臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01298號原 告 財團法人國泰綜合醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌會計師複代理人 黃正琪 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月23日台財訴字第09400646760號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度機關或團體及作業組織結算申報，申報銷售貨物或勞務所得新臺幣（下同） 348,260,603元，銷售貨物或勞務以外短絀 178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得 29,023,799元。
被告機關初查以原告本期申報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額 141,216,407元，係以89年度及90年度其本身之所得及其附屬作業組織之所得，申報短絀數減除投資收益後列報之虧損，自本期申報餘絀數中扣除，而該二年度銷售貨物或勞務均非虧損，核與相關扣除規定不符，乃全數剔除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關剔除原告申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案所涉及法令依據之彙總如下：
⑴「…本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係
以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。…」為所得稅法第11條第4 項所明定。如基金會、協會、寺廟、教堂、學校、醫院等皆是上述所稱公益社團及財團組織之適例。
⑵「左列各項所得，免納所得稅：…十三、教育、文化
、公益、慈善機關或團體，符合行政法院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第1項第13款所明定。換言之，因該等組織之成立乃以公益為目的，故政府給予其本身及其附屬作業組織所得免納所得稅之優惠。
⑶「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公
司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。
⑷「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定
者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅…」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條所規定。
⑸「……五、自辦理84年度結算申報起，教育、文化、
公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1第1項（註：修正後第3條）規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」為財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號釋明。
⑹「平等原則既為保障人民在法律上地位之實質平等，
立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範…」為大法官釋字第485號所明示。
⑺「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係
指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……始符合租稅公平原則……。」為大法官釋字第496號所釋明。
⒉教育文化公益慈善機關或團體因本業活動所產生之所得
若未符合免稅標準時亦需課稅，故其因相同活動所產生之虧損若依所得稅第39條之規定後抵5 年之所得，亦符租稅公平原則，其理甚明。
⑴按所得稅法第39條立法理由，係政府認為以年度為期
限計算營利事業之所得方法，常使所得變動性大之事業，負荷過重。例如營利事業於前一年度虧損1000萬元時，尚毋須繳納所得稅，但於次年度獲利1000萬元後，若按現今營業所得稅率 25%計算，則需繳納所得稅 249萬元，但實際兩年度所得加總為零，換言之，該營利事業兩年度營運並無實際所得，卻因以年度劃分計算單位而使營利事業在無所得情形下必須繳納所得稅，導致財務負擔過重。因此所得稅法第39條遂規定年度產生之虧損，得用以扣抵未來5 年之所得，以期提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，合先敘明。
⑵惟依我國所得稅法規定，尚有部分營利活動所產生之
所得不需課徵所得稅（例如所得稅法第4條之1之有價證券交易所得以及第4條之2之期貨交易所得），則此等所得自不生上開因「以年度為期限計算營利事業之所得方法，常使所得變動性大之事業，負荷過重」之情形，同理，亦不可適用所得稅法第39條之關於後抵以後5 年度所得之規定，是以該二免稅條文後段均規定「損失亦不得自所得額中減除」，亦同此旨，此乃雙方所不爭執。
⑶「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第4條之1所明定。「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」為所得稅法第4條之2所明定。查前述所得稅法第4條之1及第4 條之2 之立法理由可明，該類交易損失不得自所得額減除之原因，係因證券交易所得及期貨交易所得並無課徵所得稅之故，故其損失亦不得自所得額中減除。
⑷故本案爭執乃在於教育文化公益慈善機關或團體「本
業所得」是否與所得稅法第4條之1及第4條之2相同，均屬免稅所得？若是，則不得適用所得稅法第39條之規定，若否，則適用該法將無疑問，為此謹將相關論理評析如後：
①教育文化公益慈善機關或團體所得稅結構之介紹：
「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列
規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：1.合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案；2.除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配；3.其章程中明定該機關團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關團體所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關團體。但依其設立之目的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財政部同意，不受本款規定之限制；4.其無經營與其創設目的無關之業務；5.其基金及各項收入，除零用金外，均存放於金融機構，或購買公債、公司債、金融債券、國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、銀行或票券金融公司保證發行之商業本票、上市、上櫃公司股票或國內證券投資信託公司發行之受益憑證，或運用於其他經主管機關核准之項目。但由營利事業捐助之基金，得部分投資該捐贈事業之股票，其比率由財政部定之；6.其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監事，人數不超過全體董監事人數三分之一；7.與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係；8.其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限；9.其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實。
…」為免稅標準第2條第1項所明定。
「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關
或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課稅所得稅。」為免稅標準第3條所明定。
「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利
事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。教育、文化、公益、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所得稅額，並不得申請退還。」為所得稅法第42條第1項及第2項所明定。
依前揭法令規定可知，教育文化公益慈善機關或
團體之所得，係包括銷售貨物或勞務之所得與非銷售貨物或勞務之所得(下稱本業所得)兩類，符合免稅標準者，只有本業所得免稅，銷售貨物或勞務之所得仍須課稅，但可減除非銷售貨物或勞務之虧損(下稱本業虧損)後再課稅。但如果不符合免稅標準者，則應就銷售貨物或勞務所得與本業所得合併課稅。故教育文化公益慈善機關或團體課稅所得額可以下列計算公式表示：
A.銷售貨物或勞務之所得= （銷售貨物或勞務之收入-銷售貨物或勞務之支出） ±附屬作業組織之所得（虧損）- 各項免稅所得（證券、期貨、土地交易所得）
B.本業之所得=（本業之收入-與創設目的有關活動之支出） -免稅之利息收入（政府公債利息）-股利收入（所得稅法第42條第2項）②承上，教育文化公益慈善機關或團體之本業所得，
於該當特定條件，亦需課稅，並非當然具有免稅之適格。換言之，必須該教育文化公益慈善機關或團體符合前揭所述免稅標準，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，方能免納所得稅，茲以「支出比例若低於70%，本業所得亦需合併課稅」為例，說明如下：
按「…二、教育、文化、公益、慈善機關或團體
（以下簡稱機關團體）適用首揭條款有關「用於與創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之百分之八十（註：現為其他各項收入70％）」規定時，應以機關團體「用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）」占「創設目的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額」之比例計算為準，據以核定其是否符合首揭條款規定。至附屬作業組織之虧損可列為支出項下計算；但創設目的以外之虧損則不得列為支出項下計算。」為財政部89年6月1日台財稅第000000000號函所明示。換言之，免稅標準第2條第
1 項第8款有關70%之支出比例按上述函示可表示如下：a.支出比例=A/B。A=用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出)+附屬作業組織之虧損。B=創設目的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）+創設目的以外之所得+附屬作業組織之所得。一教育文化公益慈善機關或團體之收入及支出項
目或可包含下列數項(為簡化說明計，該例假設無創設目的以外之所得及無附屬作業組織所得暨支出)：
A.銷售貨物或勞務之支出為 100萬，與創設目的有關活動之支出為50萬；銷售貨物或勞務之收入為300萬，銷售貨物或勞務以外之收入為200萬。
B.則依據上列公式計算其支出比例將為30%，低於法定標準之70%，故其本業所得應與銷售貨物或勞務之所得合併計算課稅，而依照現今營業稅率25%計算，其應納稅額為740,000元，該金額可以下列計算式表示：
a.（50萬+100萬）÷（200萬+300萬）=30%<7
0 %(全部收入應稅)
b.[（200萬+300萬）-（50萬+100萬）]*25%-1萬=74萬（應納稅額）由上述例子可知，教育文化公益慈善機關或團體
之經營活動或支出比例若不符合前揭免稅標準第
2 條任一款規定，則本業所得即無享有免稅之優惠，與所得稅法第4條之1、第4條之2之證券交易所得及期貨交易所得當然免稅本質實不相同；既然免稅適用對象迥不相同，兩者本無比照之理，故教育文化公益慈善機關或團體之本業虧損適用所得稅法第39條之虧損後抵5年之理應無疑慮。
豈料，被告竟稱「…本業所得免課所得稅，則為
求租稅公平，原則上本業虧損應不准予以減除…」等語，如訴願決定書第6頁第9、10段所示，而刻意忽略教育文化公益慈善機關或團體本業所得亦需課稅之事實，即顯有違誤，而無足採。⒊再者，教育文化公益慈善機關或團體本身所得既為課稅
主體，則在課稅所得的計算上，應依所得稅法第24條規定加以計算後繳納所得稅；如有虧損，則需依所得稅法第39條享有虧損後抵之優惠方為適法。
⑴「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行
政程序法第6條所明定。所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」。行政機關作成各種單方行政行為時，如係基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，方與平等原則無誤。
⑵按營利事業所得額之計算僅有一種方式，即「以本年
度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額」，為所得稅法第24條第1項所明定。
⑶「……核釋『教育文化公益慈善機關或團體免納所得
稅適用標準』第2條之1（註：現行標準第3 條）課稅所得額之計算疑義，……四、首揭標準第2條第2項規定所稱「收入總額」，係指該等機關團體銷售貨物或勞務之收入淨額與銷售貨物或勞務以外之收入合計數。」為財政部84年10月8日臺財稅字第841653319號釋明。
⑷又依免稅標準第3條第1項規定，「符合前條規定之教
育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」足見，「本業虧損」實屬所得稅法第24條之損失項目之一。
⑸教育文化公益慈善機關或團體之收入總額若依前揭所
得稅法第24條第1項計算結果有剩餘，則依同法第5條第5項第3款之規定，依 25%稅率計算所得稅額；反之，若有虧損，則依同法第39條虧損扣抵之規定辦理。
換言之，所得額之計算不因事業為營利事業或教育文化公益慈善機關或團體而異其計算方式（所得稅法第24條第1項及財政部84年10月8日臺財稅第000000000號函釋參照），僅於計算後之結果不同（剩餘或虧損）而須分別適用所得稅法第24條第1 項或第39條之規定。基於平等原則，自不得逕行區別本業所得是否剩餘抑或虧損而異其適用，如此將對相同的事實關係而有不同的評價，且被告就該差別待遇之事理顯有違誤已如前所敘明。
⑹因此，84年3月1日臺財稅字第 841607554號函釋所稱
「銷售貨物或勞務之虧損」，即應解釋為銷售貨物或勞務所得，扣除「本業虧損」後之餘額，而非專指銷售貨物或勞務之損失，方符合所得稅法第24條規定中所指損失之意涵；而所得稅法第39條所稱之虧損，解釋上亦應扣除「本業虧損」後計算之，不容任意區別所得是否剩餘抑或虧損而異其適用。
⑺故教育文化公益慈善機關或團體就銷售貨物或勞務所
得，扣除「本業虧損」後之餘額，仍為虧損時，依前揭說明，自得適用所得稅法第39條虧損後抵5 年。準此，本案原告申報89及90年度之銷售貨物或勞務所得雖為 156,034,998元，惟依前揭函釋意旨，再扣除本業損失297,251,405元後，原告既受有141,216,407元之虧損，自屬所得稅法第39條所稱前五年虧損，當可自91年度之純益額中扣除。然被告核定原告91年度純益額時，竟未考慮原告89及90年度之本業虧損141,216,407元，顯然將所得稅法第24條第1項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，影響原告課稅所得額之計算甚鉅，其適用法令，除違反平等原則，亦有違行政程序法第4條所揭示之依法行政原則。
⒋末按教育文化公益慈善機關或團體「本業虧損」若不得
後抵5年，則顯已違反實質課稅原則，更使教育文化公益慈善機關或團體之租稅待遇較諸一般營利事業更為苛刻，而與政府於租稅上扶植教育文化公益慈善機關或團體之本旨有誤。
⑴「……法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為
符合立法意旨之闡釋，本院釋字第 267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第 420號解釋釋示在案。…」為大法官釋字第460號明示。
⑵設例而言，當一教育文化公益慈善機關或團體成立第
1年有本業虧損3000萬元；第2年始有銷售貨物或勞務之所得1000萬元時，則該機關團體合併兩年度損益累積尚有本業虧損2000萬元，而斷無納稅能力；然依被告見解，第2年之所得卻因不可扣除第1年之虧損而需繳納249萬元稅款(=1000萬*25%-1萬)，此顯已違反實質課稅原則，且與租稅法上樹果原則有違。
⑶教育文化公益慈善機關或團體上因具有輔助政府支出
與促進會員集體利益之功能，故政府常給予各種補助或訂定減稅條例，以減輕非營利機構之財務負擔，並達到國家學術教育、經建發展及社會安定之政策發展目的。
①「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或
團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為免稅標準第3條所明定。由該條文可知，已達到免稅標準之教育文化公益慈善機關或團體，若因從事創設目的有關活動時導致本業所得為虧損時，則以例外規定允許本業虧損與銷售貨物或勞務所得相抵，換言之，政府為減輕教育文化公益慈善機關或團體於從事公益性活動時的財務負擔用心甚明。故免稅條款之適當運用，非但不致影響課稅之公平性，且有促進公平之效果。
②「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規
定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入百分之七十。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。…」為免納所得稅適用標準第2 條所明定。原標準於92年修正前所規定之比例為 80%，後於92年修正後調降支出比例下限，查其修正理由係考量各機關團體近年來受經濟景氣影響，收入來源較不穩定，多以撙節支出方式因應，為免影響其業務運作，爰適度降低用於創設目的支出占收入之比率為70%，以符實際。
⑷原告係一財團法人綜合醫院，按其成立宗旨及遵循相
關業務法令規定戮力於創設目的有關之作業活動時，導致本業虧損必然發生，而當銷售貨物或勞務之所得額無法彌補其本業虧損又無法依法享有虧損後抵之權利，則必使原告財務負擔過重而阻礙其永續經營之能力。
①「為提高醫療水準，醫院得申請評鑑為教學醫院」
，「本法所稱教學醫院，係指其教學、研究、訓練設施，經依本法評鑑可供醫師或其他醫事人員之訓練及醫學院、校學生臨床見習、實習之醫療機構。
」「教學醫院應按年編列研究發展及人才培訓經費，其所占之比率，不得少於年度醫療收入總額3%」為醫療法第94條、第7條及第97條所明定。②查原告於66年2月15日創設，該綜合醫院成立宗旨
係以提升醫療水準及培養優秀醫務人才服務社會為目的，由其醫院捐助章程(請詳證物14號)第4條可明。其落實方法舉其數例包含「臨床診療指引教學」、「各類研究計畫報告」及「21世紀的英文醫學論文寫作」等各種活動及研討會舉辦，希達到建立最高水準之醫療團隊，提升急重症及專科醫療照護、培育優秀醫療人才、發展前瞻性臨床醫學研究及提升全院醫療品質等目標。
③而原告積極投入之成效亦通過行政院衛生署嚴格的
醫學中心醫院評鑑標準及甲類教學醫院評鑑標準，並分別取具由行政院衛生署所製發之醫學中心評鑑合格證明書及甲類教學醫院評鑑合格證明書，其中通過甲類教學醫院評鑑於醫師聘僱、教學設備等之條件亦遠比乙類教學醫院評鑑需要投入更多成本及心力，可見原告對落實提供以病人為中心的安全醫療照護及精緻化高品質醫療服務等目標不遺餘力，而其持續在醫療、教學、研究並重的發展努力並獲得政府機關、醫界及民眾高度一致肯定。
⑸由前揭說明可知，原告為達到其成立宗旨、符合醫療
法及評鑑標準等相關業務規定，全力發展與提升醫療品質及醫療照護等相關之活動，使原告與本業相關之支出如教學及研究發展所需設備材料等遠高於本業收入，即原告因此受有本業虧損之情形，而需依賴銷售貨物或勞務所得來彌補本業虧損；再者，所得稅法第39條特定5年虧損可後抵之規定，係為免增加一般營利事業營運之負擔，而教育文化公益慈善機關或團體之所得或虧損計算原理與營利事業殊無二異，但卻因被告昧於事實而不適用該法，而導致原告89、90年度本業虧損無法後抵，除造成原告之租稅待遇較一般營利事業更為苛刻外，更有違政府於租稅上扶植教育文化公益慈善機關或團體之本旨。
⒌綜上所述，本案原處分確有未符法制之處，為此，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十三、教育
、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完據，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第4 條第13款及第39條所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」及「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」分別為行政院92年3 月26日院臺財字第0920006427號令發布之教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準）第2條、第3條第1項及第5條所規定。又「……核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義，……
五、自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1第1項（註：修正後第3 條）規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」復經財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋在案。
⒉本件原告91年度機關或團體及作業組織結算申報，申報
銷售貨物或勞務收入4,623,277,316元、支出4,275,016,713元，所得 348,260,603元，銷售貨物或勞務以外之收入101,702,304元、與創設目的有關活動之支出279,722,701元、短絀178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得額 29,023,799元。被告初查以原告本期申報前 5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額 141,216,407元，係以89年度及90年度其本身之所得及其附屬作業組織之所得，申報短絀數減除投資收益後列報之虧損，自本期申報餘絀數中扣除，而該兩年度銷售貨物或勞務均非虧損，核與首揭財政部84年3月1日臺財稅字第 841607554號函釋意旨不符，乃全數剔除，核定課稅所得額為 170,240,206元。原告不服，主張依財政部84年12月19日台稅一發字第841664043號函「……（七）決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」。而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項亦規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」，則本案有關彌補以往年度之虧損自應適用所得稅法第39條之相關規定，被告核定原告89年度及90年度之課稅所得均為虧損，應准自原告本期申報餘絀數中扣除後，再行核課云云。申經被告復查決定以，經查依首揭免稅標準第3 條規定，教育文化公益慈善機關或團體符合相關規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，另首揭財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，復就教育文化公益慈善機關或團體「銷售貨物或勞務」之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除；有關教育文化公益慈善機關或團體當期因銷售貨物或勞務之所得，准彌補以往年度同為銷售貨物或勞務虧損之相關規定至為明確。至原告引用財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第841664
043 號函：（七）之決議；而主張有關彌補以往年度之虧損自應適用所得稅法第39條之相關規定。經查該函係針對財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，原告之主張顯係誤解。本件原告89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得64,015,190元及92,019,808元，均非虧損，核與首揭規定不符，乃全數剔除原告原申報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額 141,216,407元，並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊茲原告仍復執前詞爭執，訴願復主張略以，依教育文化
公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第
1 款之規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，自辦理84年度結算申報起，既應課徵所得稅，則其所得稅之計算，應依所得稅法第24條之規定，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，又依「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅」足見所得稅法第24條所稱之「損失」，包括與創設目的有關活動之虧損（即「本業虧損」），被告就本案原告所得額之計算方式，有違所得稅法第24條第1 項之規定，原告申報89年度及90年度之銷售貨物或勞務所得雖為 156,034,998元，在扣除非銷售損失297,251,405元後，原告即受有141,216,407元之虧損，自屬所得稅法第39條所稱前5 年虧損，自當可從91年度之純益額中扣除。然被告核定原告91年度純益額時，竟未考慮原告89 年度及90年度之本業虧損141,216,407元，顯然將所得稅法第24條第1 項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，影響原告課稅所得額之計算甚鉅，其適用法令，違反平等原則云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，原告為符合教育文化公益慈善機關或團體之相關規定之財團法人，依據所得稅法第4 條第13款及免稅標準第3 條規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，即相關「本業所得」免納所得稅，而銷售貨物或勞務之所得部分即應課稅，故就其總所得部分必須區分成銷售貨物或勞務之所得與銷售貨物或勞務以外收入，費用部分亦須區分成銷售貨物或勞務之支出與創設目的有關活動支出，以便於區分出本業所得及銷售貨物或勞務所得，亦即免稅所得及應稅所得，原應各別計算損益，除當年度銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，剩餘所得再依法課徵所得稅（依免稅標準第3條第1項規定），若當年度銷售貨物或勞務以外之收入足以支應與其創設目的有關活動之支出時，則各別計算損益，「本業所得」免課徵所得稅，銷售貨物或勞務之所得部分應課稅，並非如原告所稱依所得稅法第24條第1 項之規定，將全部收入合併計算，再減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益作為所得額，實為原告之誤解。次查，系爭前5 年核定銷售貨物或勞務虧損 141,216,407元，依據財政部84年3月1日臺財稅字第 841607554號函釋意旨，因銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅，為求租稅公平性，准予就銷售貨物或勞務之虧損，比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，惟原告列報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損自本年度扣除 141,216,407元，為89年度及90年度其本身之所得及附屬作業組織之所得減除投資收益（即銷售貨物或勞務之外收入）後之虧損（即「本業虧損」），非屬由被告所核定前5年銷售貨物或勞務之虧損，因「本業所得」免課所得稅，則為求租稅公平，原則上「本業虧損」應不准予以減除，惟依免稅標準第3條第1項之規定，僅就當年度銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，此為法律上例外性規定，而該項規定亦僅止於當年度的部分，並未擴張適用所得稅法第39條之規定，且財政部84年3月1日臺財稅字第 841607554號函釋意旨，亦僅限於銷售貨物或勞務之虧損，可比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，並非如原告所訴，「本業虧損」亦適用，所訴亦有誤解。被告以原告89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得64,015,190元及92,019,808元，均非虧損，乃將原告原申報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額 141,216,407元全數剔除，揆諸首揭規定，並無不合，駁回其訴願。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各種所得，免納所得稅：……13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完據，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為所得稅法第4條第13款及第39條所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。……。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」及「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理。」分別為行政院92年3月26 日院臺財字第0920006427號令發布之教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條、第3條第1項及第5條所規定。又「……核釋83年12月30日修正發布施行之『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』適用疑義，……5、自辦理84年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依本標準第2條之1第1項（註：修正後第3條）規定課徵所得稅；銷售貨物或勞務之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除。」復經財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告91年度機關或團體及作業組織結算申報，申報銷售貨物或勞務所得348,260,603元，銷售貨物或勞務以外短絀178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得29,023,799元；被告機關初查認核與相關扣除規定不符，乃全數剔除；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：教育文化公益慈善機關或團體因本業活動所產生之所得若未符合免稅標準時亦需課稅，故其因相同活動所產生之虧損若依所得稅第39條之規定後抵5年之所得，亦符租稅公平原則，是被告謂本業所得免課所得稅，則為求租稅公平，原則上本業虧損應不准予以減除等語，已刻意忽略教育文化公益慈善機關或團體本業所得亦需課稅之事實，顯有違誤，而無足採；再者，教育文化公益慈善機關或團體本身所得既為課稅主體，則在課稅所得的計算上，應依所得稅法第24條規定加以計算後繳納所得稅；如有虧損，則需依所得稅法第39條享有虧損後抵之優惠方為適法；故教育文化公益慈善機關或團體就銷售貨物或勞務所得，扣除「本業虧損」後之餘額，仍為虧損時，依前揭說明，自得適用所得稅法第39條虧損後抵5年；原告申報89及90年度之銷售貨物或勞務所得雖為156, 034,998元，惟再扣除本業損失297,251,405元後，原告既受有141,216,407元之虧損，自屬所得稅法第39條所稱前五年虧損，當可自91年度之純益額中扣除；被告核定原告91年度純益額時，竟未考慮原告89及90年度之本業虧損141,21 6,407元，顯然將所得稅法第24條第1項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，影響原告課稅所得額之計算甚鉅，其適用法令，除違反平等原則，亦有違行政程序法第4條所揭示之依法行政原則；且教育文化公益慈善機關或團體「本業虧損」若不得後抵5年，則顯已違反實質課稅原則，更使教育文化公益慈善機關或團體之租稅待遇較諸一般營利事業更為苛刻，而與政府於租稅上扶植教育文化公益慈善機關或團體之本旨有誤；爰請判決如訴之聲明云云。
四、查原告91年度機關或團體及作業組織結算申報，申報銷售貨物或勞務收入4,623,277,316元、支出4,275,016,713元，所得348,260,603元，銷售貨物或勞務以外之收入101,702,304元、與創設目的有關活動之支出279,7 22,701元、短絀178,020,397元，合計申報本期餘絀數170,240,206元，另申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,407元，課稅所得額29,023,799元；又原告89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得為64,015,190元及92,019,808元各情，為原告所不爭，並有營利事業所得稅查核簽證申報查帳報告書、91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報書、原告簽證申報所得額明細表、結算申報審查報告書、營利事業所得稅結算稅額繳款書等附原處分卷可稽。是被告機關以原告本期申報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,216,40 7元，係以89年度及90年度其本身之所得及其附屬作業組織之所得，申報短絀數減除投資收益後列報之虧損，自本期申報餘絀數中扣除，而該兩年度銷售貨物或勞務均非虧損，核與首揭財政部84年3 月1日臺財稅字第841607554 號函釋意旨不符，乃全數剔除，核定課稅所得額為170,240,206 元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依首揭免稅標準第3條規定，教育文化公益慈善機關或團體符合相關規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，另首揭財政部84年3月1日臺財稅字第841607554號函釋意旨，復就教育文化公益慈善機關或團體「銷售貨物或勞務」之虧損，准比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5年度銷售貨物或勞務之所得中扣除；有關教育文化公益慈善機關或團體當期因銷售貨物或勞務之所得，准彌補以往年度同為銷售貨物或勞務虧損之相關規定，至為明確。
（二）原告為符合教育文化公益慈善機關或團體之相關規定之財團法人，依據所得稅法第4條第13款及免稅標準第3條規定，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，即相關「本業所得」免納所得稅，而銷售貨物或勞務之所得部分即應課稅，故就其總所得部分必須區分成銷售貨物或勞務之所得與銷售貨物或勞務以外收入，費用部分亦須區分成銷售貨物或勞務之支出與創設目的有關活動支出，以便於區分出本業所得及銷售貨物或勞務所得；換言之，「免稅所得」及「應稅所得」，原應各別計算損益，除「當年度」銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，剩餘所得再依法課徵所得稅（上揭免稅標準第3條第1項規定），若當年度銷售貨物或勞務以外之收入足以支應與其創設目的有關活動之支出時，則各別計算損益，「本業所得」免課徵所得稅，銷售貨物或勞務之所得部分應課稅；並非如原告主張依所得稅法第24條第1項之規定，將全部收入合併計算，再減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益作為所得額；原告主張之情，容非可採。
（三）又系爭原告申報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損141,216,
407 元，依據上開財政部84年3 月1 日臺財稅字第841607
554 號函釋意旨，因銷售貨物或勞務所得應課徵所得稅，為求租稅公平性，准予就銷售貨物或勞務之虧損，比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除；惟原告列報前5 年核定銷售貨物或勞務虧損自本年度扣除141,216,407元，為89年度及90年度其本身之所得及附屬作業組織之所得減除投資收益（即銷售貨物或勞務之外收入）後之虧損（即「本業虧損」），非屬由被告所核定前5 年銷售貨物或勞務之虧損，因「本業所得」免課所得稅，則為求租稅公平，原則上「本業虧損」應不准予以減除；惟依免稅標準第3 條第1 項之規定，僅就當年度銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出情況時，始准該不足支應部分，可以從銷售貨物或勞務所得中扣除，此為法律上例外性規定，而該項規定亦僅止於「當年度」的部分，並未擴張適用所得稅法第39條之規定；況財政部84年3 月1 日臺財稅字第841607554 號函釋意旨，亦僅限於「銷售貨物或勞務之虧損」，可比照公司組織之營利事業，如符合所得稅法第39條但書規定，得自以後5 年度銷售貨物或勞務之所得中扣除，並未及於「本業虧損」亦得適用。原告主張被告機關核定原告91年度純益額時，竟未考慮原告89年度及90年度之本業虧損141,216,407 元，顯然將所得稅法第24條第1 項及第39條規定之所得計算方式割裂適用，適用法令，違反平等原則云云，尚難採據。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。本件被告機關以原告89年度及90年度銷售貨物或勞務業經核定如申報數分別所得64,015,190元及92,019,808元，均非虧損，乃將原告原申報前5年核定銷售貨物或勞務虧損本年度扣除額141,2 16,407元全數剔除，核定課稅所得額為170,240,206元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 11 日
書記官 吳芳靜