臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01221號原 告 國際消防器材有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月8 日台財訴字第09500027770 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係經營其他機械製造修配業，民國（下同，西元除外）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）121,061,551 元，被告初查以其中原料超耗66,307元及其他費用中勞務費3,300,000 元核屬91年度費用，予以調減，核定營業成本為117,695,244 元。原告不服，申請復查，經被告於94年12月5 日北區國稅法一字第0940024326號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於勞務費之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列系爭酬金3,300,000元為90年度之營業費用，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.本案爭點：⑴系爭營業成本- 勞務費3,300,000 元，即委託翁仲企業
股份有限公司〈以下簡稱翁仲公司〉製作消防管路工程圖之勞務承攬酬金），是否得依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第64條規定，於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，用符租稅法之固有概念，並免消極的不適用法規？⑵依例外規定應從嚴解釋之法理，查核準則第64條但書規
定所指之「因特殊情形無法確知之費用或損失」，其具體客觀標準為何？系爭營業成本- 勞務費3,300,000 元是否符合該具體客觀標準？⑶商業會計法第10條規定所指之「費用於確定應付時，即
行入帳。」，其所稱「確定應付時」之具體判斷標準，是否已為查核準則第64條所明定？⑷商業會計法第10條規定所指之「費用於確定應付時，即
行入帳。」，其所稱「確定應付時」，究係「應付出現金之時」，亦或「就估列數字以應付費用科目列帳之時」？⑸系爭90年1 月1 日消防工程複委任契約（此有原處分卷
可稽）第8 條第3 款：「前2 項酬金均需於甲方（即原告）之業主支付甲方相關酬金後，方給付之。」，是否非屬權責發生制之入帳時點，而僅係現金收付制之入帳時點？
2.「支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依票據法第128 條第2 項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期。」為最高法院74年度台上字第804 號判例著有明文。「會計基礎採用權責發生制，在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」復為89年4 月26日修正商業會計法第10條所明定。「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」再為所得稅法第22條第1 項定有明文。「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得（非『應』字）於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」並為查核準則第64條所明定。
3.訴願決定淆謂：「第查：訴願人提示之契約書載明給付系爭勞務費義務以業主已對訴願人給付相關酬金為條件，然訴願人既無法證明業主酬金於何時給付，依首揭開立銷售憑證時限表之規定，當依受任人翁仲企業股份有限公司開立統一發票期間（91年5 至12月份），認定系爭勞務費應為91年度之勞務費，原處分機關核定90年度營業成本為117,695,244 元，並無不合，訴願人所訴，核不足採，本件原處分應予維持。」謹指駁如后：
⑴被告將乙方（即翁仲公司）可於何時請求甲方（即原告
）付出現金之限制條款（前引最高法院74年度台上字第
804 號判例參照），誤認為權責發生制之入帳時點。亦即被告誤將現金收付制適用於系爭營業成本- 勞務費3,300,000 元。
⑵被告既誤將現金收付制適用於系爭營業成本- 勞務費3,
300,000 元，故原告自得依權責發生制主張無庸證明業主酬金於何時給付。
⑶營業人開立銷售憑證時限表「勞務承攬業開立憑證時限
：以收款時為限。」，故翁仲公司未於原告依查核準則第64條規定，就估列數字以「應付費用」科目列帳時，即行提前開立統一發票；而俟「收款時」始行依限開立統一發票，於法並無不合，被告更不應將之誤認為不利於原告之事實。
⑷「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准
採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得（非『應』字）於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」既為查核準則第64條所明定。是依查核準則第64條規定，若無特殊情形（常態事實），則凡應歸屬於本年度之費用或損失，均應於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。原告主張常態事實，並無庸舉證；而被告主張變態事實，自應負舉證責任。縱姑退而言之，依查核準則第64條但書規定之反面解釋，縱有特殊情形（變態事實），原告亦得於年度決算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳。
⑸縱再姑退而言之，營利事業所得稅之查核，斯為各別查
核之事件，被告不應因與原告交易之他方，其統一發票有所遲開，或收入有所過期入帳，遽以訛為正的濫充為不利於原告之事實。
4.原告91年度收入比較少，這筆勞務費放在90年度申報較有實益。原告主張應該採「權責發生制」，但是被告卻認為應採「現金收付制」。關於契約規定內容，被告是用第8條（付款辦法）第3 項規定，原告認為應該依照第7 條（辦理期限）第1 項規定，這才應該是契約的主給付義務。
消防工程複委任契約第7 、8 條都是制式的，原告認為當主給付義務完成後，就是在規劃完成交給業主時，就確定了應該要付款。原告的業主都是在91年支付酬金，這部分原告不否認，但應該屬於90年度的勞務費。
5.複委任契約書第4 、5 、6 條規定都是一樣的。有爭議的第7 、8 條也是一樣。
6.被告的說法沒有區分契約的主給付義務、從給付義務及附隨義務。原告認為「主給付義務」就是依照第7 條的辦理期限，就是設計圖完成時。當翁仲公司完成設計圖也就是完成他的主給付義務時，原告就有付錢的義務。
7.系爭消防工程複委任契約，其「主給付義務」係「第7條：辦理期限：一、本契約委任服務事項之辦理期限及進度，依下列各款辦理：（一）乙方應於本契約生效及甲方確定規劃設計7日期限內提出本的第5條第1項約定之圖說，送交消防主管機關審核，期限為1個月。（二）建造（雜項）執照核准後，乙方應在7日期限內將圖說等資料送交甲方。」。至於第5條第1項「協助」等未定辦理期限（依商場慣例，僅附隨義務定理期限）之事項，因遍查契約內容均未定辨理期限，故核屬勞務提供完成後，費用確定應付後，所附隨之售後（保固）服務。
8.「因給付義務的不履行，債權人得解除契約。反之，附隨義務的不履行，債權人原則上不得解除契約，但就其所受損害，得依債務不履行規定，請求損害賠償。」為大法官王澤鑑，西元1999.9.9增訂版「債法原理」第1冊第43頁至第44頁著有明文。附隨義務之不履行，債權人原則上既不得解除契約，故自不應遽以附隨義務之履行日，濫充是權責發生之日。
9.本案之「主給付義務」既為「乙方應於本契約生效及甲方確定規劃設計7日期限內提出本的第5條第1項約定之圖說，送交消防主管機關審核，期限為1個月。（二）建造（雜項）執照核准後，乙方應在7日期限內將圖說等資料送交甲方。」，故於「主給付義務」之完成日即「建造（雜項）執照」（並非「使用執照」）之核准日，原告於法律上既已有支付設計服務酬金之義務，故自應依權責發生制，於該日認列應付費用。
10.基於「權責發生制」，原告認為只要翁仲公司將設計圖畫好，就應該要付款。也就是契約第5 條第1 項的第1 款是主給付義務，其他部分都只是附隨義務而已。
11.依據原告與翁仲公司間的契約第8條規定，原告應於91年度支付給翁仲公司勞務報酬（因為有一點時差）。而契約第5條第1項第2款以下及第2項有關勘驗、監造、變更使用執照及消防設計之簽證等，原告則是認為這些都是附隨義務，只有第1項第1款才是主給付義務。
㈡被告主張之理由：
1.按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第22條第1 項前段所明定。次按「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」為商業會計法第10條第2 項前段所規定。又「技術及設計業開立憑證時限：按約定應收報酬金、設計費時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
2.本件原告係經營其他機械製造修配業，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本121,061,551 元，被告初查以其中原料超耗66,307元及其他費用中勞務費3,300,00
0 元核屬91年度費用，予以調減，核定營業成本為117,695,244 元。原告主張其委託翁仲公司製作消防管路工程圖於90年完成設計，系爭勞務費依權責發生制入帳，並無不合云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之契約書、統一發票及施工工程圖等資料影本查核，其契約書載明給付系爭勞務費義務以業主已對原告給付相關酬金為條件，又統一發票開立日期為91年，是系爭勞務費依權責發生制應於91年度入帳，依前揭規定，原核定營業成本117,695,
244 元並無不合為由，駁回其復查之申請。
3.原告仍執前詞主張其委託翁仲公司製作消防管路工程圖於本年度結算時，就估列數字，以「應付費用」入帳，並無不合云云，資為爭議。經查原告提示之契約書載明給付系爭勞務費義務以業主已對原告給付相關酬金為條件，然原告既無法證明業主酬金於何時給付，依首揭開立銷售憑證時限表之規定，當依受任人翁仲公司開立統一發票期間（91年5 至12月份），認定系爭勞務費應為91年度之勞務費，被告核定90年度營業成本為117,695,244 元，並無不合，原告所訴核不足採，請予維持。
4.依照契約書第4 、5 條之規定，工程的監工及勘驗等工作，都是要由翁仲公司負責的，所以並非如同原告所言，只要將圖畫完後就沒有事了，應該是實體工程完工了以後，業主同意給付的時候，原告才有給付勞務費的義務。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號函在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告委託翁仲公司製作消防管路工程圖於90年完成設計，系爭勞務費依權責發生制入帳，於法並無不合，原處分核屬91年度之費用予以調減，於法有違，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：經就原告提示之契約書、統一發票及施工工程圖等資料查核，其契約書載明給付系爭勞務費義務以業主已對原告給付相關酬金為條件，又統一發票開立日期為91年，是系爭勞務費依權責發生制應於91年度入帳，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭原告於90年度與翁仲公司訂立消防工程複委任契約，由原告將消防設計事務交由翁仲公司辦理，而由原告給付酬金共計3,300,000 元，此有委任繪圖明細表及發票明細表在原處分卷暨消防複委任契約書、消防工程複委任契約附約在本院卷第10頁以下可按，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於被告否准認列系爭酬金3,300,000 元為90年度之營業費用，於法是否有據？
六、經查：㈠按所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公司
組織者，應採用權責發生制。」又按商業會計法第10條第2項前段規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」蓋所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐債務之成立及清償期限密切相關，關於所得時間歸屬之判別，目前實務上有以下二種標準，即：
1.現金收付制：以納稅義務人對收入（或支出）客體已處於物權控管之狀態來認定收入（或支出）之實現。
2.權責發生制：即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
⑴收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
⑵收入客體已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
而關於支出之認列，其原理相同。
現行所得稅法，原則上按個人綜合所得稅與營利事業所得稅之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」。
㈡承前所述，在「權責發生制」下所稱之「收入（或支出）客
體已實現」，雖不以現實取得或付出為必要，取得債權或負擔債務亦在其列，然而該債權及債務至少應以確定發生者為限。
㈢查原告與訴外人翁仲公司訂立消防工程複委任契約80件，其
給付酬金共計3,300,000 元，開立統一發票計12紙已如前述，而上開消防工程複委任契約均屬制式，除第2 條工程名稱及第3 條工程地點、開工日期、工程總價等項目外，其餘條款均完全相同，且原告與翁仲公司更於90年1 月31日訂立消防工程複委任契約附約（見本院卷第18頁），第2 條修正工程名稱為原告所委任施工製圖工程，第3 條工程地點修正為原告所有委任案件（另修正第7 、8 條，詳後述），茲僅依原告提出之工程名稱為「全日青一、二、三樓至十一樓變更使用執照許可案」之契約（見本院卷第11頁以下）來論究，合先指明。
㈣依系爭契約第4條約定：「茲因甲方（按指原告）受任....
處理前開建築物工程之設計、監造等事務，乃依建築法第13條及第34條規定將本工程相關建築消防之專業工作，複委任乙方（按指翁仲公司）辦理之。」第5 條約定：「委任範圍：本工程建築消防之專業工作，內容如后：一、本工程全部消防設計事務交由乙方負責辦理，包括但不限於左列事項：
（一）配合甲方建築方案依『各類場所消防安全設備設置標準』提出消防設計規劃、設計、繪製消防設備施工圖包含配置設備平面圖、昇位圖、消防設備系統說明、安全措施，其他雜項圖及其他法定必須或甲方指定之施工圖說。（二）辦理本工程申請文件及送消防主管機關審核通過。（三）協助甲方依主管機關規定，應辦之勘驗事項。（四）協助解釋及協調有關專業工程施工上與消防工程相關疑問及糾紛。（五）協助辦理本工程之消防重點監造。（六）彙整本工程完工後有關變更使用執照申請所須之消防圖面、申請書表、照片、證明文件及送消防主管機關審核通過。二、簽證：依建築及消防法令規定辦理消防設計之簽證，並向主管機關洽辦相關審查核可事宜。」是可知原告所複委任與翁仲公司之範圍，並不侷限於設計、繪製消防設備施工圖，尚包括上開工程申請文件之送審、勘驗、協助監造、變更使用執照之送審，乃至於簽證等多項業務。
㈤再對照同契約第7 條「辦理期限：一、本契約委任服務事項
之辦理期限及進度，依下列各款辦理：（一）乙方應本契約生效及甲方確定規劃設計7 日期限內提出本的（按應係約之誤）第5 條第1 項約定之圖說，送交消防主管機關審核限，期限為1 個月。（二）建造（雜項）執照核准後，乙方應在
7 日期限內將圖說等資料送交甲方。.... 三 、工程之規劃設計進度表由雙方協議訂定之。因各階段之審核、修正、更改、補充、或因非預定工作之介入而致變更辦理期限及進度者，雙方得以書面另行協議。」之約定，以及第8 條「付款辦法：一、乙方應依左列規定按期以書面向甲方申請估驗計價，憑發票經甲方核實後依公司規定給付.... 二 、完成第
5 條所有約定事項，且非乙方承包時.... 」 之約定，益明翁仲公司所應提出之對待給付者，不僅在於繪圖而已，而在第5條 所有約定事項，原告主張其餘諸項工作均僅屬「售後服務」，乃「附隨義務」，顯與契約約定有間。
㈥又原告與翁仲公司雖於90年1 月31日訂立消防工程複委任契
約附約，將第7 條第2 項第2 款修正為「『甲方取得業主書面告知已領具建造（雜項）執照後』，乙方應『配合』在7日期限內將圖說等資料送交甲方。」，復將第8 條第2 款修正為：「完成第5 條所有約定事項，且非乙方承包；『或甲方送件未被業主採用，甲方仍應給付乙方相關酬金』。」亦仍可見翁仲公司所應提出之給付係「完成第5 條所有約定事項」。
㈦因此，縱認原告主張施工工程圖均係完成於90年度為真實，
惟依前述，翁仲公司所受委任之範圍非僅止於此，依契約完工期限均係在91年間，而翁仲公司依契約第8 條須完成第5條所有約定事項，始得請求報酬，是原告主張系爭勞務費係
90 年 度應付帳款，核與前述權責發生制所規範之已確定發生之債務有間，原告聲請向台北市政府工務局調取「90建字第048 號建造執照」之「消防管路工程圖」，核無必要，應予駁回。
七、綜上所述，原告之主張，尚非可採，原處分否准認列系爭酬金3,300,000元為90年度之營業費用，訴願決定遞予維持，雖在論理上均逕以「經就原告提示之契約書、統一發票及施工工程圖等資料影本查核，其契約書載明給付系爭勞務費義務以業主已對原告給付相關酬金為條件，又統一發票開立日期為91年.... 」 為由，使人誤會其有混淆現金收付制及權責發生制之嫌，惟其結論並無二致，仍屬可以維持，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 惠 芳法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
書記官 徐 子 嵐