臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01216號原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○己○○
庚 ○乙○○共 同訴訟代理人 官朝永 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09400604560號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之母王桂枝於89年2月20日死亡，原告等於89年7月7日辦理遺產稅申報，並於89年8月15日補報現金等遺產，自行申報遺產總額合計新臺幣（下同）18,386,306元。被告初查以原告等漏報被繼承人死亡前2年內贈與額34,900,000元，減除已補報被繼承人死亡前2年內贈與額2,271,300元，及漏報投資額4,427,051元，合計漏報金額37,055,751元，併入遺產課稅，核定遺產總額為55,442,057 元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元，並按漏稅額處1倍之罰鍰1,982,982元。原告等不服，就死亡前2年內贈與及罰鍰兩項，申請復查，獲追減遺產總額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元，罰鍰部分則仍維持原核定1,982,982元。原告等不服，除就未獲變更之死亡前2年贈與及罰鍰復有爭執外，並主張被繼承人生前借款3,000,000元應自遺產總額中扣除云云，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告等漏報被繼承人死亡前2年內贈與額34,900, 000元，減除已補報被繼承人死亡前2年內贈與額2,271,300元，及漏報投資額4,427,051元，合計漏報金額37,055,751元，併入遺產課稅，核定遺產總額為55,442,057元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元，並按漏稅額處1倍之罰鍰1,982,982元；嗣經復查追減遺產總額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元，罰鍰部分則仍維持原核定1,982,982元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告丙○○於79年6月6日匯入被繼承人王桂枝帳戶
5,000,000元，原告乙○○於79年6月4日匯入被繼承人帳戶2,000,000元，79年6月7日匯入被繼承人帳戶4,200,000元，原告庚○於79年6月7日匯入被繼承人帳戶1,300,000元，原告丁○○於79年5月31日匯入被繼承人帳戶6,000,000元，79年6月6日匯入被繼承人帳戶2,700,000元，79年6月7日匯入被繼承人帳戶2,200,000元，原告甲○○於79年6月4日匯入被繼承人帳戶3,000,000元，79年6月6日匯入被繼承人帳戶3,000,000元，五人共計於79年5月31日至79年6月7日間匯入被繼承人帳戶共29,400,000元，以被繼承人名義開立股票交易帳戶及存款帳戶從事股票投資，以活絡資金運用。迨被繼承人死亡前10日，出清股票並將所獲款項34,900,000元分別匯入原告丙○○、乙○○、丁○○等三人帳戶，以歸還原告等先前匯入款項29,400,000元及投資利得550萬元，為兩造不爭之事實。
⒉被告將原告甲○○、庚○所有之730萬元列入遺產稅課徵，有違反平等原則之違法：
查行政行為，非有正當理由不得為差別待遇。行政程序法第6條著有明文，本件於79年間，其他繼承人即原告丙○○、乙○○、丁○○等人將渠等所有之財產匯至被繼承人王桂枝存款帳戶投資股票，被繼承人王桂枝生前，渠等自被繼承人取回渠等所匯入之款項，被告同意均不列入遺產。然原告甲○○、庚○所有當年匯入之款項，於被繼承人王桂枝死後，被告迄今未提出正當理由，不准原告甲○○、庚○二人取回二人所匯入之各該筆款項，逕認定應列入遺產。足證本件行政處分顯然違反平等原則，又此差別待遇之行政行為有導致兄弟不睦之虞。
⒊本件行政處分有違背誠信原則及信賴保護原則之違法：
按本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，遺產及贈與稅法第4條第2項著有明文。本件原告甲○○及庚○於79年間將系爭730萬元匯入被繼承人王桂枝帳戶，供其操作投資股票時，被告並未課原告甲○○等二人贈與稅，故上開資金流動，屬信託行為，足勘認定。原告甲○○等二人相信日後可以依債之關係向被繼承人王桂枝取回系爭
730 萬元信託款項，然而系爭730萬元於被繼承人王桂枝死亡時，被告卻又否定前揭信託行為，否准原告甲○○等二人取回系爭730萬元信託款項。則被告前後所為之行政行為欠缺一致性，顯有違反誠信原則及信賴保護原則之違法。
⒋由被繼承人王桂枝帳戶流入原告乙○○、丙○○及丁○
○3人帳戶之730萬元既非被繼承人王桂枝所有，復查決定及訴願決定逕認被繼承人所有，屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為，而列入遺產總額並核課遺產稅於法顯屬無據。查系爭730萬元乃原告甲○○於79年6月4日匯入被繼承人帳戶3,000,000元，79年6月6日匯入被繼承人帳戶3,000,000元，及原告庚○於79年6月7日匯入被繼承人帳戶1,300,000元，以被繼承人名義開立帳戶，從事股票交易活動之事實，有原處分卷附臺北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單，臺北市銀行景美分行活儲取款條及支票申請書代收入傳票，合作金庫景美分行之定期存款存單、轉帳收入傳票、活期存款條、北區中小企業銀行活儲取款憑條等轉帳傳票，及被繼承人王桂枝合作金庫景美分行活期存款存摺、購入股票明細表等資料可參。另5,500,000元部分乃係原告兄弟姐妹五人於79年間共匯入29,400,000元至被繼承人用於投資股票之存款專戶，為兩造所不爭執，10年後被繼承人自該投資股票之存款專戶內之款項（含獲利之5,500,000元）提出匯還原告兄弟姐妹五人，則該5,500,000元應屬原告兄弟姐妹五人29,400,000元投資股票之利得，自非被繼承人之遺產，而應自遺產總額予以扣除。
⒌原告於復查時已就遺產中屬被繼承人之債務應予扣除乙
節加以爭執，於訴願中就事後發現之債務併為主張，無違稅捐稽徵法第35條第1款第1項復查程序先行之規定。
查被繼承人於88年11月17日、同年月20日，分別向鍾桃、高明興借貸1,300,000元及1,700,000元，有借據二紙可參，又借據上被繼承人之簽名與銀行帳戶開戶之簽名筆跡相符，足以認定該借款之事實，俟被繼承人死亡後，由原告等有如數償還之義務，則此部分金額，亦應自遺產總額予以扣除。
⒍被告未盡舉證責任
本件原告已舉證證明被繼承人應返還原告甲○○、庚○系爭730萬元信託款項之相關證據，然被告逕否定被繼承人應返還原告甲○○、庚○系爭730萬元信託款項，顯無足採。蓋79年間原告甲○○、庚○二人將系爭730萬元信託款項匯入被繼承人王桂枝用於投資股票之銀行存款帳戶，從事股票交易活動，為不爭之事實，被繼承人王桂枝於死亡前夕，將原告兄弟姐妹5人於79年間匯入29,400,000元暨所獲利得共34,900,000元，自上開投資股票之銀行存款帳戶匯至原告乙○○等3人存款帳戶，從事原信託目的之投資股票行為，法律上僅將受託人由被繼承人王桂枝變更為原告乙○○等，核與當初之信託目的相符，並無違社會之一般經驗法則，然被告迄未就原告丙○○、乙○○、丁○○等人得將渠等於79 年間匯至被繼承人王桂枝存款帳戶投資股票之信託款項取回，為何原告甲○○、庚○二人不得將79年間匯至被繼承人王桂枝存款帳戶投資股票之信託款項取回之理由詳加說明並舉證證明之。依舉證責任分配原則，被告應就遺產稅所由發生之一般要件－遺產之存在事實負舉證責任，然本件被告既未就被繼承人應返還原告甲○○、庚○系爭730萬元信託款項、550萬之信託利得款項及被繼承人應返還債權人鍾桃、高明興生前借款300萬元部分仍屬被繼承人遺產之事實舉證證明之，逕為本件行政處分，顯屬違法，應予撤銷。
⒎綜上所述，被告就原告證明與被繼承人資金往來為信託
行為並非贈與行為所提之證據，未能說明不採之理由，逕否准原告取回系爭730萬元信託款項，有復查及訴願決定理由不備之違法。又本件被告將非遺產繼承人所能繼承人之財產列為遺產課稅之處分，顯然違背依法課徵遺產稅基礎之規定，而屬違法，應予撤銷，從而所為之罰款亦失所附麗，應予撤銷，以符法治．而維權利云云。
⒏聲請鈞院傳喚鍾桃、高明興、許秋菊，並請求將借據原本函送法務部調查局筆跡鑑定，以明事證。
⒐提出原告等5人寄存於被繼承人之現金明細表暨證物、
本件訴願決定書、最高行政法院94年判字第414號、94年判字第52號、93年判字第1640號判決要旨、原告等5人協議書、借據、借條暨清償證明、原告乙○○戶口名簿等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈死亡前2年內贈與部分：
⑴本件被繼承人王桂枝於89年2月20日死亡，原告等於
89年7月7日辦理遺產稅申報，並於89年8月15日補報現金等遺產，自行申報遺產總額合計18,386,306元。
被告初查以查核被繼承人王桂枝合作金庫景美分行帳戶之生前資金往來情形，查得被繼人王桂枝於死亡前2年內，轉帳匯入其子丁○○帳戶12,000,000元，王義勇帳戶12,000,000及乙○○帳戶10,900,000元，核認原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與額34,900,000元，減除已補報贈與額2,271,300元，及漏報投資額4,427,051元，合計漏報金額37,055,751元，併入遺產課稅，核定遺產總額為55,442,057元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元。原告等不服，主張原告等於79年5月31日至79年6月7日間，將渠等所有之定期存款存單中途解約後，即陸續由各自帳戶內提領資金轉帳存入被繼承人王桂枝帳戶合計29,400,000元，利用被繼承人王桂枝名義開立帳戶，從事買賣股票及調度資金，並提示臺北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單、臺北市銀行景美分行活儲取款條及支票申請書代收入傳票、合作金庫景美分行之定期存款存單、轉帳收入傳票、活期存款存款條、北區中小企業銀行活儲取款條等轉帳傳票、被繼承人王桂枝合作金庫景美分行活期存款存摺及購入股票交易明細表等資料影本供核，應自死亡前2年內贈與額中扣除云云。申經被告復查決定以，系爭死亡前2年內贈與34,900,000元，其中22,100,000元業經被告以93年12月9日財北國稅法字第0930247451號函關於被繼承人王桂枝89年度贈與稅復查決定，准予核減22,100,000元在案，是本件相關之遺產稅事件亦准予核減遺產額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元；其餘7,300,00元及5,500,000元，合計12,800,000元，非原告（即原告乙○○、丙○○、丁○○）等先前轉帳存入被繼承人王桂枝帳戶之資金，及原告等未能提供非屬贈與之相關證明文件供核，核無足採，復查決定仍維持原核定。揆諸首揭規定，並無不妥。
⑵被繼承人王桂枝於89年2月20日死亡前10日內自合作
金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3人同分行帳戶共計34,900,000元之事實，亦為原告所不爭，有合作金庫銀行景美分行90年6月27日（90）合金字第1148號函及交易明細、取款憑條等可參，亦堪認定。原告雖主張被繼承人生前匯入原告乙○○等3人之資金34,900,000元，其中包含原告甲○○及庚○等2人轉存被繼承人名下之現金7,300,000元，嗣後應由原告乙○○等3人再返還原告甲○○等2人，應准予自死亡前年內贈與中減除云云。惟查，被繼承人死亡前10日內即得自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○等3人同分行帳戶共計34,900,000元，如其中7,300,000元款項係擬匯還原告庚○、甲○○，以匯款手續之便捷，何以不另辦理匯款手續，而竟將全部款項匯予乙○○等3人；且當時究約定應由乙○○、丙○○及丁○○之何人負責將該7,300,000元之款項返還甲○○及王花？原告雖提出94年1月12日原告乙○○、丙○○、丁○○及甲○○、庚○等5人之協議書及戶籍謄本等為證；惟該協議書係原告於94年1月6日提起本件訴願後始行製作，尚難逕予憑採；至原告所提戶籍謄本僅足證明被繼承人生前與原告乙○○、丙○○、丁○○設籍於同址之事實，並不足證明被繼承人匯入原告王義典等3人帳戶合計34,900,000元款項，其中7,300,000 元係應匯還原告庚○、甲○○之事實。況被繼承人將系爭款項匯入原告乙○○等3人同分行帳戶後，苟該匯入款項中，有計7,300,000元部分，應分別轉匯還予原告甲○○6,000,000元及庚○1,300,000元；衡情原告乙○○等3人受匯款項後，自應保留該7,300,000 元款項，並儘速匯還原告甲○○及庚○，惟查原告乙○○等3人，於89年2月間受匯款項後，不及1月之間，即將大部分款項（高達31,474,984元）轉投資購買股票，並未將應匯還予原告甲○○及庚○7,300,000 元之款項保留，迄今亦未實際將款項匯還予原告甲○○及庚○2人，有原告王義典等3人合作金庫銀行景美分行存摺影本可參，所訴核不足採。
⑶原告等主張系爭死亡前2年內贈與5,500,000元為原告
兄弟姊妹5人於79年間共匯入被繼承人用於投資股票存款專戶，經被繼承人10年投資股票之利得，自非被繼承人之遺產，應自遺產總額中扣除乙節，原告迄未提示被繼承人10年投資股票之利得資金流程資料供核，所訴核不足採。
⑷被繼承人死亡前2年內贈與34,900,000元乙節，原告
申經復查准予追減22,100,000元，其餘12,800,000元未獲變更，提起訴願亦遭駁回，仍提起行政訴訟，經大院94年度訴字第02519號判決原告之訴駁回。
⒉被繼承人生前未償債務部分：
原告等主張被繼承人王桂枝於88年11月17日、88年11月20日分別向訴外人鍾桃、高明興借貨1,300,000元及1,700,000元。俟被繼承人死亡後，已由原告等於89年4月間如數償還，則被繼承人未償債務3,000,000元部分，應可自遺產總額中扣除乙情，原告等復查時並無爭執，有其復查申請書附原處分卷可參，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，對於核定稅捐如有不服，應先踐行復查程序，原告等就被繼承人王桂枝君未償債務3,000,000元部分，未依規定先踐行復查程序，即逕行提起訴願及行政訴訟，程序尚有不符。再查，被繼承人生前向他人借貸款項3,000,000元，迄未提示借貸資金流程資料供核，僅有借據，有違常情，核不足採。
⒊罰鍰部分：
本件被繼承人王桂枝於89年2月20日死亡，原告等於89年7月7日辦理遺產稅申報，並於89年8月15日補報現金等遺產，自行申報遺產總額合計18,386,306元。經被告初查核定遺產總額為55,442,057元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元，並按漏稅額處以1倍之罰鍰1,982,982元。嗣原告等主張於79年5月31日至79年6月7日間，以自有資金存入被繼承人王桂枝帳戶合計29,400,000元，利用被繼承人王桂枝名義開立帳戶，從事買賣股票及調度資金，並提示臺北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單等資料影本供核，經被告復查結果，准予核減遺產總額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元；重新計算所漏稅額為2,070,617元（計算公式：⒈全部課稅遺產淨額22,542,057元×33%－累進差額2,307,000元－可扣抵贈與稅額2,201,000元＝全部核定應納稅額2,930,878元。
⒉申報部分課稅遺產淨額8,006,306元×20%－累進差額657,000元＝核定申報應納稅額860,261元。⒊全部核定應納稅額2,930,878元－核定申報應納稅額860,261元＝漏稅額2,070,617元），依所漏稅額處1倍之罰鍰應為2,070,617元，惟基於行政救濟不得作更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，被告復查決定仍維持原處以1,982,982元之罰鍰，並無不合等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠死亡前2年內贈與部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；「被繼人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。87年6 月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承人案件，適用前項之規定。」，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第2 項及第15條各定有明文。
㈡罰鍰部分：
按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第45條定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告等起訴主張被繼承人死亡時，尚欠2筆負債3,000,000
元，應否自遺產總額中扣除？㈡系爭被繼承人死亡前2年內贈與7,300,000元，是否屬原告
甲○○及庚○所有，而非被繼承人財產，不應列入遺產課稅？㈢系爭被繼承人死亡前2年內贈與5,500,000元，是否為原告
兄弟姊妹5 人於79年間匯入被繼承人用於投資股票存款專戶，經被繼承人10年投資股票之利得，而非被繼承人之遺產，應自遺產總額中扣除？㈣被告經復查後，仍維持原核定罰鍰1,982,982元，是否有
據？
四、原告等起訴主張被繼承人死亡時，尚欠2筆負債3,000,000元，應否自遺產總額中扣除？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告等起訴主張被繼承人死亡時尚欠2 筆負債3,000,000 元，有借據原本2 紙可參，經肉眼判斷借據與被繼承人往來銀行開戶印鑑之筆跡相符，足證被繼承人死亡時確有系爭債務，應自遺產總額中扣除云云。惟查，原告於復查時並未對該債務提出爭議，有復查申請書及復查補充理由書附原處分卷可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查程序，原告等逕行提起訴願，於法未合，已據訴願決定予以駁回；原告等復就此部分提起行政訴訟，亦非合法。
五、系爭被繼承人死亡前2年內贈與7,300,000元，是否屬原告甲○○及庚○所有，而非被繼承人財產，不應列入遺產課稅？原告主張系爭被繼承人死亡前2 年內贈與7,300,000 元，係屬原告甲○○及庚○所有，非被繼承人財產不應列入遺產課稅云云。經查，被繼承人王桂枝於89年2 月20日死亡前10日內自合作金庫景美分行帳戶提領資金，轉帳存入原告乙○○、丙○○及丁○○等3 人同分行帳戶共計34,900,000元等情，為兩造所不爭，且有原處分卷附合作金庫銀行景美分行90年6 月27日（90）合金字第1148號函及交易明細、取款憑條等件影本可稽；倘如原告所稱其中7,300,000 元係原告庚○、甲○○2 人所有，擬匯還予2 人云云，惟按以匯款手續之便捷，何以不另辦理匯款手續，而竟將全部款項匯予乙○○等3 人；且無證據資料證明當時如何約定應由乙○○、丙○○及丁○○之何人負責將該款項返還甲○○及庚○2 人？原告雖提出訴願機關卷附之94年1 月12日原告乙○○、丙○○、丁○○及甲○○、庚○等5 人之協議書及戶籍謄本等件為證；惟該協議書係原告等事後所製作，尚難憑採；至於原告所提戶籍謄本，雖證明被繼承人生前與原告乙○○、丙○○、丁○○設籍於同址之事實，然尚不足以證明被繼承人匯入原告乙○○等3 人帳戶合計34,900,000元，其中7,300,000元係應匯還原告庚○、甲○○之款項。且被繼承人將系爭款項匯入原告乙○○等3 人同分行帳戶後，如該匯入款項有7,300,000 元部分應分別轉匯返還原告甲○○6,000,000 元及庚○1,300,000 元，則原告乙○○等3 人受匯款項後，自應保留該7,300,000 元部分，並儘速匯還原告甲○○及庚○，始符常情；惟查，原告乙○○等3 人，於89年2 月間受該筆34,900,000元匯款後，不及1 月間，即將大部分款項（達31,474,984元）轉投資購買股票，並未將所稱應匯還原告甲○○及庚○7,300,000 元之款項保留，迄今亦未提出實際將款項匯還予原告甲○○及庚○2 人之事證供核，有原處分卷附原告乙○○等3 人合作金庫銀行景美分行之存摺影本可稽。原告等上開主張，並未舉證以實其說，核不足採。
六、系爭被繼承人死亡前2 年內贈與5,500,000 元，是否為原告兄弟姊妹5 人於79年間匯入被繼承人用於投資股票存款專戶，經被繼承人10年投資股票之利得，而非被繼承人之遺產，應自遺產總額中扣除？原告等主張系爭被繼承人死亡前2年內贈與5,500,000元部分，係原告兄弟姊妹5 人於79年間匯入被繼承人用於投資股票之存款專戶，經被繼承人10年投資股票之利得，自非被繼承人之遺產，應自遺產總額中扣除云云。惟查，原告等所稱上情，迄未提出被繼承人10年投資股票之利得之資金流程資料供核；其此部分之主張，並未舉證以實，亦不足採。
七、被告經復查後，仍維持原核定罰鍰1,982,982元，是否有據？經查，本件被繼承人王桂枝於89年2月20日死亡，原告等於89年7月7日辦理遺產稅申報，並於89年8月15日補報現金等遺產，自行申報遺產總額合計18,386,306元；經被告初查核定遺產總額為55,442,057元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元，並按漏稅額處以1倍之罰鍰1,982,982元。
嗣原告等主張於79年5月31日至79年6月7日間，以自有資金存入被繼承人王桂枝帳戶合計29,400,000元，利用被繼承人王桂枝名義開立帳戶，從事買賣股票及調度資金，並提出臺北市銀行景美分行之整存整付儲蓄存款存單等資料影本供核，經被告復查結果，准予核減遺產總額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元；重新計算所漏稅額為2,070,617元（計算公式：⒈全部課稅遺產淨額22,542,057元×33%－累進差額2,307,000元－可扣抵贈與稅額2,201,000元＝全部核定應納稅額2,930,878元。⒉申報部分課稅遺產淨額8,006,306元×20%－累進差額657,000元＝核定申報應納稅額860,261元。⒊全部核定應納稅額2,930,878元－核定申報應納稅額860,261元＝漏稅額2,070,617元），依所漏稅額處1倍之罰鍰應為2,070,617元；但依行政救濟「不利益變更禁止」之原則，被告復查決定仍維持原處以1,982,982元之罰鍰，於法並無不合。
八、綜上以觀，本件事證已明，原告復就上開主張各節，聲請傳訊證人鍾桃、高明興、許秋菊等，及請求將被繼承人之借據原本函送法務部調查局鑑定筆跡云云，核無必要，併此敘明。
九、從而，被告以原告等漏報被繼承人死亡前2年內贈與額34,900,000元，減除已補報被繼承人死亡前2年內贈與額2,271,300元，及漏報投資額4,427,051元，合計漏報金額37,055,751元，併入遺產課稅，核定遺產總額為55,442,057元，淨額為44,642,057元，應納稅額2,843,243元，並按漏稅額處1倍之罰鍰1,982,982元；嗣經復查追減遺產總額22,100,000元，變更遺產總額為33,342,057元，淨額22,542,057元，罰鍰部分仍維持原核定1,982,982元，，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告等徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 蕭純純