臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00129號原 告 甲○○訴訟代理人 曾朝誠 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月15日台財訴字第09400486700 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之侄子戊○○民國（下同）87年度投資額增加，經財政部台灣省北區國稅局列為個案調查，而查得原告於86年及87年間提供資金購置聯蓬食品股份有限公司（以下簡稱聯蓬公司）股份，登記在乙○○、丙○○、丁○○（86年）及戊○○（87年）名下，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之贈與情事，經北區國稅局查獲通報被告機關審理，並函請原告申報贈與稅，經原告辦理贈與稅申報，惟主張係信託登記，被告機關初查乃核定原告86年度贈與總額新臺幣（下同）22,356,401元，淨額21,356,401元，應納稅額 5,296,176元及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,867,203元，應納稅額25,048,601元。原告不服，主張系爭股票係先行登記於乙○○等人名下，該股票仍由其本人保管，非贈與行為云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年7 月23日台財訴字第0930019025號訴願決定以原告訴願逾期為訴願不受理之決定。原告不服，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3129號判決以被告機關復查決定書未合法送達，原告提起訴願之期間自無從起算，訴願決定以原告訴願逾期，而為不受理之決定，容有未當為由，將訴願決定撤銷，著由財政部另為適法之決定。財政部以94年11月15日台財訴字第09400486
700 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告提供資金購置聯蓬公司股份，登記在乙○○等4 人名下，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之情事，經函請原告申報贈與稅後，乃核定原告86年度贈與總額22,356,401元，淨額21,356,401元，應納稅額5,296,176元及87年度贈與總額66,867,203元，淨額 65,867,203元，應納稅額25,048,601元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告與南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公
司）於81年8 月19日簽定附條件買回股份買賣契約書，雙方約定倘有契約書第三條之情形時，南山人壽公司得要求原告買其所持有聯蓬公司之股票，嗣發生上開契約約定買回之情事，原告遂於86年11月21日向南山人壽公司買回聯蓬公司股份共0000000股，分別信託登記予乙○○名下600000股、丙00000000股、丁00000000股；另於87年3月10日向南山人壽公司再買回聯蓬公司股份共0000000股，同年5月2日李順雄等5人購回聯蓬公司股份共856671股及同年7月16日向李端興等3人購回110000股，信託登記於戊○○名下，此均有信託契約可稽。
⒉被告應舉證證明原告移轉股票予第三人係贈與行為：
⑴按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。本案查扣之引擎及輪胎，既非在原告進口之廢鐵中查獲，其查獲之地點與原告堆放進口廢鐵，亦非同一處所，查獲之時間又在原告進口廢鐵驗訖多日之後，原處分僅憑密報人之指述，加以推測羅織，認定查獲之引擎及輪胎，即係原告進口廢鐵中夾帶之物，未免懸揣，自與證據法則有違。」、「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等，原告既主張系爭款項為消費借貸或委任關係，並提出楊○貞、楊○淳償還款項之證明，被告如仍認為係原告無償為其女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」最高行政法院39年度判字第2 號判例、61年度判字第70號判例、91年度判字第1436號判決均揭有意旨。
⑵次查，被告認定原告以其自己之資金，無償為他人購
置財產涉及贈與，而依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定86年度贈與總額0000000元，淨額 00000000元，應納贈與稅額0000000元及87年度贈與總額00000000元，淨額00000000，應納贈與稅額 00000000元，再按上開最高行政法院之見解自應由被告負舉證責任。
⒊退步言，原告並非基於贈與之意思表示而將系爭股票移轉登記於第三人：
⑴按「本法所稱募集，謂發起人於公司成立前或發行公司於發行前，對非特定人公開招募有價證券之行為。
本法所稱私募，謂已依本法發行股票之公司依第43條之6第1項及第2 項規定，對特定人招募有價證券之行為。」、「股票未在證券交易所上市或未於證券商營業處所買賣之公開發行股票公司，其股權分散未達主管機關依第22條之1第1項所定標準者，於現金發行新股時，除主管機關認為無須或不適宜對外公開發行者外，應提撥發行新股總額之一定比率，對外公開發行，不受公司法第267條第3項關於原股東儘先分認規定之限制。」證券交易法第7條、第28條第1項訂有明文。次查，原告當時向財政部證管會申請辦理讓聯蓬公司能公開發行並上市，是按上開規定必須將股東人數及持股分散且董監事之持股不宜變動頻繁或有大額股數之增減，因此向南山人壽公司買回聯蓬公司之股票乃信託登記予值得信賴之員工及親友乙○○等4 人名下，此均有信託契約附卷可憑，並非原告真有贈與之行為。
⑵再按「解釋當事人之契約，應於文義上及論理上詳為
推求，不得拘泥字面，致失當時立約之真意。」、「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院19年上字第58號判例、39年台上字第1053號判例揭有意旨。是以，縱使如被告所稱原告與乙○○等4 人之信託行為為通謀而為之意思表示，惟按上開最高法院上開見解，縱使系爭契約並非信託契約仍然應以契約當事人立約當時之真意為準，是倘如被告所稱本件系爭契約僅原告以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，則非屬信託法第1條規定之信託…云云。惟縱非信託法第1條規定之信託並不代表其即為贈與行為，蓋誠如被告所云倘如系爭契約係消極信託契約，則代表原告僅將系爭股份名義登記予乙○○等4 人而非有贈與之意思表示，是以，被告認定消極信託契約應為贈與行為似嫌率斷。
⒋按系爭信託契約第7 條約定：「乙方應將股票正本交付
甲方（即原告）保管，並於股票背面背書，甲方得不經乙方同意，即辦理股票過戶登記事宜。」且查，原告依原證一契約之約定，向南山人壽公司買回系爭股票，即致於原告公司處從未交付予乙○○等人，此有系爭股票正本為憑，且系爭股票背面確實於出讓人欄中由乙○○等人背書於上，以利原告得不經其同意即可將股票辦理過戶登記。是以，承上說明，原告將系爭股票登記與乙○○等人，並非係基於贈與之意思。原告並無任何理由而出資向南山人壽公司買受系爭股票而贈與予乙○○等人之動機。
⒌次查，因聯蓬食品公司於原告向南山人壽公司買回系爭
股票隔年（即87年）即因經營不善陷入虧損，此有87年資產負債表可稽，聯蓬食品公司遂於88年即向經濟部申請停止營業，亦獲經濟部核准在案，是以，聯蓬食品公司於原告向南山人壽公司買回系爭股票後並無股利之分配，在此一併陳明。
⒍縱上所陳，原告確實係為符合證券交易法及相關之規定
，讓聯蓬公司順利能公開發行並上市，始將買回之股份登記予乙○○等4 人名下而非無償贈與之。原告將系爭股票登記予乙○○等4 人名下並非無償贈與之，實僅係借名登記而非贈與。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。
」為信託法第1條所規定。
⒉本件原告於86年11月21日向南山人壽公司購買聯蓬公司
股份共1,000,000股，總價款扣除證券交易稅後為22,356,401元，分別登記於乙○○名下600,000股、丙○○200,000股、丁○○200,000股；另於87年3 月10日向南山人壽公司購買聯蓬公司股份 1,788,493股，總價款扣除證券交易稅後為41,073,348元，同年5月2日向李順雄等5人購買聯蓬公司股份856,671股，總價款21,954,495元，及同年7月16日向李端興等3人購買聯蓬公司股份110,000股，總價款3,839,360元，合計66,867,203元，登記於戊○○名下，經財政部台灣省北區國稅局查獲，並於90年5月8日通報被告辦理核課。原告以其自己之資金，無償為他人購置財產，涉及贈與，未辦理贈與稅申報，被告乃於90年8 月16日財北國稅審二字第90082056號及第00000000號函通知限期申報，亦經原告依限申報在案，惟主張系爭股份係信託並非贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定86年度贈與總額22,356,401元，淨額21,356,401元，應納贈與稅額5,296,176元，及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,867,203元，應納贈與稅額25,048,601元。原告不服，主張因向財政部證管會申請辦理聯蓬公司股票公開發行，依台灣證券交易所規定，諸如股東人數及其持股須分散，董監持股最低比率等，故董監事之持股不宜變動頻繁，或大額股數之增減，乃向南山人壽買回聯蓬公司之股份信託登記於其員工及親友乙○○等4 人名下，並非贈與，檢附信託契約供核，資為爭議。申經被告復查決定，以依最高法院66台再第42號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，且最高法院71台上字第2052號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示。本件原告雖主張系爭股票係信託，惟就信託之態樣、信託之積極內容，原告均未能說明，是其所謂信託，核無足採，遂駁回其復查申請。
⒊茲原告除執前詞外，復以被告之處分顯與最高行政法院
39年度判字第2號判例、61年度判字第70號判例、91 年度判字第1436號判決之見解有違爭議。惟原告仍未能就信託之態樣、信託之積極內容提示相關證明文據以實其說，仍難謂為有理由；又原告援引最高行政法院61年判字第70號判例，及91年度判字第1436號判決，其一為違反海關緝私條例，二為消費借貸，其案情與本件原告提供資金購置股票登記於員工及親友名下之事實並不相同，自難援引比附。又原告援引最高法院19年上字第58號判例、39年台上字第1053號判例，其案情與本件不同，亦難援引比附。徵諸首揭稅法規定，被告依首揭規定核定補徵贈與稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，依本法規定，課徵贈與稅…3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1項及第5 條第3 款、第10條第1 項所明定。又「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所規定。
三、本件被告機關以原告於86年及87年間提供資金購置聯蓬公司股份，登記在乙○○、丙○○、丁○○（86年）及戊○○（87年）名下，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定之贈與情事，核定原告86年度贈與總額22,356,401元，淨額21,356,401元，應納稅額5,296,176元及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,867,203元，應納稅額25,048,601元。原告不服提起訴願，經財政部93年7月23日台財訴字第0930019025號訴願決定以原告訴願逾期為訴願不受理之決定。原告不服，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3129號判決以被告機關復查決定書未合法送達，原告提起訴願之期間自無從起算，訴願決定以原告訴願逾期，而為不受理之決定，容有未當為由，將訴願決定撤銷，著由財政部另為適法之決定，經財政部訴願決定駁回，原告循序起訴意旨略以：原告當時向財政部證管會申請辦理讓聯蓬公司能公開發行並上市，按規定必須將股東人數及持股分散且董監事之持股不宜變動頻繁或有大額股數之增減，因此向南山人壽公司買回聯蓬公司之股票乃信託登記予值得信賴之員工及親友乙○○等4 人名下，此均有信託契約附卷可憑，原告並非基於贈與之意思表示而將系爭股票移轉登記於第三人；縱認係消極信託契約，非信託法第1 條規定之信託，亦並不代表即為贈與行為，被告仍應舉證證明原告移轉股票予第三人係贈與行為；且系爭股票背面確實於出讓人欄中由乙○○等人背書於上，以利原告得不經其同意即可將股票辦理過戶登記，是原告將系爭股票登記與乙○○等人，並非係基於贈與之意思，原告並無任何理由出資向南山人壽公司買受系爭股票而贈與予乙○○等人之動機，原告將系爭股票登記予乙○○等4 人名下，並非無償贈與，實僅係借名登記，請判決如訴之聲明云云。
四、查原告於86年11月21日向南山人壽公司購買聯蓬公司股份共1,000,000股，總價款扣除證券交易稅後為22,35 6,401元，分別登記於乙○○名下600,000股、丙○○20 0,000股、丁○○200,000股；另於87年3月10日向南山人壽公司購買聯蓬公司股份1,788,493 股，總價款扣除證券交易稅後為41,073, 348 元，同年5 月2 日向李順雄等5 人購買聯蓬公司股份856,671 股，總價款21,954,495元，及同年7 月16日向李端興等3 人購買聯蓬公司股份110, 000股，總價款3,839,360元，合計66,867,203元，以乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人為受讓人並登記於其名下各情，為原告所不爭，並有股東投資變動情形表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、合作金庫單筆匯款資料查詢單等影本附原處分卷可稽，堪以認定。是被告據以認定原告係以自己之資金，無償為他人購置財產，乃依遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定，核定86年度贈與總額22, 356,4 01元，淨額21,356,401元，應納贈與稅額5,296,176 元，及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,86 7,203 元，應納贈與稅額25,048,601元，洵屬有據。
五、次查原告主張當時向財政部證管會申請辦理讓聯蓬公司公開發行並上市，按規定必須將股東人數及持股分散且董監事之持股不宜變動頻繁或有大額股數之增減，因此向南山人壽公司買回聯蓬公司之股票乃信託登記予值得信賴之員工及親友乙○○等4人名下，惟實際上僅係借名登記等情；固據原告提出股份買賣契約書、信託契約書、聯蓬公司股票影本等為佐，復據系爭股份受讓登記名義人丙○○、丁○○於本院95年10月17日準備程序時到到庭證稱系爭股票登記於渠名下，僅係借名登記，並無交付價金等情；原告上揭主張之情，固堪採信。惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質原因關係及有關內容，負協力之義務。
（二）85年1月26日公布之信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；換言之，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為；受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分，倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，應僅係借名登記，並非信託法所稱之信託行為；又遺產及贈與稅法第5-2條規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。…5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」本件原告係為脫避申請股票上市，有關股票必須將股東人數及持股分散且董監事之持股不宜變動頻繁或有大額股數增減之相關規定（參臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則）乃將購買之系爭股票，借用他人名義辦理登記，有關管理、使用或處分之權限，仍由原告自行為之，依上說明，並非信託行為，應僅係借名登記（即消極信託），除有確實之正當原因外，其助長脫法行為，尚難認為合法（最高法院71年台上字第2052號、83年度台上字第31 72號及88年台上字第3041號判決要旨參照）。
（三）系爭股票由原告出資購買，惟於證券交易稅一般代徵稅額繳款書上，則以乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人為證券買受人，並以乙○○等人名義為證券交易稅代徵人，此觀附原處分卷之證券交易稅一般代徵稅額繳款書即明；嗣後並以乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人名義為系爭股票之受讓人而登記公司股東投資變動情形表中；原告長期任令該股票以他人名義登記，雖主張其將系爭股票登記在乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人名下之原因關係，係基於信託契約云云；惟如上所述，系爭股票移轉登記予他人名下，並非信託行為，實係為避免申請股票上市，有關股票必須將股東人數及持股分散且董監事之持股不宜變動頻繁或有大額股數增減之相關規定而為之借名登記，其助長脫法行為，與公序良俗有違，尚難認為合法有效；且自86、87年迄被告機關於93年1 月14日為復查決定時，系爭股票仍登記於他人名下；原告長期任令系爭股票登記為他人名義，被告依其移轉登記之外觀事實，認其既非屬買賣，亦非信託關係之移轉，核認原告係以自己之資金，無償為他人購置財產，乃依遺產及贈與稅法第5 條第3款規定，核定贈與稅額，尚無違誤。至原告援引最高行政法院61年判字第70號判例，及91年度判字第1436號判決，其一為違反海關緝私條例，二為消費借貸，其案情與本件原告提供資金購置股票登記於員工及親友名下之事實，並不相同，尚難援引比附。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關認定原告係以自己之資金，無償為他人購置財產，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定86年度贈與總額22, 356,4 01元，淨額21,356,401元，應納贈與稅額5,296,176元，及87年度贈與總額66,867,203元，淨額65,86 7,203元，應納贈與稅額25,048,601元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 吳芳靜