臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00121號原 告 甲○○○訴訟代理人 詹振寧 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月9日府訴字第09422899600號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年12月3日向訴外人蔡少揚購買臺北市○○區○○段3 小段144 地號（以下稱系爭土地）持分比例計1/10000，依臺北市政府地政處改算通知書，原告與蔡少揚、謝秀美等持有三重市○○段○○○○○○○號土地，其持分各為6569/10000 、1/10000及3430/10000，復於92年12月18日辦理共有物分割，原告藉以取得系爭土地全部持分，嗣於92年12月26日出售系爭土地持分予訴外人陳杰和，系爭土地於92年12月18日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）80,800元，被告所屬文山分處以同一年度移轉，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經該文山分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。故該分處遂以94年2 月24日北市稽文山甲字第09490031300 號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為64年4 月每平方公尺774 元（持分：
9999/10000 ） 及92年12月每平方公尺83,900元（持分：
1/10000 ），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為797,088 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬文山分處以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為64年4月每平方公尺774 元（持分：9999/10000）及92年12月每平方公尺83,900元（持分：1/10000），核算漲價總數額後，補徵土地增值稅797,088元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按內政部72年1月28日台（72）內字第128596號函訂定
之土地分割改算地價原則規定，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之當期公告土地現值，最近一次申報地價及原她價或前次移轉現值，應依據平均地權條例施行細則第24條（修正後條次變更為第23條）規定辦理分算。茲為統一省市計算方法，訂定本原則。原告經土地分割改算地價原則即土她登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據。
⒉被告逕為更正地價，然前項之土地分割改算地價原則並
未廢止，從而更正地價之處分應為無效，既為無效，補徵土地增值稅之依據失所附麗。故行政院於94年12月16日院臺建字第0940045284號令修正平均地權條例施行細則，將原條文第24條第2項「前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。」刪除。是原告依修正前之規定辦理，應有信賴保護之適用。
⒊原告於92年12月26日訂約出售並申報土地增值稅，被告
對原地價亦採前述之改算地價原則，核發土地增值稅繳納通知書，何以事後財政部函釋即可任意推翻？⒋財政部係93年8 月11日函示補徵土地增值稅並溯及既往
，然財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋略以，自93年1月1日起，綜合所得稅土地捐贈列舉扣除金額以購入土地之取得成本認定等語為例，卻未溯及既往顯然違反信賴保護原則及不當聯結原則，且違反行政程序法第6條之規定。
⒌按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及新產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照。
⒍⑴按財政部賦稅署94年7月4日台稅三發字第
09404537340號函略以，說明二、依土地稅法第5條規定，土地增值稅之納稅義務人如下：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者為取得所有權人，利用共有土地分割規避土地值稅，經稽徵機關採實質課稅原則補徵土地增值稅之案件，其納稅義務人之認定，因涉個案實務問題，請提示案例，逕洽管轄稽徵機關等語。由是觀之，被告並未探究實際納稅義務人為何，逕為對原告補徵土地增值稅，即有研求之餘地，原處分、復查決定、訴願決定未見及此尚嫌疏略。
⑵本件系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，原
告均非實際上所有權人，而係經由代書陳國正將原告身份証明文件以及印鑑証明持以行使，作為訴外人蔡少揚與訴外人陳杰和間買賣關係之人頭，以圖節稅，而實際買賣價金均由訴外人陳杰和交付予訴外人蔡少揚，此有該二人間之買賣契約可證，而原告就系爭土地未從中獲取任何利益，此有證人即代書陳國正可資傳證，基於實質課稅以及租稅公平原則，原告實不應於本件土地增值稅課徵事件中作為納稅義務人，實際納稅義務人應為訴外人蔡少揚或訴外人陳杰和。
⑶退步言之，縱認以交易外觀作為認定納稅義務人之標
準，則本件系爭土地於歷次移轉過程中（包括共有物分割），基於土地稅法第5條之規定，納稅義務人於土地有償移轉者，為原所有權人，土地為無償移轉者，為取得所有權人，則本件原告均不應如原處分概括承受所有應納之土地增值稅，原處分及訴願決定未察，即有違誤。
⒎茲將本件系爭土地之歷次取得及移轉過程，驢列如下：
64年4月間訴外人蔡少揚取得系爭土地權利範圍全部，當時移轉現值為每平方公尺774元。87年1月19日由訴外人蔡少揚、蔡孝德與元泰建設股份有限公司法定代理人陳杰和就包括系爭土地在內之三筆土地訂立買賣契約，價金241萬元於87年7月15日付訖，此除有買賣契約影本可稽外，另有見證人即代書陳國正可資傳證。訴外人蔡少揚及訴外人陳杰和為履行上開買賣契約，並為節稅之便，乃先於92年12月3日由訴外人蔡少揚以買賣為原因，將上開土地1/10000持分移轉登記並信託予原告，此項移轉登記由訴外人蔡少揚委託證人即代書陳國正辦理，此有證人陳國正可資傳證，於此階段土地係屬有償移轉，則納稅義務人應為訴外人蔡少揚而非原告。92年12月18日原告與訴外人蔡少揚、訴外人謝秀美將所有三重市○○段○○○○○○○號土地，持分各為6569/10000、1/10000、3430/10000，連同系爭土地在內，由訴外人蔡少揚委託證人即代書陳國正辦理共有物分割，由原告取得系爭土地全部持分，訴外人蔡少揚則取得三重市○○段經由共有物分割，而我國實務對於共有物分割係採移轉主義，而屬有償移轉，從而納稅義務人應為讓與持分之共有人（包括原告在內）92年12月26日系爭土地全部持分由訴外人蔡少揚委託證人即代書陳國正辦理（由原告名下）移轉登記予訴外人陳杰和，於此階段土地係屬有償移轉，則納稅義務人為原告。是以，請求傳訊證人陳國正到庭，以證明系爭土地從蔡少揚、原告、陳杰和，其間經過多手，乃係蔡少揚整體計畫之一部分，並非個別偶發之事件云云。
⒏提出本件訴願決定書及財政部賦稅署函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈關於原告主張其交易過程符合法律規定乙節，卷查原告
於92年12月26日出售其所有臺北市○○區○○段3小段144地號土地全部持分予陳杰和，並於92年12月26日向被告所屬文山分處申報土地移轉現值，經該分處以系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺80,800元為前次移轉現值，該分處於92年12月30日核定系爭土地免納土地增值稅，嗣後經該分處查得原告係於92年12月3日向蔡少揚購買系爭土地面積持分比例計1/10000，依臺北市政府地政處改算通知書，原告與蔡少揚、謝秀美等持有三重市○○段○○○○○○○號土地，其持分各為6569/10000、1/10000及3430/10000，復於92年12月18日辦理共有物分割，原告藉以取得系爭土地全部持分，再於92年12月26日出售系爭土地持分予陳杰和君，此有系爭土地前後移轉之土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書、土地增值稅核定單等資料影本附卷可參。原告顯係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺774元 ( 持分999/10000部分)及83,900元 (持分1/10000部分)，重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅797,088元，洵屬有據。
⒉原告於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以
墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。被告所屬文山分處依土地稅法第28條及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別每平方公尺774 元及83,900元計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合。
⒊按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地
自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。……，平均地權條例第35條所明定。本件系爭該土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。又上開見解，亦經高雄高等行政法院92年11月11日91年訴字第1137號及最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決肯認在案。至原告主張信賴保護原則之適用乙節，依司法院釋字525號解釋意旨，原告空言信賴保護原則之適用，並無具體之信賴表現，自不符合信賴保護之要件，況原告藉由免稅地及與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，以規避土地增值稅之脫法行為業如前述，亦不值得信賴保護，難謂有信賴保護之適用，原告之主張，應不足採。
⒋關於原告主張本件並未探究實際納稅義務人為何，應向
原土地所有權人補繳乙節，按原告與訴外人蔡少揚藉由買賣方式形成系爭土地及前開三重市○○段○○○○○○○號土地之共有關係，並將系爭土地出售予訴外人陳杰和，被告依土地稅法第5條第1項規定，以系爭土地係有償移轉乃向原所有權人即原告補徵土地增值稅，並無不合等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。
」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1款 所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35 條 之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後
1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者財政部81年7 月6 日臺財稅第000000000 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平 方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、本件原告於92年12月3日向訴外人蔡少揚購買臺北市○○區○○段3小段144地號持分比例計1/10000，依臺北市政府地政處改算通知書，原告與蔡少揚、謝秀美等持有三重市○○段○○○○○○○號土地，其持分各為6569/10000、1/10000及3430/10000，復於92年12月18日辦理共有物分割，原告藉以取得系爭土地全部持分，嗣於92年12月26日出售系爭土地持分予訴外人陳杰和，系爭土地於92年12月18日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計80,800元，被告所屬文山分處以同一年度移轉，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經該文山分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅。故該分處遂以94年2 月24日北市稽文山甲字第09490031300 號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為64 年4月每平方公尺774 元（持分：9999/10000）及92年12月每平方公尺83,900元（持分：1/10000 ），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為797,088 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張其經土地分割改算地價原則即土她登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告亦據此核發土地增值稅單，經原告依法繳納後，辦理所有權移轉登記，於法有據；且其係內政部72年1月28日台（72）內字第128596號函訂定之土地分割改算地價原則規定，應有信賴保護原則之適用；又被告並未探究實際納稅義務人為何，應向原土地所有權人補繳云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，被告所屬松山分處依土地稅法第28條、第31條及財政部93年
8 月11日台財稅字第00000000000號令等規定，重新核算系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為64年4月每平方公尺774元（持分：9999/10000）及92年12月每平方公尺83,900 元（持分：1/10000）每平方公尺1,470元及130,330元計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合；本件原告空言信賴保護原則之適用，並無具體之信賴表現，自不符合信賴保護之要件，且其規避土地增值稅之脫法行為，亦無值得保護之信賴，難謂有信賴保護之適用；又原告與訴外人蔡少揚藉由買賣方式形成系爭土地及前開三重市○○段○○○○○○○號土地之共有關係，並將系爭土地出售予訴外人陳杰和，被告依土地稅法第5 條第1 項規定，被告以系爭土地係有償移轉，乃向原所有權人即原告補徵土地增值稅，並無不合等語，資為爭議。
四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件原告與蔡少揚及陳杰和間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
六、經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。原告主張其經土地分割改算地價原則即土地登記簿所載之前次移轉現值申報土地增值稅，被告所屬文山分處亦據此核發土地增值稅免稅證明書，原告乃據以辦理系爭土地之所有權移轉登記，於法有據云云，並非可採。
七、又原告主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000 號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，有違信賴保護原則及行政程序法第6條之規定云云；惟查，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉；且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。
八、原告復主張系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，原告均非實際上所有權人，而係經由代書陳國正將原告身分證明文件以及印鑑証明持以行使，作為訴外人蔡少揚與訴外人陳杰和間買賣關係之人頭，以圖節稅，而實際買賣價金均由訴外人陳杰和交付予訴外人蔡少揚，有該二人間之買賣契約可證，原告就系爭土地未從中獲取任何利益，請求傳訊代書陳國正以證明系爭土地從蔡少揚、原告、陳杰和，其間經過多手，係蔡少揚之計畫所為云云，惟查，本件係原告與訴外人蔡少揚藉由買賣方式形成系爭土地及前開三重市○○段○○○○○○○號土地之共有關係，並將系爭土地出售予訴外人陳杰和，已如前述；被告以系爭土地係有償移轉，乃向原所有權人即原告補徵土地增值稅，並無不合。且按共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，乃成為原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825 條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；故取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。原告主張被告並未探究實際納稅義務人為何，應向原土地所有權人補繳云云，依據前揭規定及說明，亦非可採。
九、綜上觀之，本件事證已明，原告復聲請傳訊代書陳國正以證明系爭土地取得、移轉與共有物分割等過程云云，核無必要，併此敘明。
十、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價分別為64年4月每平方公尺774 元（持分：9999/10000）及92年12月每平方公尺83,900元（持分：1/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為797,088元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 蕭純純