臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01204號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年2月8 日院臺訴字第0950081245號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係元貫實業股份有限公司（下稱元貫公司）之董事長，該公司因滯欠已確定之民國88至90年地價稅（含滯納金）及90至91年房屋稅（含滯納金）計新臺幣（下同）1,495,499 元，經臺南縣稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1 項規定，報由被告以94年8 月11日台財稅字第094008
79 80 號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，內政部即據以94年8 月16日台內警境愛岑字第0940131385號函禁止原告出國。原告不服提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告應否以原告係元貫公司之負責人，對其為
限制出境之處分？㈠原告主張之理由：
⒈元貫公司於88年3 月6 日開股東臨時會解散並選任蕭文南
為清算人。蕭文南於88年2 月1 日收公司印章簽據；同年
4 月21 日 以公司代表人身分致函原告；同年5 月20日以清算人身分催告債權人申報債權公告。蕭文南自接任清算人至今從未召開股東大會，亦未向經濟部辨理變更登記，也未向稅務機關辦理相關事宜。而向台灣台中地方法院辦理核備，亦未補足相關資料，至今法院尚未准予核備。納稅應以實際負責人為納稅主體，蕭文南掌控元貫公司所存資產處分權5 月21天，應由其負納稅之責。
⒉台南縣稅捐稽徵處佳里分處91年12月27日縣稅佳分二字第
0910024094號函，認為蕭文南辭任有效。根據經濟部80年9月7日商223815號函：「按公司與董事間之關係，依公司法第一九二條第三項規定，除公司法另有規定外，依民法關於委任之規定。而民法第五四九條規定，當事人之一方得隨時終止委任，故董事不論是否有任期，或其事由如何，得為一方之辭任，不須經公司之承諾。董事之辭職，向公司之代表人（董事長或其代理人）為辭任意思表示即生效力。至於辭任之意思表示，以口頭或書面為之，並無限制。僅前者依民法第九十四條之規定，以相對人了解時，發生效力；而後者以通知達到相對人時，發生效力（民法第九十五條參照）。」之意旨，則原告於88年6月15日發函元貫公司及當時法定代理人（即尚在任之清算人蕭文南）之存證信函，聲明原告已非元貫公司董事長及法定代理人，應同為有效辭任。
⒊依財政部70年2月13日台財稅第31069號函：「（一）．．
．如公司未另選清算人，依公司法第七十九條、第一一三條、第一二七條、第三二二條規定，應由各該條所定之股東或董事為清算人。如上述股東或董事未依稅捐稽徵法第十三條第一項及第四十九條之規定繳清稅捐及罰鍰時，依同法第十三條第二項規定自應由各該股東或董事就未清繳之稅捐及罰鍰負繳納義務。（二）清算人違反稅捐稽徵法第十三條第一項之規定，應依同法條第二項規定就未清繳之稅捐負繳納義務者，依財政部65年11月17日台財稅第三七六三四號函轉司法行政部65年11月10日台（65）函民字第○九八○五號函頒「適用稅捐稽徵法辦理民事及財務執行事件注意要點」第七點規定，稅捐稽徵機關移送執行時，得對清算人之財產為強制執行，故公司之股東或董事依前述規定為清算人時，稅捐稽徵機關自得對其財產依稅捐稽徵法第二十四條規定為禁止處分，實施扣押或依同法第三十九條規定移送法院強制執行。」。依此函釋意旨，元貫公司其他未辭任董事應負清繳稅金及罰鍰繳之義務，而非由已辭任之原告負責。
⒋按經濟部93年12月28日經商字第09302217950號函：「一
、按公司之清算，乃為了結已解散公司之一切法律關係。清算公司之業務執行機關已不存在，董事會之業務執行權及董事長之公司代表權亦消滅，而代之以清算人，清算人於執行清算相關事務，有與董事相同之權利義務，．．．。」，及公司法第85條第一項規定：「清算人有數人時，得推定一人或數人代表公司，如未推定時，各有對於第三人代表公司之權。關於清算事務之執行，取決於過半數之同意。」。元貫公司董事共9人，而蕭文南、原告辭任既有效，元貫公司又未推定清算人，應以未辭任董事為繳納義務人。
⒌依經濟部93年7月23日經商字第09300116760號函：「清算
人之就任、解任係向法院聲報，無需向公司登記主管機關辦理登記：一、依公司法第三百二十二條規定：『公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人」；又公司非因破產或合併而解散者，應行清算，於清算期間，應以清算人為法定代理人（司法院七十五年七月十日七五廳民一字第一四○五號函參照）。是以，公司之股東會如選任清算人時，自以其為公司負責人（公司法第八條併請參考）。二、次依公司法第三百二十四條規定：『清算人於執行清算事務之範圍內，除本節有規定外，其權利義務與董事同』；同法第八十三條第一項及第二項規定：『清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。清算人之解任，應由股東於十五日內，向法院聲報』。是以，股份有限公司經解散登記後，以清算人為負責人執行清算相關事務；至於清算人之就任、解任係向法院聲報，自無需向公司登記主管機關辦理清算人（負責人）變更登記。」意旨，即使元貫公司目前在經濟部商業司登記尚未變更法定代理人名稱，不影響元貫公司已解散進行清算事實，應負責繳稅款者應為清算人而非以經濟部商業司目前之法定代理人資料為依據。又稅捐稽徵法第13條規定：「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」，故元貫公司董事（清算人）應負擔未清繳之應繳稅款。
⒍原告本於國民有納稅義務之責，去函財政部中區國稅局大
屯稽徵所參與優先分配，大屯稽徵所也優先取得所有稅款在案，但原告去函至台南縣稅捐稽徵處佳里分處，該分處卻置之不理，導致元貫公司廠房已拍賣定案，該分處無法及時參與分配優先取得稅款。元貫公司已無任何資產，才轉向已無實質權賣且己辭任董事之原告追繳積欠稅款，並限制原告出境，顯有違誤。
⒎稅務機關暴增90年及91年度房屋稅，多徵收共計597,208
元，完全欠缺事實根據，甚至台灣台南地方法院民事執行處91年8 月19日通知已拍定，台南縣稅捐稽徵處合法徵收地價稅到90年度，而房屋稅部分卻非法徵收到91年度。
㈡被告主張之理由：
⒈查元貫公司經經濟部於91年3月5日以經商字第0000000000
-0號函廢止其公司登記即進入清算程序，又該公司滯欠已確定88、89、90年地價稅（含滯納金）與90、91年房屋稅（含滯納金）計1,495,499 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，已達限制出境金額標準，台南縣稅捐稽徵處於94年
8 月9 日以南縣稅法字第0940041635號函報被告以94年8月11日台財稅字第0940087980號函轉境管局限制原告出境，於法並無不合。
⒉查元貫公司雖於88年第1 次臨時會議表決通過解散並選任
蕭文南擔任公司解散之清算人，惟蕭君於88年8 月26日以郵政存證信函向元貫公司請辭清算人職務，按經濟部81年
8 月27日商223740號函釋，股東臨時會選任之清算人為辭任之意示表示，無需經公司同意，即當然失其清算人之身分，又蕭君向台中地方法院聲報為清算人未准備查，此有臺灣臺中地方法院中院貴民已88司80字第62729 號函可稽, 而元貫公司自蕭君請辭清算人職務後，既未另選任清算人承接應行職務或由法院選派清算人，按公司法第322 條第1 項規定：「公司之清算以董事為清算人…」，又原告係為該公司董事並經經濟部登記為該公司之代表人，此有經濟部94年10月11日經商字第09402155270 號函檢送之元貫公司最後變更登記事項卡足稽，且財政部91年3 月21日台財稅字第0910451711號函釋「公司未選任清算人期間，繳款書向董事之一人為送達，應屬適法」規定，則本件元貫公司欠繳稅款之繳款書，臺南縣稅捐稽徵處佳里分處改向原告重行發單送達並無不合。且本案系爭重行發單追繳之89年～90年地價稅及90年、91年房屋稅，原告不服，經提起行政救濟，業經最高行政法院以94年裁字第859 號裁定書裁定「抗告駁回」而告確定在案) ，原告復執詞指90年及91年度房屋稅不法多徵云云，殊無足採。
⒊按被告94年4月21日台財稅字第09404522480號令釋：「有
解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」，原告既為元貫公司董事之一，按上開令釋規定，台南縣稅捐稽徵處當應以原告為限制出境之對象。至其餘8位未辭任董事限制出境部分，台南縣稅捐稽徵處刻另案辦理中，併予敘明。
⒋原告主張已於88年6 月15日函元貫公司及當時法定代理人
之存證信函聲明原告已非元貫公司董事長及法定代理人乙節。經查經濟部之公司基本資料及元貫公司變更登記事項卡資料，所載負責人仍為原告，迄未變更。依「按公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』。本條所指登記事項不為登記或不為變更登記，其登記與否僅為對抗要件，尚非生效要件，合先敘明；至於所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，．．．」，為經濟部93年6月21日經商字第09302090350 號函所明釋，故原告所訴無足採。
⒌又原告主張元貫公司廠房已遭拍賣，臺南縣稅捐稽徵處未
及時參與分配致無法取得稅捐優先債權，才轉向原告追繳積欠稅款並限制其出境，其嚴重行政疏失在先云云。查元貫公司廠房遭拍賣，臺南縣稅捐稽徵處佳里分處承辦人員因疏失未即時參與分配案，業經該處以95年4月24日南縣稅人字第0950100695號令懲處攸關人員在案。惟查本案地價稅及房屋稅課稅標的既仍係為元貫公司所有，則該公司依法負有繳納之義務，並不因臺南縣稅捐稽徵處佳里分處未參與分配而得以免除。
⒍再查臺南縣稅捐稽徵處94年10月6日南縣稅法字第0940109
277 號函被告臺灣省中區國稅局大屯稽徵所函查元貫公司有否辦理清算完結，案經該稽徵所於94年10月11日中區國稅大屯一字第0940031018號函復「．．．該公司至發文日止尚未依法辦理營利事業決算及清算申報」等資料附卷可稽，故元貫公司未依法辦理清算程序，仍不生清算完結之效果，該公司所欠稅款未繳清、未提供擔保及未依法解散清算終結，核與解除出境限制之規定不符。
⒎有關元貫公司89年度房屋稅為126,123元，90年度、91年
度房屋稅為何暴增3倍多乙節，經查本案房屋稅課稅標的佳里鎮海澄里2鄰萊芊寮12之13號房屋經台南縣稅捐稽徵處佳里分處於89年辦理房屋稅清查時發現有使用情形變更及增建情事，故90年度房屋現值由89年度7,963,800元（444,400 元及7,519,400 元），增加至14,278,600元（5,
50 1,600元、6,879,600 元、1,841,400 元及56,000元），經依房屋現值核算結果90年度房屋稅為427,450 元（房屋現值14,222,600元、56,000元，分別乘以3%及1.38% 之稅率），91年度房屋稅為422,004 元（房屋現值14,044,700元、55,300元，分別乘以3%及1.2%之稅率）。
⒏至於元貫公司原欠房屋稅及地價稅共1,495,499 元（含滯
納金），經4 位董事林志聖、廖年祈、卓文川、顏世行於95年3 月31日共繳納664,668 元（匯票4 紙），尚有房屋稅830,831 元未繳納。
⒐另有關原告因不服元貫公司89、90年地價稅及90、91房屋
稅，提起行政救濟案，臺南縣政府為何有92年5月2日府行法字第0920040825號及92年7月9日府行法字第0920082235號2 份訴願決定書。經查91年12月23日以前原告曾多次提出異議聲請書，原告不服台南縣稅捐稽徵處佳里分處函復，於92年2 月11日（台南縣稅捐稽徵處收文日）申請復查，因本件納稅義務人為元貫公司，惟原告係以自己名義申請復查，於當事人方面尚有未合，案經台南縣稅捐稽徵處以92年2 月14日南縣稅法字第0920006304號函告原告：（一）本件當事人不適格，不得直接以公司負責人（自然人）名義提出申請，請改以公司名義提出。（二）若主張不服台南縣稅捐稽徵處佳里分處91年12月27日縣稅佳分二字第0910024094號函否准改向清算人發單繳納之處分者，可逕提訴願。原告乃於92年2 月21日（台南縣稅捐稽徵處收文日）另逕行提起訴願，本件訴願經臺南縣政府以92年5月2 日府行法字第0920040825號訴願決定書，訴願決定不受理。至原92年2 月11日提出之復查案，因原告未撤回，台南縣稅捐稽徵處爰另依復查程序辦理，案經該處以當事人不適格，逕以程序不合復查駁回，原告對該復查決定不服，再循序提起訴願，迭經臺南縣政府以92年7 月9 日府行法字第0920082235號訴願決定書訴願駁回，故原告因元貫公司房屋稅及地價稅提起行政救濟，乃前後經臺南縣政府以92年5 月2 日府行法字第0920040825號及92年7 月9日府行法字第0920082235號訴願決定在案，嗣原告對臺南縣政府92年7 月9 日府行法字第0920082235號訴願決定（即原復查案）不服，依法起訴及上訴，於94年5 月12日遭最高行政法院裁定抗告駁回，是本件關於欠繳之房屋稅及地價稅部分，業已終局判決確定。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為乙○○，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項、第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第2條第1項、第5條所規定。又按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「清算人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8條、第24條、第83條第1項、第322條第1項定有明文。
二、原告係元貫公司之董事長，該公司滯欠已確定之88至90年地價稅（含滯納金）及90、91年地價稅（含滯納金）計1,495,
499 元之事實，有經濟部94年10月11日經商字第0940215527
0 號函及檢送之元貫公司最後變更登記事項卡、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢資料等件影本在臺南縣稅捐稽徵處卷可稽，原告就前開稅款業已確定一節亦無爭執，堪認為真實。元貫公司欠繳稅額既已達前開限制欠稅營利事業負責人出境之標準，是被告函請境管局限制原告出境，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張元貫公司於88年3月6日開股東臨時會解散並選任訴外人蕭文南為清算人，原告已於88年6 月15日以存證信函辭任董事長，本件欠繳稅款應向清算人蕭文南及未辭任董事追繳，不應向其追繳；又元貫公司廠房已遭拍賣，臺南縣稅捐稽徵處未及時參與分配致無法取得稅捐優先債權，才轉向原告追繳積欠稅款並限制其出境云云。惟查清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。元貫公司雖於88年第1 次臨時會決議通過解散並選任訴外人蕭文南擔任清算人，然蕭文南向台灣台中地方法院聲報為清算人未獲准備查，已於88年8 月26日以存證信函請辭清算人職務，當然失其清算人之身分，而原告經經濟部登記為元貫公司董事長，為該公司代表人，有蕭文南88年8 月26日第1219號存證信函、掛號郵件收件回執、異議函、台灣台中地方法院中院貴民已88司80字第62729 號函、經濟部94年10月11日經商字第09402155270 號函暨元貫公司最後變更登記事項卡等件影本在臺南縣稅捐稽徵處卷可稽，被告認原告為元貫公司之負責人，並無違誤。又原告聲稱已辭任董事長，惟為被告否認，原告雖提出部分88年6 月15日存證信函影本為證，然觀其內容係因楊盤江律師受元貫公司委稱，原告未將全部帳冊憑證資料辦理移交且帳目不清，致該公司無從辦理營利事業所得稅結算申報，致函原告，要求其於函到7 日內辦理帳冊憑證及其他文件物品之移交，並製作相關報表且辦理營利事業所得稅結算申報，否則應就因而造成元貫公司或他人之損害負責，原告回函已將元貫公司財產交回，部分財產其本人出資購買，元貫公司88年3 月6 日股東會已解除其董事長職務，故其已非元貫公司之法定代理人等語，顯然並無辭任董事長之意，有原告所提楊盤江律師88年4 月21日（八八）江字第88025 號函及不完整之原告88年6 月15日第58
6 號存證信函影本在卷可按，此外原告復未能舉證以實其說，其主張自不足採。至於元貫公司廠房遭拍賣，臺南縣稅捐稽徵處佳里分處承辦人員因疏失未即時參與分配，業經該處以95年4 月24日南縣稅人字第0950100695號令懲處有關人員在案，元貫公司積欠之稅款既未清償，依法仍負有繳納之義務，並不因臺南縣稅捐稽徵處佳里分處未參與分配而得以免除。原告既為元貫公司之負責人，被告以該公司欠繳稅額既已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，予以限制出境，與其他董事是否限制出境係屬二事，不能混為一談，況被告陳稱其餘8 位未辭任董事限制出境部分，台南縣稅捐稽徵處已另案辦理中。另元貫公司原欠繳房屋稅及地價稅計1,495,
499 元，雖經林志聖、廖年祈、卓文川、顏世行等4位 董事於95年3 月31日繳納664,668 元，尚欠830,831 元，業據被告陳明，並有欠稅總歸戶查詢情形表影本在卷可徵，惟其係在被告已限制原告出境之後，依限制出境實施辦法第5 條規定，須全數繳清限制出境時全部欠稅及罰鍰或向稅捐稽徵機關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者，始得解除解除其出境限制。元貫公司既未繳清限制出境時全部欠稅及罰鍰或依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保，且該公司現積欠稅額未達限制出境實施辦法第2 條第1 項所定標準係事後清償所致，並非經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿前開辦法第2 條第1 項所定之標準者，即無解除出境限制可言。
四、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
第四庭審判長法 官 侯東昇
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 4 日
書記官 許哲萍