6 月制（92年6 月1日為變更之日）」從而，被告之原處分顯有欠公允。又依經濟部於86年2 月13日以經八六商字第86202019號函示，會計年度之變更無庸向主管機關申報，原告因所屬集團母公司所採用會計年度均為6 月制，原告基於此等營業上之特殊需要，而採行6 月制會計年度，自無庸向主管機關申報。從而，原告91年度營利事業所得稅之最後期限為92年10月31日之前，故被告卻在92年9 月26日即發出滯報通知書，顯然於法不合，其加徵滯報金之處分，亦隨之失所附麗。另外，原告於
91 、92 年間所委聘之安侯建業會計師事務所，亦係按照「非曆年制」之方式編製原告公司之92年6 月之財務報表，其財報表上亦明載其財務年度為91年6 月11日至92年5 月31日，原告亦信賴上開安侯建業會計師之專業能力，而深信本件「非曆年會計年度」之申請業已核准通過，由此益證原告係純屬他人疏失而致生本件爭議。日前司法院亦已就與本案相同情節之事件，作出司法院釋字第616 號解釋，宣告所得稅法第108 條第1 項、第108 條之1 第1 項之規定，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力。因此本件處分應予撤銷，事法至明。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於91年6 月21日設立，未依規定於92年5 月31日前辦理本年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬桃園縣分局填具滯報通知書於92年9 月26日送達原告後，原告始於同年12月25日補辦理結算申報；又其主張係採6 月制會計年度一節，被告所屬桃園縣分局於93年1 月9 日核准其自同年6 月1 日起變更會計年度為6 月制，依所得稅法第23條、第71 條 第1 項及第108 條第1 項規定，原核定並無不合，應予維持。原告起訴意旨仍主張係採6 月制會計年度，經查並無新事證，另本件為稅捐稽徵案件，依所得稅法第23條規定，會計年度變更係採預先報備核准制，原告主張依商業會計法第6 條及經濟部86年2 月13日經86商字第86202019號函釋規定，無庸向稅捐稽徵機關申報變更會計年度顯係誤解，原告所訴實無理由等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號函、經濟部91年6 月11日經授商字第09101208750 號函、被告所屬桃園縣分局92年11月3 日北區國稅桃縣一字第0921040753號函、92年11月26日北區國稅桃縣一字第0920019529號函、經濟部86商字第86202019號函、安侯建業會計師事務所92年
10 月20 日安建九二稅一字第00410M號函、91年度營利事業所得稅結算及未分配盈餘申報書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、審查結果增減金額變更比較表、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、課稅資料歸戶清單、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、稅額繳款書等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告主張係依母公司規定採取6 月制會計年度，應無逾期申報問題，有無理由？本件會計年度變更應否採預先報備核准制？被告所為滯納金處分，有無違誤？茲分述如下：
（一）按所得稅法第3 條第1 項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第
3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」足見外國公司在我國經營之營利事業，應依我國所得稅法規定課徵營利事業所得稅。次按，所得稅法第23條規定：「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止。但因原有習慣，或營業季節之特殊情形，呈經該管稽徵機關核准者，得變更起訖日期。」又其立法理由謂：「會計年度以曆年制為原則，但工商情況互有不同，會計年度起訖日期，不宜過份僵化，故得經該管稽徵機關核准，予以變更，以符工商業實際情形。」可知，我國稅法上之會計年度，原則上係採曆年制，但如有因原有習慣，或營業季節之特殊情形，須經事前報准後（此觀條文中使用「呈經」、「核准」等詞即可知），始得變更其起訖日期，否則仍應適用曆年制。經查，原告係於91年6 月11日（原告起訴誤載為91年6 月21日）經我國經濟部核准認許、投資設立登記，有該部91年
6 月11日經授商字第09101208750 號函及檢附之認許表、外國公司分公司設立登記表附本院卷可參。原告雖屬國際性跨國集團之臺灣分公司，然依前開說明，其在我國設立營業，仍須遵守我國所得稅法之規定辦理營利事業所得稅之申報，在未申請辦理變更會計年度制經主管機關核准前，仍應採用曆年制，並無疑義。因此，原告主張「原告係屬國際性跨國集團之臺灣分公司，須遵守總公司對於各分支機構所訂定之會計制度及會計政策，以利集團之統籌指揮、管理，原告既為該集團之成員之一，自不能有所例外，故原告於核准設立時起，即遵守集團之統一規範而採用統一會計年度為6 月制。」云云，自非可採。
（二）另按，所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第74條規定：「營利事業報經該管稽徵機關核准變更會計年度者，應於變更之日起一個月內，將變更前之營利事業所得額依規定格式申報該管稽徵機關，並依本法第四十條規定計算其應納稅額於提出申報書前自行繳納之。」第40條規定：「營業期間不滿一年者，應將其所得額按實際營業期間相當全年之比例換算全年所得額，依規定稅率計算全年度稅額，再就原比例換算其應納稅額。營業期間不滿一月者以一月計算。」是以，採曆年會計年度制之營利事業，其每年營利事業所得結算申報之時間應為5 月1 日起至
5 月31日止，若欲變更其會計年度起訖日期，則應於變更之日起1 個月內，將變更前之營利事業所得額依規定格式申報該管稽徵機關，並自行繳納其應納稅額，方得為之；且該核准效力，係向後發生效力，並無追溯效力。雖本件原告主張其曾先後於92年10月7 日及92年10月20日，分別以安建字（九二）稅一字第00394 號與安建（九二）稅（一）字第00410M號函，向被告所屬桃園縣分局申請會計年度採用6 月制云云，並提出92年10月20日安建（九二）稅
（一）字第00410M號申請函為證。然查，被告所屬桃園縣分局因法令之適用尚有疑義，乃向被告函請解釋，經被告覆以原告欲採用特殊會計年度（亦即原告所主張之6 月制），其申請變更期限為91年12月31日止，惟因原告截至期滿，皆未申請採用特殊會計年度，因此被告所屬桃園縣分局乃向原告覆稱其91年營利事業所得稅結算申報並不適用特殊會計年度制（嗣原告對此表示不服，循序提起訴願及行政訴訟）等情，分別有被告所屬桃園縣分局92年11月3日北區國稅桃縣一字第0921040753號、92年11月26日北區國稅桃縣一字第0920019529號、被告92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號等函附本院卷可參，足見原告雖以上開申請函向被告所屬桃園縣分局申請變更其會計年度，惟並未經准許，自與前開所得稅法第23條有關應事前報准之規定不合，難謂已發生變更會計年度之效果。至於原告訴稱「所得稅法並無具體規定特殊會計年度之申請期限，故被告92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號函內容，顯已增加上開所得稅法第23條所未規定之限制要件，已違背『依法行政』原則。」一節，縱然有理，仍不能改變原告未經事前報准之事實，故不能作為本件有利之事證，其理自明。
（三）又本件原告雖另於92年12月29日繕具申請書，向被告所屬桃園縣分局申請變更會計年度為6 月制，並經該分局核准在案，然其變更起始日為93年6 月1 日，有被告所屬桃園縣分局於93年1 月9 日以北區國稅桃縣一字第0921047879號附原處分卷可稽，已在91年度營利事業所得稅結算申報期限之後（即使採6 月制亦同），依前開有關核准效力係向後發生效力之說明，以上變更會計年度之核准，亦難溯及既往適用於本件營利事業所得稅結算申報，因此亦難以據為有利原告之認定。再者，原告雖舉經濟部86年2 月13日以經八六商字第86202019號函令：「…二、查商業會計法業於84年05月19日修正公布。原第六條之規定：『商業以每年一月一日起至十二月三十一日止，為會計年度；但法律另有規定者或因營業上有特殊季節之情形，報經主管機關核准者，不在此限。』業經修正為：『商業以每年一月一日起至十二月三十一日止為會計年度，但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。』即將會計年度變更需報經主管機關核准之程序刪除，以簡政便民。三、依前述修正後商業會計法第六條規定，公司變更會計年度起始日期，無庸向主管機關申報。」謂會計年度之變更無庸向主管機關申報云云。但查，上開函令係經濟部就公司之商業會計年度所為之解釋，其規範意旨著重在商業會計部分，尚與前揭因稅法上管理所為會計年度之規定有間，自難相提並論。從而，原告援引上開解釋函令主張原告原告基於營業上之特殊需要，而採行6 月制會計年度，無庸向主管機關申報云云，亦非可採。
（四）基上理由，原告91年度營利事業所得稅結算申報仍應採歷年制，亦即其會計年度為91年1 月1 日至91年12月31日止，依所得稅法第71條第1 項規定，原告自應於92年5 月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其91年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實等，惟原告未依規定於92年5 月31日前辦理91年度營利事業所得稅結算申報，自已發生滯報之事實。雖原告主張「原告甫一收受上開滯報通知書，隨即同時備妥『6 月制之91年度營利事業所得稅結算申報書』與『曆年制之91 年 度營利事業所得結算稅申報書』各1 份，完納『六月制之91年度營利事業所得稅結算申報書』所應納之營利事業所得稅，並於92年10月9 日由原告財務經理王淑芳連同原告財務部門人員林曉娸小姐與安侯建業會計師事務所張芷小姐等人專程送至被告桃園縣分局，而當時被告桃園縣分局承辦人員余秋松聲稱其僅能收下『6 月制之91年度營利事業所得稅結算申報書』，並拒絕收受『曆年制之91年度營利事業所得稅結算申報書。』」云云，縱然真正，惟仍無法改變上開滯報之事實，原告仍應承擔本件違章之責任。
（五）又原告上開91年度營利事業所得稅應如何結算申報，法律已明定其構成要件，原告理當知之甚詳；縱或對法令之適用有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報。因此，原告對於本件滯報91年度營利事業所得稅，違反所得稅法第108 條第1 項規定：「納稅義務人違反第七十一條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元。」縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。雖原告復指稱「原告於91、92年間所委聘之安侯建業會計師事務所，亦係按照『非曆年制』之方式編製原告公司之92年6 月之財務報表，其財報表上亦明載其財務年度為91年6 月11日至92年5 月31日，原告亦信賴上開安侯建業會計師之專業能力，而深信本件『非曆年會計年度』之申請業已核准通過，由此益證原告係純屬他人疏失而致生本件爭議。」云云，縱然屬實，然原告對於其所委聘之安侯建業會計師事務所，依民法第540 條規定，有向原告報告委任事務進行狀況之義務，而原告亦對之有監督之責，是以本件原告亦不能以所委任之安侯建業會計師事務所有疏失，藉以解免其在行政法上之違章責任。
（六）末按，司法院釋字第616 號解釋固謂：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第一百零八條第一項規定…乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」惟上開解釋係於95年9 月15日公布，依其解釋文所稱，所得稅法第108條第1 項有關加徵10% 滯報金規定，至遲應自解釋公布之日起屆滿1 年後失其效力。本件原告因違反所得稅法第71條規定，未依限辦理結算申報，經被告調查後依其申報數核定其應納稅額為20,721,764元，並依所得稅法第108 條第1 項規定，按上開應納稅額，另作成加徵10% 滯報金2,072,176 元之原處分，而該處分作成之時間係在94年11月
2 日，依照上開說明，仍在所得稅法第108 條第1 項有效時間內，自難謂被告作成原處分違法。從而，原告主張「司法院亦已就與本案相同情節之事件，作出司法院釋字第
616 號解釋，宣告所得稅法第108 條第1 項、第108 條之
1 第1 項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1 年時，失其效力，由此益證本件處分應予撤銷。」云云，自屬誤會，殊非可採。
六、綜上所述，原處分以原告違反所得稅法第108條第1項之規定，乃按其應納稅額，另加徵10%滯報金2,072,176元，揆諸上開說明，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 28 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 11 月 28 日
書記官 林佳蘋