臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01275號原 告 甲○○訴訟代理人 張睿文 律師複代理人 吳忠德 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
邢愷明上列當事人間因請求退還罰鍰事件，原告不服中華民國95年2 月22日府訴字第 09572880600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告機關就原告於民國九十四年九月二十八日申請退還罰鍰新台幣一千五百五十六萬五千二百二十六元，應作成准予退還罰鍰之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告前於民國（下同）78年間購入台北市○○區○○段3小段180 地號、155地號、186地號、188地號、195地號及同段2小段295地號、294地號、281地號、279地號、267地號、280地號、284地號、292地號、313地號、316地號、330地號等16筆土地，並於78年8 月29日完成所有權移轉登記，嗣經被告機關所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，違反行為時土地稅法第55條之2 規定，乃按原免徵土地增值稅額處以2 倍罰鍰計新台幣（下同）15,565,226元，原告並已於82年4 月19日繳清上開罰鍰。嗣原告於94年9 月28日向被告機關申請退還誤繳罰鍰，經被告機關於94年11月4 日以北市稽法乙字第09491156600 號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告先位聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成退還罰鍰之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈠原告備位聲明求為判決：：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告機關應返還原告新台幣
15,565,226元整之土地增值稅罰鍰。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請退還已繳罰鍰15,565,226元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭坐落臺北市○○區○○段2小段267地號等48筆
土地，原係原告於78年5 月30日向朱許秀鳳、林許環、許有利、許有慶、許責美及程許治等人以買賣名義取得，其中農業用地部分並經被告機關核准免徵土地增值稅在案，俟被告機關於80年2月27日查○○○區○○段○○段○○○○號土地等11筆土地、復於同年11月27 日查○○○區○○段○○段○○○○號土地等5 筆土地（以下系爭土地) ，均未繼續作農業使用，乃依行為時土地稅法第55條之2 規定，按原免徵土地增值稅之稅額處以2 倍之罰緩15,565,226元，該項罰鍰前經原告於82年4 月19日繳納完竣（因認為系爭土地既是買賣取得而非先父之遺產，並已依法提起行政爭訟）。但該系爭土地經被告機關質疑，認應屬原告之父生前之買賣未移轉所有權之財產、並通報財政部台北市國稅局核課先父（即被繼承人）遺產稅，該等未繼續耕作之土地既經被告機關通報並認定應屬先父之遺產，則其轉讓之性質應屬繼承而非買賣，既是被告機關依土地稅法第55條之2 裁處之罰緩即有違誤，合先敘明。
⒉前揭系爭土地經國稅局併入先父遺產核課後，原告等多
所不服，提起行政爭訟，在國稅局與財政部查核過程中，屢屢說明系爭土地增值稅嗣後係以買賣原因取得，並非屬先父之遺產，但國稅局及財政部卻一再認為本件應屬先父之遺產，且執意又係被告機關通報國稅局在案，倘若非屬遺產性質？被告機關自可依法處以罰鍰後即行結案，何以再通報本局，若是真有重複課稅之嫌，亦屬被告機關據以處原免徵土地增值稅2 倍罰鍰有誤，是據以併課先父遺產便非無據。俟再訴願階段時因原告適在國外，未及時續行訴訟。嗣提起行政訴訟時，經改制前行政法院85年12月6 日裁字第1794號裁定駁回；原告猶未甘服，復又提起再審之訴，亦經改制前行政法院86年裁字第504 號裁定再審之訴駁回，全案遂告確定。是以本件系爭土地既已依規定併入先父之遺產，並經財政部臺北市國稅局核定繳納遺產稅取其證明書在案，被告機關俟後又依據以原告未續作農業使用，依土地稅法第55條之2規定裁處原免徵土地增值稅2倍之罰鍰，本件既經被告機關依原告之說明，認定系爭標的應是屬先父之遺產並通報國稅局核課遺產稅在先，嗣後又以原告原以買賣取得系爭土地未依法繼續耕作，乃依行為時土地稅法第55條之2規定，按原免徵土地增值稅之稅額處以2倍之罰鍰15,565,226元，即有適用法令之違誤，是本件系爭土地既經核課遺產稅即不得再處以前開之罰鍰。是本件被告機關之處罰顯然欠缺依據並存有重大違誤，依法應依規定退還原告溢繳之罰鍰。
⒊本案申請退還誤繳之罰鍰時，經被告機關94年11月4 日
北市稽法乙字第094491156600號函覆，除以本案溢誤繳罰鍰已經超過稅捐稽徵法第28條規定期限。又以本案違章情節符合舊制土地稅法第55條之2 規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」之處罰要件，依法裁處罰鍰並無違誤，與系爭土地是否已核課遺產稅無涉。對於原告所申訴理由與事實卻隻字未提，嗣訴願決定時亦復如是，惟從前開說明，與臺北市國稅局及財政部認定之事實（事實上係被告機關逕認定為遺產），本案既已依法課徵遺產稅，倘再經被告機關處以2 倍之土地增值稅罰鍰，其重複核課與處罰之事實昭然若揭，豈止無涉？⒋被告機關違反行政程序法未依職權調查證據：
⑴被告不詳加調查交易之真實性，未依職權調查證據，
及違反對當事人有利及不利事項一律注意之原則，違反行政程序法第36條規定。本案系爭土地既經核課遺產稅，又據以處罰免徵土地增值稅2 倍之罰鍰，亦為不爭之事實，系爭土地究屬何種性質自有調查瞭解之必要。
⑵舉證責任之分配：按行政訴訟法第33條準用民事訴訟
法第277 規定，主張有利於己之事實，應負舉證責任。改制前行政法院39年度判字第2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」，最高法院30年上字第816 號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」改制前行政法院88年度判字第2057號判決：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」系爭土地原告前已說明取得原因，被告機關復堅持系爭土地為遺產致衍生核課糾紛，被告機關前既認定其為遺產為真實性，並經核課遺產稅在案，若處土地增值稅罰鍰2 倍無誤，理應提出具體事證。若是執意說二者無涉，其無涉理由依據為何？依法即有加以調查說明之必要，否則徒然略謂無關連。按原告取得之財產既經被告機關通報財政部臺北市國稅局核課遺產稅在案，俟又經被告機關以買賣取得未繼續耕作處以原免徵土地增值稅2 倍之罰鍰，是其重複課稅事證明確，始作俑者即被告機關以原告並無爭議之買賣取得財產復通報財政部臺北市國稅局核課遺產稅，是不管被告所持理由為何（屬於先父買賣未登記過戶之遺產）？抑或是買賣取得之系爭財產未依法繼續耕作？同一筆土地其取得原因既屬遺產即無裁處土地增值稅2 倍罰鍰之餘地；若是確屬原告買賣取得未繼續耕作處土地增值稅2 倍罰鍰有據，即非先父遺產性質，遽課遺產稅顯有違誤，是被告機關以二者無涉，難謂有據。
⑶被告機關違反證據法則：被告機關認定之事實未憑證
據，按改制前行政法院62年判字第402 號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」。改制前行政法院61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」。改制前行政法院78年判字1266號判決中明示，判斷證據證明力，應綜合全部事實，並旁佐證，憑經驗法則為之。所謂證據並應依改制前行政法院71年判字461 號判決，積極且恰當，對應證事實證明者始足當之。被告機關所憑之文件，既然認定系爭標的為遺產，自無法證明原告有違法事實（未繼續耕作）存在，該處罰即不能視為合法。被告機關對原告所提之有利及不利之證據應一併注意，應依行政程序法第8 條規定為之，本件前申請退還誤繳之罰鍰以檢附遺產稅繳清證明書，其事實既是歸屬遺產，如仍加處土地增值稅罰鍰，應提出具體事證（即推翻國稅局及財政部見解）。若謂原處分無誤，本件前既係被告機關通報財政部臺北市國稅局歸課遺產稅，事後又以該系爭土地係以買賣原因取得未依規定繼續耕作（否則如屬先父之遺產即無裁罰土地增值稅之問題），而認定原處分無誤，若是，被告機關原通報歸課遺產稅即非有據，既然如此被告機關理應嗣查明後通報財政部臺北市國稅局退還原告等人已繳納之遺產稅，始為正辦。
⒌末查稅捐稽徵法第28條規定，是以該條文係以法令錯誤
或計算錯誤致溢繳的稅款為前提，始有其適用，惟因客觀因素影響，其適用對象及消滅時效為何，則有諸多爭議。實際上，其規定即為民法第179 條之「不當得利之返還」之觀念，但如依據錯誤之事實課稅，屬於公法上不當得利，由於稅法並無不當得利退稅（罰鍰）申請期限的規定，則納稅義務人申請退稅（罰鍰）期限，應比照民法規定15年，不受稅捐稽徵法第28條5 年申請期限之限制，亦為現行政法學專家普遍之見解。是既經原處分認定系爭土地為原告先父之遺產並經核課在案之事實，即不宜再認定系爭土地係原告買賣取得而未繼續耕作之事實，否則即屬矛盾，是被告機關再對原告課徵系爭土地無繼續耕作之罰鍰，屬於公法上不當得利，應不受稅捐稽徵法第28條5 年之申請期限限制，財政部89年11月18日台財稅第0000000000號及90年12月16日台財稅第0000000000號函釋亦持相同之見解。被告機關以原告申請時已逾越5 年期限逕以否准，難謂無違誤。
⒍綜上所述，本案原告以買賣原因登記取得之土地，既已
由被告機關通報國稅局課徵遺產稅並經確定在案，事後又以原告取得系爭土地未繼續耕作並據以處免徵土地增值稅2 倍罰鍰，顯有重複核課處罰之嫌，是本件被告機關據以處分是否合法即有存疑。從而，被告機關否准退還原告誤繳之鉅額罰鍰，即難謂適法，爰依法提起訴訟，請准予撤銷原處分及訴願決定，並退還原告誤繳之土地增值稅罰鍰。另本案究竟應課處土地增值稅2 倍之罰鍰，抑或是應歸課遺產稅，原告並不爭執，無法讓人心服是系爭土地既課徵遺產稅又裁處土地增值稅罰鍰，顯係重複，如經被告機關以本案既經裁罰確定，歸課遺產稅便是無據通報財政部台北市國稅局據以核退溢繳之遺產稅，為免浪費司法資源並杜爭議，嗣被告機關通報後，原告願意依法撤回，特此聲明。
⒎司法院院解字第3685號、第4006號解釋及財務案件處理
辦法係屬違憲，依司法院大法官會議釋字第 289號均自82年12月26日起失效，本件卻係在81年8 月12日、82年
2 月9 日落日期間分別經台灣台地方法院刑事庭及台灣高等法院刑事庭裁罰，以致原告對抗告法院所為違反稅法之錯誤裁定，無法補救：
⑴本件罰鍰固係於81年8 月12日由當時之台灣台北地方
法院士林分院刑事庭裁定，並經台灣高等法院於82年2月9日裁定維持在案，被告機關僅以所謂審查書送罰爾；惟，國家因人民違反稅法而課處罰鍰，仍屬行政處分性質之行政秩序罰，僅係基於立法政策之考量，而於稅法規定由法院以裁定為之，乃係司法院大法官會議於80年12月27日釋字第289號解釋理由所揭示。
⑵另，當時實務上均將財務罰鍰案件歸於刑事訴訟程序
處理，並由行政院於43年10月2 日發布財務案件處理辦法為處理之準據，且依司法院院解字第3685號及第4006號解釋謂：「法院罰鍰裁定確定後，不得以發現新證據聲請更正原裁定」、「抗告法院所為違反稅法之裁定，縱有錯誤，在現行法上尚無補救之途」。換言之，當時係依財務案件處理辦法而由法院刑事庭以裁定程序辦理，且無適切之救濟程序。因之，釋字第
289 號解釋明確指摘前開司法院院解字第3685號、第4006號解釋，及行政院於61年10月11日修正發布之財務案件處理辦法，係屬法制未完備前之不得已措施，不宜任其長久繼續存在，均應自該解釋公布之日起，至遲於屆滿2 年時失其效力，以符憲法保障人民權利意旨。
⑶是則：依司法院大法官會議釋字第289 號解釋，司法
院院解字第3685號、第4006號解釋及財務案件處理辦法係屬違憲，效力均僅至82年12月26日為止。本件卻係在81年8 月12日、82年2月9日落日期間分別經台灣台北地方法院刑事庭及台灣高等法院刑事庭裁罰，以致原告對抗告法院所為違反稅法之錯誤裁定，無法補救。為此，原告於遺產稅案件終結確定後，乃不得不主張公法上不當得利請求權，請求被告機關退還罰鍰。
⒏土地稅法第55條之2 規定並無溯及既往之效力，原高等
法院裁定意旨未區分何時開始有不耕作之情事，僅以該法令實施後仍有不繼續耕作之情事存在，即得適用該規定裁罰，並非正確：
⑴查土地稅法於78年10月30日公布，增訂第55條之2 規
定，「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰：…2、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。3、非依法令變更非農業用地使用。」（該規定於89年1 月26日土地稅法修正時復經刪除）。是土地稅法第55條之2 規定原無溯及既往之效力，依財政部79年3 月15日台財稅第000000000 號函釋，該規定對凡在該增訂條文公布生效前已依法免徵土地增值稅而取得之農業用地，在增訂條文公布生效前有不繼續耕作情形者，依法律不溯及既往原則，自無適用罰則之餘地。
⑵查系爭土地散居象山保護區內，面積廣大，坡度甚陡
，地主客觀上即無法興建圍籬，反而當地區公所早在數十年前即修築水泥登山步道及簡易欄杆，每逢週末假日登山客循登山步道逐步侵入，砍伐林木、作為羽球場使用，甚至以球隊自居，興建涼亭、休息室等違章建築、甚至土地公廟、骨灰塔等等，原告登記為所有權人後，雖經多年向當地派出所請求查處實際行為人，惟均無結果。直至84年3 月間台北市政府以擅自整地、鋪設水泥地面、建築鐵皮房屋等情事，已違反山坡地保育條例等規定，對原告處以罰鍰，原告始能執各該處分書向台北市政府陳情查處，然直至90年間台北市政府仍未能確認實際行為人人別及地址，原告直至91年3 月間始經其他途徑知悉部分佔用人姓名及地址，隨即於3月7日向台灣士林地方法院民事庭起訴（該院91年訴字第821 號拆屋還地事件），經該院於91年4 月16日親自登山前往現場履勘測量結果，經在場人士確認均係佔用數十年以上，另經該院於91年8月15日傳喚證人亦經確認同一事實。是則：系爭土地於移轉登記與原告前，原本即未作農地使用，並不符合土地稅法第39條之2第1項規定有關免徵土地增值稅之要件，原高等法院裁定意旨並未區分何時開始有不耕作之情事，僅以該法令實施後仍有不繼續耕作之情事存在，即適用該規定裁罰，並非正確。
⒐原告係因繼承而取得系爭土地之所有權，仍應免徵土地
增值稅，改課遺產稅，本件與土地稅法第55條之2 規定之情形完全不符，無適用該規定之餘地：
⑴查系爭土地係於78年8 月29日以買賣為原因移轉所有
權登記予原告，當時土地稅法第39條之2第1項固規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅；然依當時之土地稅法第28條亦規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地…免徵土地增值稅。」換言之，農業用地在依法作農業使用時，出售而移轉與自行耕作之農民繼續耕作，固然免徵土地增值稅：如係因繼承而移轉之土地，亦係免徵土地增值稅。然如係因繼承而移轉者，並無適用土地稅法第55條之2 規定。
⑵本件迭經台北市國稅局、台北市政府、行政院及行政
法院確認謂原告因繼承而於77年2 月26日取得包括系爭土地在內48筆土地之所有權移轉登記請求權，故應予課徵遺產稅之課稅事實，原告亦已於84年12月間完納該48筆土地所有權移轉登記請求權之遺產稅，亦即原告係因繼承而取得系爭土地之所有權，仍應免徵土地增值稅，改課遺產稅。
⑶從而，本件應屬於因繼承取得土地而免徵土地增值稅
之情形，並非因農業使用中之農地經移轉予自耕農繼續耕作而免徵土地增值稅之情形，且係在台灣高等法院裁定駁回原告抗告前之81年9月1日，即經台北市國稅局認定為因繼承而取得土地，是則：本件與土地稅法第55條之2 規定之情形完全不符，毫無適用該規定之餘地。被告機關認定原告係因買賣而取得，移送當時之台灣台北地方法院士林分院裁罰，台北市國稅局卻認定原告係因繼承而取得，並對原告課徵遺產稅及罰鍰，二稅捐稽徵機關就同一行為所持之基礎法律關係完全不同，卻均為不利於原告之處理，其情節較諸「重複課稅」為嚴苛，違反租稅合理及公平原則。
⒑原告實系係主張類推適用因其他原因而溢繳本件罰鍰，申請被告退還：
⑴查原告之前向被告申請退還本件罰鍰固然係依稅捐稽
徵法第28條規定，惟原告所請求退還者者係罰鍰，並非該條規定之稅款，亦不曾主張係因適用法令錯誤而溢繳或係因計算錯誤而溢繳，故原告並非主張直接適用該條規定，而係主張類推適用該條規定甚明。
⑵依稅捐稽徵法第28條規定之立法理由：「稅捐規定有
一定之徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之」；是則：立法者就申請退還之原因其實不限於因適用法令錯誤而溢繳或係因計算錯誤而溢繳，尚包括因其他原因而溢繳。又依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函主旨，說明（一）有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定云云，亦肯認有非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權。故原告實係主張類推適用因其他原因而溢繳本件罰鍰，申請被告退還。
⒒本件因其他因而溢繳之退還罰鍰請求權得類推適用民法消滅時效之規定：
又依前開函令主旨，其說明（二）下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：⑴財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函。⑵財政部90年11月28日台財稅字第0900457411號函。⑶財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。⑷財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函。⑸財政部93年9 月15日台財稅字第0930453608號函。⑹財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函。
⑺財政部94年2 月2 日台財稅字第09404511390 號函。
⑻財政部95年3 月13日台財稅字第09504515150 號函。
（三）本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。
換言之，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月
6 日以後廢止，惟對95年12月6 日之前已申請退還尚未確定案件仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定。從而：以本件因其他因而溢繳之退還罰鍰請求權即係發生於行政程序法施行前，並於94年9 月28日即向被告申請退還本件罰鍰，訴願時，並具體引用前開財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋，自可主張適用前開有利於原告之函釋。
⒓綜上論陳，原告之主張為有理由，請判決如起訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭土地因未繼續作農業使用，經答辯機關函送臺灣
臺北地方法院士林分院依行為時土地稅法第55條之2第3款規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」，按系爭土地移轉時原免徵土地增值稅額處2倍罰鍰一節，原告業於82年4月19日繳納完畢，此等事實為原告自認而不爭執。原告遲至94年9 月28日始以系爭土地已核課遺產稅為由，向被告機關申請退還前開已繳罰鍰，顯已逾稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」之5 年法定期間。職是，被告機關否准所請，自屬有據。
⒉原告主張本件申請退還誤繳罰鍰之期限，應比照民法15
年消滅時效之規定等語。經查，有關罰鍰之申請退還期限，依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定，應自繳納之日起5 年內提出具體事證證明因適用法令錯誤或計算錯誤，申請退還。復查，系爭罰鍰處分業經臺灣高等法院分別以81年度財抗字第1836及1838至1842號刑事裁定抗告駁回確定在案，此有該等刑事裁定影本附卷可稽，原告就已確定之罰鍰處分再事爭執，難謂適法。又本件原告於82年4 月19日既已將系爭罰鍰繳納完畢，嗣後遲至94年9 月28日始申請退還系爭罰鍰，核與前揭規定不合。是原告主張，顯係對法令之誤解，自不足採。另法院以系爭土地未繼續作農業使用，對取得系爭土地之人即原告裁處罰鍰，核與系爭土地經認定為原告父親遺產，進而被核課遺產稅之法律要件不同，原告尚不得以此為由申請退還已繳罰鍰，併予敘明。從而，被告機關所為處分，揆諸前揭法條規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2 ：1 、再移轉與非自行耕作農民。2 、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。3 、非依法令變更為非農業用地使用。」、「本法規定之罰鍰案件，不適用訴願及行政訴訟程序，稽徵機關應於查明事證後，移送法院裁定之。」分別為行為時土地稅法第39 -2 條第1 項、第55-2條第1 項及第56條第1 項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第28條及第49條所規定。
二、本件原告於78年間購入台北市○○區○○段3小段180地號、155地號、186地號、188地號、195地號及同段2小段295地號、294地號、281地號、279地號、267地號、280地號、284地號、292地號、313地號、316地號、330地號等16筆土地，並於78年8 月29日完成所有權移轉登記，嗣經被告機關所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，違反行為時土地稅法第55條之2 規定，乃移由法院按原免徵土地增值稅額處以2 倍罰鍰計15,565,226元，原告並已於82年4 月19日繳清上開罰鍰完竣。嗣原告於94年9 月28日向被告機關申請退還誤繳罰鍰，經被告機關於94年11月4 日以北市稽法乙字第09491156600 號函否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地，原係原告於78年5 月30日向朱許秀鳳、林許環、許有利、許有慶、許責美及程許治等人以買賣名義取得，嗣被告機關查獲未繼續作農業使用，乃移由法院於81年8 月12日依行為時土地稅法第55條之2 規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2 倍之罰緩15,565,226元，並經台灣高等法院於82年2 月9 日裁定維持，駁回抗告在案，然系爭土地經被告機關質疑，認應屬原告之父生前之買賣未移轉所有權之財產，並通報財政部台北市國稅局核課被繼承人遺產稅，原告不服，提起行政救濟，經訴願決定於83年11月24日駁回，因原告逾期提起再訴願而告確定在案；則該等未繼續耕作之土地既經認定應屬被繼承人之遺產，則其轉讓之性質應屬繼承而非買賣，是被告機關依土地稅法第55條之2 裁處之罰緩，顯然欠缺依據並存有重大違誤，依法應依規定退還原告溢繳之罰鍰；又本案既已依法課徵遺產稅，倘再經被告機關處以2 倍之土地增值稅罰鍰，其重複核課與處罰之事實，昭然若揭；又原處分認定系爭土地為原告先父之遺產並經核課在案之事實，即不宜再認定系爭土地係原告買賣取得而未繼續耕作之事實，否則即屬矛盾，是被告機關再對原告課徵系爭土地無繼續耕作之罰鍰，屬於公法上不當得利，應不受稅捐稽徵法第28條5 年之申請期限限制，財政部89年11月18日台財稅第0000000000號及90年12月26日台財稅第0000000000號函釋亦持相同之見解，被告機關以原告申請時已逾越5 年期限逕以否准，難謂無違誤；原告爰以先位聲明，主張因其他原因而溢繳本件罰鍰，依稅捐稽徵法第49條準用同法有關稅捐之規定，並類推適用稅捐稽徵法第28條規定，申請被告退還罰鍰；併以備位聲明，主張公法上不當得利之法律關係，請求被告機關直接返還該罰鍰；末查依財政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋意旨，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止，惟本令釋發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理，換言之，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月6 日以後廢止，惟對95年12月6 日之前已申請退還尚未確定案件仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定，從而本件因其他因而溢繳之退還罰鍰請求權即係發生於行政程序法施行前，並於94年9 月28日即向被告申請退還本件罰鍰，訴願時，並具體引用前開財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋，自可主張適用前開有利於原告之函釋，類推適用民法15年消滅時效之規定云云。
三、查原告於78年5 月30日向訴外人朱許秀鳳、林許環、許有利、許有慶、許責美及程許治等人以買賣原因購入系爭16筆土地，並於78年8 月29日完成所有權移轉登記，嗣經被告機關所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，乃移由法院於81年8 月12日依行為時土地稅法第55條之2 規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2 倍之罰緩15,565,226元，原告提起抗告，經台灣高等法院於82年2 月9 日裁定駁回抗告確定，原告並於82年4 月19日繳清上揭罰鍰完竣；惟系爭土地經被告機關通報財政部台北市國稅局查核認屬原告之父林金生於生前買賣未移轉所有權之財產（土地返還請求權），乃予核課被繼承人林金生遺產稅，原告不服，提起行政救濟，經財政部83年11月21日台財訴字第830206132 號訴願決定駁回，因原告逾期提起再訴願而告確定在案各情；為兩造所不爭，並有土地登記簿謄本、土地所有權狀、土地卡、不動產買賣契約書、土地增值稅申報書、臺灣臺北地方法院士林分院81年度財土字第23號刑事裁定、臺灣高等法院82年2 月
9 日81財抗字第1836號刑事裁定、遺產稅繳清證明書、復查申請書、訴願書、再訴願書、財政部83年11月21日台財訴字第830206132 號訴願決定、行政院再訴願決定書、改制前行政法院85年裁字第1794號裁定等影本附原處分卷及本院卷內可稽；堪以認定。
四、本件兩造爭點厥為原告得否主張因其他原因而溢繳本件罰鍰，依稅捐稽徵法第49條規定，準用同法有關稅捐的規定，並類推適用稅捐稽徵法第28條規定或援引公法上不當得利之法律關係，分別申請被告作成退還罰鍰之行政處分（先位聲明）或直接請求被告返還前揭罰鍰（備位聲明）？又倘認原告得申請退還系爭罰鍰，其請求權之時效期間究為5 年抑15年？經查：
（一）納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，為前揭稅捐稽徵法第28條所明文；而罰鍰依同法第49條規定，得準用同法有關稅捐之規定；參諸稅捐稽徵法第28條規定之立法理由：「稅捐規定有一定之徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5 年內為之」；是則：立法者就申請退還之原因，並不限於因適用法令錯誤而溢繳或係因計算錯誤而溢繳，尚包括因其他原因而溢繳之情形在內。
（二）稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」究何所指？查納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定，依循提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序為之。又此等行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬之（吳庚著行政爭訟法論增訂版第101 頁參照）。至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定；該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「違法」含義不同；而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（改制前行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即採此見解。
）是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」應係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於原處分認定之基礎事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
（三）復按「官署所為之行政處分，經人民提起訴願，由受理訴願官署就實體上為審查決定而告確定者，即兼有形式上及其實質上之確定力，當事人不得復就同一事項再行爭執…。」改制前行政法院51年判字第391 號判例可資參照。系爭土地前經被告機關通報財政部台北市國稅局查核認屬原告之父即被繼承人林金生於生前買賣未移轉所有權之財產（土地返還請求權），乃予核課被繼承人林金生遺產稅，原告不服，提起行政救濟，經財政部83年11月21日台財訴字第830206132 號訴願決定駁回，因原告逾期提起再訴願而告確定，已如前述；則依上揭判例意旨，該遺產稅核課處分之行政救濟程序，既經訴願決定駁回確定在案，已生形式及實質之確定力。惟被告機關以原告於78年間向訴外人朱許秀鳳、林許環、許有利、許有慶、許責美及程許治等人以買賣原因購入系爭16筆土地，並於78年8 月29日完成所有權移轉登記，嗣經被告機關所屬南港分處查得系爭土地因未繼續作農業使用，乃移由法院於81年8 月12日依行為時土地稅法第55條之2 規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2 倍之罰緩15,565,22 6 元，據以處罰之基礎事實，為原告因「買賣取得」系爭土地所有權而未繼續作農用；而遺產稅核定之行政處分，既經原處分機關及受理訴願決定機關，就實體上為審查決定而告確定，即兼有形式上及其實質上之確定力；則之前以其係因買賣移轉取得而依行為時土地稅法第55條之2 規定，按原免徵土地增值稅之稅額，裁處2 倍之罰緩，其據以裁處罰鍰之基礎事實，已與確定之遺產稅核定之基礎事實，互相矛盾而無法併存；既經確定屬遺產稅課徵範圍（土地返還請求權），一方面又以系爭土地係買賣取得而未繼續作農用，依行為時土地稅法第55條之2 規定，處以原免徵土地增值稅2 倍罰鍰，顯失所據，而有重複處罰或課稅之虞；依上說明，稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，惟本件據以裁處罰鍰，所認定之基礎事實係原告因「買賣取得」系爭土地所有權而未繼續作農用；與前揭確定之遺產稅核課案件，據以核定課徵遺產稅之基礎事實為「繼承取得」（土地返還請求權）顯然不同，應非屬稅捐稽徵法第28條規定「適用法令錯誤」請求退還款項之範疇；而應屬因其他原因而請求退還款項之情形。原告主張伊因其他原因而溢繳罰鍰，類推適用稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，得為退還罰鍰之申請，尚屬可採。
（四）至原告得向被告機關申請退還系爭罰鍰，其請求權之時效期間究為5 年抑15年？按稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權，其本質為公法上不當得利返還請求權，就該溢繳之稅款，屬於稅法上之不當得利，是以，如有非屬上開稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，因其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，自應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。財政部95年12月6日台財稅字第09504569920 號令釋：「說明（1 ）有關行政程序法於90年1 月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。…（2 ）下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：⑴財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函。⑵財政部90年11月28日台財稅字第0900457411號函。⑶財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。⑷財政部91年5 月20日台財稅字第0910451690號函。⑸財政部93年9 月15日台財稅字第0930453608號函。⑹財政部93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函。⑺財政部94年2 月2 日台財稅字第09404511390 號函。⑻財政部95年3 月13日台財稅字第09504515150 號函。（3 ）本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」其中說明3 內容，對於人民因非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，尚屬有利，本於行政自我拘束原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自仍應受拘束。換言之，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月6 日以後廢止，惟對95年12月6日之前已申請退還尚未確定案件，仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定。依上說明，本件係因其他原因而溢繳之退還罰鍰請求權，係發生於行政程序法施行前，原告於94年9 月28日即向被告申請退還本件罰鍰，其自得類推適用民法有關一般請求權15年消滅時效之規定。而原告係於82年4 月19日繳清上揭罰鍰，於94年9 月28日即向被告申請退還系爭罰鍰，尚無逾15年之消滅時效期間。
五、綜上所述，原告起訴主張因非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求原因，而請求類推適用該法條之退稅請求權及民法消滅時效規定，退還系爭罰鍰，容屬有據。被告機關以原告申請退還罰鍰，已逾稅捐稽徵法第28條所定5 年之期間，否准其申請，即有違誤，訴願決定，末予糾正，亦有未合，原告據以指摘原處分及訴願決定，並以先位聲明請求判命被告機關應作成退還罰鍰之行政處分，為有理由，應將訴願決定及原處分，均予撤銷，併判命被告機關就原告於94年9 月28日申請退還罰鍰15,565,226元，應作成准予退還罰鍰之行政處分，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
書記官 吳芳靜