臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01350號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 陸正康 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月24日臺財訴字第09500003330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告2 人為夫妻，辦理民國（下同）87（申報納稅義務人為甲○○）、88（申報納稅義務人為乙○○）及89（申報納稅義務人為甲○○）年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額分別為新臺幣（下同）30,683,398元、26,022,028元及17,173,818元，淨額分別為29,616,899元、23,176,707元及14,871,861元，並以原告甲○○利用徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲（下稱徐黎玲等12人）名義持有美兆生活事業股份有限公司（下稱美兆公司）股票，分散營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242, 077元，另漏報營利、利息所得分別為16,250元（87年度）及4元（88年度），致短漏所得稅額分別為3,526,543 元、2,166,533 元及1,098,314 元，分別處罰鍰1,763,100 元、1,083,200 元及549,100 元【計算式：87年度：3,526,543 ×（1,285 ×0.2 ＋17,262,965×0.5 ）/ （17,248,000＋16,250）= 1,763,100 ；88年度：2,166,533 ×（4 ×0.2 ＋14,056,189×0.5 ）/ （14,056,189＋4 ）=1,083,200元；89年度：1,098,314 ×0.5 =549,100元，計至百元止】。原告不服，主張原告甲○○、曹純昌及曹維鈞等大股東雖為符合股票發行規定，乃分散股權寄掛於美兆公司多名經理人名下，然並無意圖逃漏稅捐；又基於不重複課稅原則，原以員工名義繳納之稅款，可認屬大股東已納之稅捐，請准予自應補繳稅額中扣除云云，申請復查，經被告以94年11月16日財北國稅法字第0940215952號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈訴願決定係以臺北銀行忠孝分行000000000000帳戶（下稱
系爭帳戶），如為曹純昌（美兆公司董事長）及甲○○（美兆公司董事）等人所共有帳戶，而非甲○○1人所有，原告應提出資金流程以實其說，否則所核定原告甲○○單獨取得87、88、89等3 個年度帳列之營利所得，即無不合。然查：
⑴原告前於鈞院提出準備一狀已提出該臺北銀行帳戶之收
支明細表，自該收支明細表上之記載，已足徵該帳戶並非甲○○1 人所有，蓋該帳列項目中包含共用帳戶之美兆公司大股東曹純昌及甲○○等人提取「盈餘補貼款」、「董監事酬勞」、「年終分配款」等開銷，尤其原告甲○○如欲向該帳戶借款，亦必記載有關借款事實，以備稽核，而顯見該帳戶並非甲○○1 人所獨有。
⑵其次前揭臺北銀行存款帳戶，自開戶以來迄今，均由美
兆公司的員工負責記帳（即收支明細表）及出納，衡情已堪認該帳戶的資金非必為原告甲○○1 人所有，否則又何需由第3 人製作詳細收支明細。原告為此請求鈞院傳訊製作該帳戶收支明細及出納之美兆公司員工丙○○到庭證述關於該帳戶在大股東間之收支及記帳實況，自足以究明該帳戶並非甲○○1 人所屬之事實。
⑶此外，原告已於95年10月24日檢具94年「府建商字第09
42454500號」及95年「府建商字第095872858300號」等有關美兆公司93年及94年資本公積轉增資之變更登記資料予被告，用供作為系爭寄掛股權已回復為原始股東所有之憑據。由於上開原始股東所寄掛之股權均已按實際所有狀態完成變更登記，家族股東間亦無回復股權登記之疑議，從而如認系爭寄掛股權，均為原告甲○○1 人所有，勢將導致爾後家族原始股東間股權及如何申報所得之困擾，併此敘明。
⑷經查，系爭帳戶早於82年即已開戶，開戶目的係為曹家
家族經營健檢等相關產業所需之資金調度使用。因此該帳戶相關收支，均由其家族事業中之美兆公司之職員處理，而無論其收支，均需製作傳票備查。此觀86年上開帳戶部分收入之傳票，由形式上可見係使用美兆公司之制式空白傳票，且由當時之美兆公司職員楊麗萍、郭惠真等多人負責製作，足徵該帳戶並非原告甲○○1 人所私有，否則何需以製作傳票等嚴謹程序處理收支之必要，首先敘明。其次，自前揭86年傳票之附件1 、9 、11、12、13、14、16、17、18、19、2 2 、23、25、34、
47、48、50、54等多筆收入，均係曹家家族包含曹純昌、曹純益、曹劉金花、陳碧娥、蔡金螢、曹純和、曹演義等人應收取之經營利益，再轉存入系爭帳戶，用作經營事業所需之資金調度。至於系爭帳戶內有關原告甲○○名義之定期存款、債券之利息收入，其本金均係在86年之前，曹家家族經營事業所獲收益後，經存入系爭帳戶內，再提出以原告甲○○個人名義為短期定期存款或購買債券之形式保值，惟因該等資金為家族共有資金，因此各該定期存款或債券之利息收入，均需回存入此共有帳戶內，當然於定期存款或債券到期解約時，其本金亦需再存入此帳戶內。至於家族股東應分派私用之金額，亦由此共有帳戶分派。
⑸或謂上開帳戶大部分之定期存款及債券，在形式上既為
原告甲○○名義所有，不能徒憑甲○○之主張，即謂該等帳戶之存入款，乃家族共有，惟依經驗法則，如上開帳戶內高達上億元之定期存款及債券，均事實上為甲○○所私有，則伊豈願為節省稅額及罰鍰而於本件訴訟上，作違反事實之主張，致伊私有之財產，變成家族所共有，而有受更大不利益之風險。而甲○○所以為此一在實質上不利於己之主張，確實因為該帳戶及自該帳戶提出或存入之定期存款及債券本利，均乃家族共有之故，而與其私人所有之財產，可完全切割之故。再者，或認系爭帳戶即使為曹家家族所共有，然共有之人為誰，其各自應有之比例如何，關於此節，應以85年1 月4 日美兆公司之變更登記事項卡中之股東及股權比例為準。換言之，在85年間，曹家家族為釐清所營事業之股權結構，將所營事業母體公司即美兆公司之股東名簿，依8位股東加以分配股權，並為公司變更登記，有原證11可稽。因此曹家家族相關事業之營業收入，該8 位股東均可按此股權比例取得，但均應存入系爭帳戶，用供資金調度使用。
⑹故87、88、89年度分散在徐黎玲等12人之營利所得，是
否真實歸屬於原告，實不無疑問。首先，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，且有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。經查，被告係憑甲○○之系爭帳戶，顯示88年3 月19日領款3,545,109 元，匯入徐黎玲等12人之存款帳戶等事實，認定原告甲○○乃前開分散所得之實際所得人。惟原告一再主張美兆公司原係家族共同經營事業，前開甲○○名義之存款帳戶，即係家族在上開經營美兆公司期間，為家族股東股利分派、資金調度與相關支用而設立之帳戶，此由該帳戶乃由美兆公司專職職員負責製作傳票及收支之情況，當可認定該帳戶內有關之收入並非原告所獨有，原告亦不得任意支出處分等情足徵。被告之調查人員為調查課稅資料，既得向有關機關團體或個人進行調查，要求提示有關文件或通知納稅義務人到達其辦公處所備詢，為稅捐稽徵法第30條所明定，則上開帳戶是否為家族共用帳戶，並非無從查明，卻遽以該帳戶為原告甲○○名義，認定分散在徐黎玲等12人名義之所得，均為甲○○之所得，殊有違誤。
⑺再查，美兆公司原始股東曹純昌（美兆公司董事長）、
原告甲○○（美兆公司總裁）及曹維鈞等3 人，在85年
1 月4 日美兆公司之變更登記事項卡中之股東及股權比例，分別為曹純昌（美兆公司董事長）占總股權21.42%，原告甲○○（美兆公司總裁）占總股權21.42%，曹維鈞占總股權1.42% 。嗣於系爭寄掛股權回復登記至該3人，且於94年美兆公司再次辦理增資，曹純昌所占股權比例為23.39%、甲○○所占股權比例亦為23.39%、曹維鈞所占股權比例則為7%。經比對上開兩次變更登記之股權結構可見，曹純昌及原告甲○○之股權比例相當且僅有微調，應認原告主張乃曹純昌及甲○○等3 人寄掛股權，有其依據。至於曹維鈞所占股權比例，由85年之1.42% ，調升至94年之7%，係因曹維鈞生母陳碧娥於86年間將其前所收益部分贈與曹維鈞，並將其既有股權一併贈與曹維鈞，此由陳碧娥之股權比例自85年之3.57% ，至94年辦理增資時，已無股權等情可稽。
⒉為佐證系爭帳戶係家族共同經營美兆公司及關係企業而開
立之帳戶，並用於家族股東之股利分派、資金調度與相關支用，其存款並非原告甲○○所獨有，當然亦非原告所得任意支配等情。謹提供如後事證，用供審認：
⑴美兆公司於72年間完成設立登記，股東成員均為曹家家
族成員，此自美兆公司85年當時之變更登記事項卡、董監事名單及股東名簿足徵，其中董事長曹純昌（其配偶為蔡金螢）及董事甲○○（當時配偶為陳碧娥、女兒為曹維鈞），為美兆公司負責經營之主要成員，該二人當時持股狀態均係持有150 萬股。。
⑵嗣美兆公司於86年間曾為規劃上市上櫃準備，必須滿足
持股分散之條件，乃於86年11、12月間辦理由原資本70,000,000元增資至150,000,000 元之增資案，而原始股東並將所增資購買之股權，逕行分散登記在當時美兆公司之經理人名下，亦有完成增資後之公司變更登記事項卡、監事名單及股東名簿可證。由該次完成變更登記之股東及股權狀態觀察，無論曹純昌、其配偶蔡金螢、甲○○、其當時配偶陳碧娥及女兒曹維鈞等人之股權數，均無異動，可見係以增資所購股票，逕行分散登記至徐黎玲等12人名義。
⑶至於曹純昌、甲○○、曹維鈞等原始股東增資所應繳股
款，即係自系爭帳戶，分別於86年12月16日及17日提領合計13,966,000元（該增資案係以每股溢價22元辦理），用供繳納股款，亦有該帳戶之請款單、轉帳傳票及存褶可供查對。
⑷至於系爭帳戶為曹家家族為所營事業而共用之帳戶一節
，除前已述及該帳戶之相關收支，均係在美兆公司專職人員辦理相關收支傳票及帳務處理等情，已難認係原告甲○○為其私人金錢往來而開設，並檢陳該存摺部分帳目處理明細，用供審酌：
①其中87年1 月31日收支明細表，載明：1 月3 日曹董
、曹總盈餘分配款、1 月8 日曹總董監事酬勞回存、
1 月13日曹經理董監事酬勞回存、1 月13日曹純益董監事酬勞回存、1 月20日曹董曹總企管顧問公司股款、1 月21日董娘董監事酬勞回存。
②其中87年2 月28日收支明細表，載明：2 月5 日尾牙
紅包回存、2 月6 日曹董、曹總盈餘分配款、2 月9日曹董文友藥品。
③其中87年3 月31日收支明細表，載明：3 月5 日曹董
、曹總盈餘分配款、3 月11日曹董費用報銷回存、3月30日86年綜所稅、3 月30日太平洋產物保費- 曹董住宅、3 月31日曹顧問86年綜所稅。
④其中88年2 月28日收支明細表，載明：2 月4 日曹總
董監事酬勞回存、2 月5 日曹董盈餘分配款、2 月5日曹總盈餘分配款、2 月11日曹董、曹總年終分配款、2 月11日尾牙紅包獎、2 月11日董監事紅利回存、
2 月22日曹董、董娘董監事酬勞回存、2 月22日曹顧問董監事酬勞回存。
⑤其中88年3 月31日收支明細表，載明：3 月4 日曹總
董監事酬勞回存、3 月4 日曹經理、曹二哥董監事酬勞回存、3 月4 日曹總分配款、3 月5 日曹董盈餘分配款、3 月15日曹董、董娘董監事酬勞回存、3 月18日捐贈基金會（曹董）、3 月18日曹顧問董監事酬勞回存、3 月31日繳納87年綜合所得稅。
⑥其中88年4 月30日收支明細表，載明：4 月2 日曹董
盈餘分配款、4 月8 日曹總董監事酬勞回存、4 月8日曹經理、曹二哥董監事酬勞回存、4 月12日曹總曹小姐87年綜所稅、4 月19日董娘補86年綜所稅、4 月19日曹董、董娘董監事酬勞回存。
⑦其中89年1 月31日收支明細表，載明：1 月5 日曹董
盈餘分配款、1 月5 日曹總盈餘分配款＋匯款、1 月10日曹總借票：世新大學、1 月12日曹總還款（借票部分） 1 月20日曹爸×2 曹董×2 曹總×2 旅遊款全額、1 月21日曹媽補87年綜所稅、1 月21日曹總補87年綜所稅、1 月21日董娘補87年綜所稅。
⑧其中89年2 月29日收支明細表，載明：2 月2 日曹董
、曹總年終分配款、2 月2 日曹董、曹總分配款、2月2 日大尾牙紅包獎。
⑷曹純昌、甲○○、曹維鈞等原始股東基於86年增資並分
散持股一節，導至本件綜合所得稅爭議事件，為謀補正，已依據原始取得增資股權狀態，將寄掛於徐黎玲等12人之股權回復登記至彼等名義。是最近數年之營利所得，均係依據實際持股辦理綜合所得申報。而關於87、88、89等三個年度由美兆生活事業股份有限公司發放之股利，亦按各該年度實際所得狀態，分別作成「大股東分散寄掛股權實際所得股東明細表，將被告查得之分散所得，列明詳細實際所得人，被告自應按各該實際所得人漏未申報部分，另行補課。否則，依被告之認定，必使實際享有股權之股東如董事長曹純昌，將因本件綜所稅事件，而喪失主張享有所分散股權之基礎，除家族恐有發生股權紛爭之虞，並將使各該分散股權之原始股東，爾後究應如何申報營利所得，被迫無法核實申報之窘境。
⒊原告於96年2 月14日提出系爭帳戶於86年間存入明細及轉
帳傳票據，為證上開傳票所載皆有所本，原告乃於96年3月間另向臺北銀行函調系爭帳戶86年全年對帳單，用供鈞院卓參。
⒋被告查對系爭臺北銀行帳戶於86年間存入明細及轉帳傳票
後，以曹純昌等人存入筆數及金額僅占86年度存入總數2成餘，其餘金額均為原告甲○○所有其他銀行帳戶存入，且查無曹維鈞資金存入情形，認定系爭帳戶應係甲○○一人所私有。然查：
⑴曹純昌等人於86年存入系爭帳戶之金額，雖僅占該帳戶
全年存入總數2 成餘，但其金額已高達28,870,656元，如該帳戶確為甲○○1 人所私有，訴外人曹純昌等家人又何需存入此鉅額款項，是原告主張在曹家家族在當年度準備辦理美兆公司增資，並動用系爭共有帳戶之存款一事，應有所據。
⑵被告固稱系爭帳戶在86年度約有8 成存入款係由原告甲
○○所有其他銀行帳戶存入。但查該等存入款多為購買票券或定期存款利息收入，而各該購買票券及定期存款之本金，均或係出自系爭帳戶，或係家族經營相關事業所取得，僅於購買債券或定期存款時係以原告甲○○之個人名義為之，此由轉帳傳票均註記「公司個人戶」，足見各該票券及定期存款之本金及利息，仍為家族經營事業所共有，而非甲○○1 人所可支配及處分。伊如該等債券及定期存款均為甲○○所私有，伊焉願將其私人財產，統一交由美兆公司財務部當時多位員工包含李麗玉、郭惠真、林錦霞等人處理，致其私人財產任何收支情況均處於公開狀態，實不辯自明。
⑶至於被告所指曹維鈞並無資金存入系爭帳戶情形，乃因
曹維鈞於85年1 月成為家族股東，並取得美兆公司10萬股股權，是就85年及86年所取得之收益，亦均以原告甲○○名義存入定存或購買票券，併此敘明。
⑷再稽證人丙○○到庭證述「他們家族有一個共有帳戶，
因為轉投資的收入會在該帳戶進出，所以需要在這個帳戶上處理，有臺北銀行忠孝分行（帳戶後面幾碼好像是244773號）、中國信託、土地銀行、定存、債券等轉投資帳戶。」、「（妳如何知悉他們共同使用？）因為使用的支出與收入都有曹純昌、曹純進、曹純和、曹純益、曹演義、曹劉金花等人都有支出與收入，所謂支出是指這些人會個別通知我領錢，或有錢進來我看到後會去詢問，例如美兆公司董監酬勞都會撥到這個帳戶，我會記錄有這筆收入，等通知要提領再提領，或是主動作定存或債券。」、「存摺及印章都是我在保管，是我專人在負責。」、「（你平時管理上開帳戶有作成任何書面紀錄嗎？）有，我每個月會作成收支明細表，以前的財務部同仁會切傳票，就目前我查到的來講，傳票部分從85年到現在都有，收支明細表是從87年才有的，我本身是從91年11月才接手作帳。收支明細表是紀錄該帳戶的所有收入與支出。」、「（為何曹劉金花等人的董監酬勞要回到臺北銀行忠孝分行系爭帳戶內，為何不匯到他們個人的帳戶？）他們都有個人個別的帳戶，因為甲○○代表這個家族去擔任董監事，所以這些酬勞要回到家族帳戶。」等語，益證系爭帳戶並非甲○○1 人所得使用支配，否則何必以專人包含美兆公司財務部當時員工李麗玉、郭惠真、林錦霞等人負責記帳；而甲○○應收取之董事酬勞，又何必先進入系爭帳戶，嗣後再通知專人轉入另一帳戶以供花用。
⑸被告固曾約談江宗謙、黃永猛等多位美兆員工，查明確
有藉人頭分散股權之事實，然有關之談話紀錄中，未見被告查明系爭帳戶之收入與支出，是否為甲○○1 人所可使用支配，足見被告所以認定系爭帳戶必為甲○○一人所可使用支配，純以該帳戶係甲○○名義開立之故。惟原告既已提出前揭諸多反證，堪認所稱系爭帳戶為曹家家族共有一節，並非無據。
⒌按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。
原告甲○○對於系爭共有帳戶，已提出包含美兆公司職員郭惠真所製作之87至89年系爭帳戶收支明細表。為再舉證證明系爭帳戶並非甲○○1 人所得以實際支配，而確為曹家家族股東所共有（即公司個人戶），爰再提出系爭帳戶在86年間部分支出之轉帳傳票為證。經查，系爭帳戶在86年間部分支出之轉帳傳票既顯示包含：美兆公司員工蘇靜昭教育訓練費、家族投資其他事業之薪資扣繳、手機通訊費、曹純昌暫付款、員工羅沅美教育訓練費、投資事業管理費、董事長曹純昌花旗信用卡消費帳款、美兆公司房租、中秋節禮金、曹純昌與甲○○的分配盈餘等等事證，可見系爭帳戶確為家族共有帳戶，才統由美兆公司當時財務部多位員工詳實列帳，以昭公信；反之，如該帳戶為原告甲○○個人私有帳戶，則何必就區區數佰元起之事業經營相關費用，亦聘雇專人作成轉帳傳票，再參照董事長曹純昌與總經理甲○○既均自該帳戶領取分配盈餘等情，如猶謂該帳戶僅原告甲○○1 人所可使用支配，明顯有違常情。
⒍綜上所陳，稅捐債權發生之要件事實，既應由「稅捐稽徵
機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本件確有實際所得不明情事，而原告既已主張並舉證被告所查得之分散所得部分，應係美兆公司原始股東曹純昌、甲○○及曹維鈞等3 人為實際所得人，而非僅原告甲○○1 人，應認原處分及訴願決定均有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈營利所得部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類及第15條第1 項分別定有明文。次按「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明2 、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。…」為財政部62年3 月21日臺財稅第32131 號函所明釋。
⑵本件原告辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報，經
被告查得原告借用徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲等12人名義持有美兆公司股票，87、88及89年間利用12人分散源自該公司營利所得，經註銷受分散人徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲各該年度系爭營利所得，暨88及89年度之相對可扣抵稅額3,297,277 元及1,304,896 元，重行歸課實際所得人甲○○營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077 元，併計其各該年度綜合所得。⑶原告主張甲○○所有臺北銀行忠孝分行000000000000號
帳戶實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞等人共同使用，如經調閱該帳戶資金，當可明白相關資金除用於原告等家族事務費用外，亦有相關款項流向訴外人曹純昌及曹維鈞二人等情。本件被告報經財政部92年2 月21日臺財稅字第0921600506號函核准，調查原告甲○○、徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲等人世華聯合商業銀行及臺北銀行等金融機關，查得涉案資金往來情形：①臺北銀行92年4 月7 日北銀忠字第9260058500號函檢送原告甲○○所屬該行忠孝分行000000000000號帳戶資料，其於88年3 月19日領款計3,545,109 元，匯入該行徐黎玲000000000000帳戶350,752 元、黃和新000000000000帳戶300,761 元、江宗謙000000000000帳戶386,781 元、李錦玲000000000000帳戶430,451 元、黃永猛000000000000帳戶232,646 元、林惠美000000000000帳戶438,417 元、李成芷000000000000帳戶406,567 元、施白000000000000帳戶282,267 元、鄭貴玲000000000000帳戶20,930元、劉臺鳳中信銀忠孝分行0000000000
000 帳戶326,087 元、楊素俐中信銀高雄分行0000000000000 帳戶167,703 元、李文琴（劉顯達之配偶）萬通銀行00000000000 帳戶207,147 元。前揭款項係原告甲○○補貼受利用分散人因源自其本人（實際所得人）營利所得所增加之所得稅額。又②美兆公司87年8 月發放股票股利35% ；88年度發放現金股利每股0.573 元、股票股利每千股配發150 股；89年8 月現金股利每股1 元。經依世華聯合商業銀行敦北分行92年9 月8 日世銀敦北92字第0096號函檢送該公司人頭股東現金股利支票兌領及相關傳票影本等資料及相關人談話紀錄，查各該年度受利用分散人獲配屬分散人原告甲○○之股利，均有匯入其帳戶或其債券基金專戶情事，足證徐黎玲等12人非系爭營利所得之實際所得人，原告甲○○於87、88及89年度確分散源自美兆公司之營利所得，藉以規避累進綜合所得稅負，原告雖主張甲○○所屬該行忠孝分行000000000000號帳戶，實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞等人共同使用，實際所得人為甲○○、曹純昌及曹維鈞等
3 人，然查前揭明細表所載存入來源（計97筆，金額120,211,295 元）多源自甲○○所有其他銀行帳戶存入（計75筆，金額91,340,639元），原告雖主張該帳戶有曹家家族曹純昌等7 人收取相關經營利益之存入，足證該帳戶非甲○○君1 人私有云云，惟源自曹純昌等人之存入筆數及金額僅佔86年度存入總數之二成餘，況原告無法證明甲○○、曹純昌及曹維鈞等3 人（原告訴稱之實際分散所得人）有相當於認股比例之資金存入，又甲○○及曹純昌等7 人存入該帳戶之情形（查無曹維鈞資金存入情形）與原告主張該帳戶係甲○○、曹純昌及曹維鈞等3 人共同使用不符，從而被告核定原告甲○○借用徐黎玲、黃和新、江宗謙、李錦玲、黃永猛、林惠美、李成芷、施白、劉臺鳳、楊素俐、劉顯達、鄭貴玲等12人名義持有美兆公司股票，惟未提示相關資金流程以實其說，核其主張尚不足採，從而被告核定甲○○87、88及89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077 元，揆諸首揭規定，尚無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項定有明文。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號函所明釋。
⑵原告辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報系
爭營利所得，違反行為時所得稅法第71條第1 項規定，案經被告查獲，依首揭規定，處罰鍰1,763,100 元、1,083,200 元及549,100 元【計算式：87年度：3,526,54
3 ×（1,285 ×0.2 ＋17,262,965×0.5 ）/17,264,250= 1,763,100；88年度：2,166,533 ×（4 ×0.2 ＋14,056,189×0.5 ）/14,056,193 = 1,083,200 元；89年度：1,098,314×0.5 =549100 元，計至百元止】。
⑶原告主張甲○○所屬該行忠孝分行000000000000號帳戶
實為甲○○與訴外人曹純昌及曹維鈞等人共同使用，如調閱該帳戶資金，當可明白相關資金除用於原告等家族事務費用外，亦有相關款項流向曹純昌及曹維鈞二人等情。本件原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，分散系爭營利所得，已如前述；又本件依據前揭財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋之規定，本件漏稅額之計算，業經分別減除受利用分散人87及88年度溢繳稅額分別為3, 379,157元及69,587元（受利用分散人89年度均無溢繳稅額），被告依首揭規定處罰鍰分別為1,763,100 元、1,083,200 元及549,100 元，並無違誤。
⒊ 綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：依本件臺北銀行帳戶收支明細表上之記載，足徵該帳戶並非甲○○1 人所有，蓋該帳列項目中包含共用帳戶之美兆公司大股東曹純昌及甲○○等人提取「盈餘補貼款」、「董監事酬勞」、「年終分配款」等開銷，尤其原告甲○○如欲向該帳戶借款，亦必記載有關借款事實，以備稽核，而顯見該帳戶並非甲○○1 人所獨有。其次前揭臺北銀行存款帳戶，自開戶以來迄今，均由美兆公司的員工負責記帳（即收支明細表）及出納，衡情已堪認該帳戶的資金非必為原告甲○○1 人所有，否則又何需由第3 人製作詳細收支明細。此外，原告已於95年10月24日檢具94年「府建商字第0942454500號」及95年「府建商字第095872858300號」等有關美兆公司93年及94年資本公積轉增資之變更登記資料予被告，用供作為系爭寄掛股權已回復為原始股東所有之憑據。曹純昌等人於86年存入系爭帳戶之金額，雖僅占該帳戶全年存入總數2 成餘，但其金額已高達28,870,656元，如該帳戶確為甲○○1 人所私有，訴外人曹純昌等家人又何需存入此鉅額款項，是原告主張在曹家家族在當年度準備辦理美兆公司增資，並動用系爭共有帳戶之存款一事，應有所據。再稽證人丙○○到庭證述內容，益證系爭帳戶並非甲○○1 人所得使用支配，否則何必以專人包含美兆公司財務部當時員工李麗玉、郭惠真、林錦霞等人負責記帳；而甲○○應收取之董事酬勞，又何必先進入系爭帳戶，嗣後再通知專人轉入另一帳戶以供花用。被告固曾約談江宗謙、黃永猛等多位美兆員工，查明確有藉人頭分散股權之事實，然有關之談話紀錄中，未見被告查明系爭帳戶之收入與支出，是否為甲○○1 人所可使用支配，足見被告所以認定系爭帳戶必為甲○○一人所可使用支配，純以該帳戶係甲○○名義開立之故。惟原告既已提出前揭諸多反證，堪認所稱系爭帳戶為曹家家族共有一節，並非無據。按個人綜合所得稅採收付實現制，收入實現與否係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷。原告甲○○對於系爭共有帳戶，已提出包含美兆公司職員郭惠真所製作之87至89年系爭帳戶收支明細表。為再舉證證明系爭帳戶並非甲○○1 人所得以實際支配，而確為曹家家族股東所共有（即公司個人戶），爰再提出系爭帳戶在86年間部分支出之轉帳傳票為證，如猶謂該帳戶僅原告甲○○1 人所可使用支配，明顯有違常情。稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益，而本件確有實際所得不明情事，而原告既已主張並舉證被告所查得之分散所得部分，應係美兆公司原始股東曹純昌、甲○○及曹維鈞等3 人為實際所得人，而非僅原告甲○○1 人，應認原處分及訴願決定均有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件被告報經財政部92年2 月21日臺財稅字第0921600506號函核准，調查原告甲○○及徐黎玲等12人於世華聯合商業銀行及臺北銀行等金融機關之帳戶，發現原告甲○○所有臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶內，曾於88年
3 月19日領款計3,545,109 元，匯入該行徐黎玲等12人之帳戶一定款項。前揭款項係原告甲○○補貼受利用分散人因源自其本人（實際所得人）營利所得所增加之所得稅額。又美兆公司87年8 月發放股票股利35% ；88 年 度發放現金股利每股0.573 元、股票股利每千股配發150 股；89年8 月現金股利每股1 元，上開受利用分散人獲配之股利，均有匯入原告甲○○帳戶或其債券基金專戶情事，足證徐黎玲等12人非系爭營利所得之實際所得人，原告甲○○於87、88及89年度確分散源自美兆公司之營利所得，藉以規避累進綜合所得稅負。原告雖主張甲○○所屬該行忠孝分行00 0000000000 號帳戶非甲○○君1 人私有云云，惟查源自曹純昌等人之存入筆數及金額僅佔86年度存入總數之二成餘，況原告無法證明甲○○、曹純昌及曹維鈞等3 人有相當於認股比例之資金存入。又甲○○及曹純昌等7 人存入該帳戶之情形與原告主張該帳戶係甲○○、曹純昌及曹維鈞等3 人共同使用不符。從而，被告核定原告甲○○借用徐黎玲等12人名義持有美兆公司股票，甲○○87、88及89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077 元，尚無不合。本件原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，分散系爭營利所得，已如前述，則被告依規定處罰鍰分別為1,763,100 元、1,083,
20 0元及549, 100元，自無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 款、第15條第1 項、第71條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：
處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
次按「納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日臺財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部分別以62年3 月21日臺財稅第32131 號及90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋在案。上開有關分散所得補徵程序之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則之意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除「徐黎玲等12人名義所持有美兆公司之系爭股權是否全為原告甲○○所寄掛」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、87年度綜合所得稅核定通知書、88年度綜合所得稅核定通知書、89年度綜合所得稅核定通知書、87年度綜合所得稅結算申報書、被告Z0000000000000號處分書、全戶戶籍資料查詢清單、87年度被分散所得人應退稅款、87年度至89年度綜合所得稅核定資料清單、美兆公司大股東涉嫌以人頭股東分散87至89年營利所得分析表、92年度美兆公司實際股東股權明細表、87年度至89年度美兆公司大股東分散寄掛股權實際所得股東明細表、美兆公司及其子公司合併股東權益變動表、87年度至89年度美兆司大股東涉嫌分散所得案被分散人所得計算通報表、美兆公司大股東涉嫌分散所得補貼人頭87年度所得稅計算表、綜所稅所得資料通報單、91年5 月25日檢舉函、87年度大股東人頭戶綜所稅申報計算、被告查緝案件調查報告書、原告及相關11人存款帳號明細、黃永猛、李錦玲、江宗謙、李成芷、黃和新、林惠美之談話筆錄、世華聯合商業銀行存款明細分戶帳、收入傳票、活期存款取款憑條、原告甲○○於88年3 月19日之匯出款項明細表、美兆公司股東徐黎玲等12人股票買進賣出相關資料、美兆公司除息資料、美兆公司帳冊檔查詢、被告Z0000000000000號處分書、87年度至89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、美兆公司變更登記事項卡及公司登記資料、轉帳傳票、公司個人戶收支明細表、中外旅客出入境紀錄查詢作業、88年度至91年度綜合所得稅各類所得資料清單、美兆公司股東名冊及摘要、臺北富邦銀行各類存款歷史對帳單、臺北銀行存款明細帳、總業建設請款單、理財顧問請款單、美兆生活事業請款單、曹純昌花旗金卡付款消費明細等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告等主張臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶為甲○○與曹純昌、曹維鈞所共同使用是否屬實？徐黎玲等12人名義所持有美兆公司之系爭股權，是否為原告甲○○所寄掛？被告所為本件補徵稅額及處以罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告甲○○固坦承借用徐黎玲等12人名義持有美兆公司股票，並分散87年度至89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077 元，及漏報營利、利息所得分別有16,250元（87年度）及4 元（88年度），致短漏所得稅額分別為3,526,543 元、2,166,533 元及1,098,
314 元等情不諱，惟主張其所有臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞所共同使用，帳戶內資金除用於原告等家族事務費用外，亦有相關款項流向訴外人曹純昌及曹維鈞2 人云云。但按，行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），全部仰賴法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：①主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；②主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；③主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。經查：
⒈上開臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶，係以原告甲
○○名義申請開戶，為原告等所不爭執，並有臺北銀行92年3 月25日北銀忠字第9260058500號、92年4 月7 日北銀忠字第9260058500號函附原處分卷可稽，故該帳戶應係原告甲○○所支配使用，較符常理，應屬常態事實；原告等主張上開帳戶係原告甲○○與訴外人曹純昌及曹維鈞所共同使用，則屬變態事實，依據上開說明，在要件事實仍屬不明的情形下，自應由原告等負舉證責任，合先敘明。
⒉而依據上開帳戶顯示，其於88年3 月19日曾領款3,545,10
9 元，分別匯入該行徐黎玲000000000000號帳戶350,752元、黃和新000000000000號帳戶300,761 元、江宗謙000000000000號帳戶386,781 元、李錦玲000000000000號帳戶430,451 元、黃永猛000000000000號帳戶232,646 元、林惠美000000000000號帳戶438,417 元、李成芷000000000000號帳戶406,567 元、施白000000000000號帳戶282,267元、鄭貴玲000000000000號帳戶20,930元、劉臺鳳中信銀忠孝分行0000000000000 號帳戶326,087 元、楊素俐中信銀高雄分行0000000000000 號帳戶167,703 元、李文琴（劉顯達之配偶）萬通銀行00000000000 號帳戶207,147 元，用以補貼上開分散人因出借本人名義致獲取營利所得所增加之所得稅額等情，為兩造所不爭執，並經黃永猛、李錦玲、江宗謙、李成芷、林惠美於被告約談時坦承不諱，復有臺北銀行92年4 月7 日北銀忠字第9260058500號函檢附匯出款項明細表、往來歸戶查詢表、美兆公司大股東涉嫌以人頭股東分散87至89年營利所得分析表、87年度至89年度美兆公司大股東分散寄掛股權實際所得股東明細表、87年度至89年度美兆司大股東涉嫌分散所得案被分散人所得計算通報表、美兆公司大股東涉嫌分散所得補貼人頭87年度所得稅計算表及原告甲○○及徐黎玲等12人存款帳號明細附原處分卷可參，自可信為真實。顯見原告甲○○與上開分散人頭戶間寄掛美兆公司股權有相當密切之關聯性。
⒊又上開分散人頭戶黃永猛、李錦玲、江宗謙、李成芷、林
惠美於被告約談時，除坦承係在美兆公司任職期間，被要求擔任本件分散人頭戶寄掛股權，不但未曾出資，且未拿取任何股利，年度報稅時亦由公司負擔該部分所得稅外，並分別指出公司內指示交辦之人員，其中李成芷供稱係由黃石猛指示擔任人頭；林惠美供稱係由黃石猛、江宗謙指示擔任人頭；李錦玲、黃永猛供稱係由江宗謙指示擔任人頭；而江宗謙則供稱係由總經理即原告甲○○指示擔任人頭，分別有彼等在被告調查時之談話紀錄在卷足憑。雖上開分散戶所指出之人員並不完全一致，但依據其供述之脈絡，其箭頭最後均指向原告甲○○，顯見本件股權分散事宜應係由原告甲○○所主導無疑。
⒋至於證人即美兆公司總裁辦公室主任丙○○雖到庭證稱原
告甲○○所有之臺北銀行忠孝分行000000000000帳戶是甲○○家族所共同使用云云，並由原告提示（其實係由證人丙○○所提供）美兆公司之股東名冊、臺北銀行忠孝分行
00 0000000000 帳戶交易摘要明細表、轉帳傳票等件為佐證。惟查，證人丙○○之證詞，與原告所主張上開帳戶係其與訴外人曹純昌、曹維鈞所共同使用等語，並非完全相符，且證人丙○○為美兆公司之受僱員工，原告甲○○為其雇主，其所言是否實在，亦頗令人存疑；而上開臺北銀行忠孝分行000000000000帳戶交易摘要明細表（即原證17）、轉帳傳票皆為美兆公司所製作之內部憑證，會計課目及摘要（用途）等欄位皆係美兆公司人員自行填寫，無其他外來帳證資料（尤其是用途部分）可相互勾稽，其憑信性本屬有限，實難逕以採用。退萬步而言，縱認上情屬實，然證人丙○○亦同時證稱：「我受僱於美兆公司，甲○○是美兆公司的總裁算是我的老闆，乙○○是甲○○的太太…（你如何知悉他們共同使用？）因為曹純昌、曹純進、曹純和、曹純益、曹演義、曹劉金花等人都有支出與收入，所謂支出是指這些人會個別通知我領錢，或是有錢進來我看到後我會去詢問，例如美兆公司的董監酬勞都會撥到這個帳戶，我會紀錄有這筆收入，等通知要提領再提領，或是主動作定存或是債券。（什麼情況你可以動用上開帳戶內的存款？）上述的人他們都會個別通知我，例如曹純進、曹純和等人，我會依他們指示領錢給他們，至於債券、定存部分等我是負責財務管理，不過我會先詢問甲○○，是否可以轉投資，他同意後我就購買債券或是定存，也包括轉投資的股票。（關於財務管理部分其他人有權作主嗎？）其他人並不會關心這部分，因為我的老闆是甲○○所以我會詢問甲○○，至於他們是否會來詢問這部分我不了解。…」等語（參見本院96年2 月14日準備程序筆錄第3 頁至第4 頁），復參酌上開臺北銀行忠孝分行0000000000 00 帳戶交易摘要明細表內容，可知上開帳戶之存入來源，絕大部分係來自原告甲○○所有之其他帳戶資金（97筆中佔75筆，自有資金比例達75% ），而關於該帳戶之帳務管理部分，證人丙○○亦係聽命於原告甲○○，顯見上開帳戶係由原告甲○○個人所支配使用；證人所稱及明細表所顯示其家族成員如曹純昌、曹純益、曹劉金花等人雖在該帳戶內有資金進出往來之情形，然此亦僅係為管理方便，由該等成員暫時借用原告甲○○之上開帳戶，作為與美兆公司對應之窗口，仍不影響該帳戶係屬原告甲○○私人使用之本質。因此，原告所舉出此部分證據，即難為有利原告之認定。
⒌再者，依據美兆公司之登記資料顯示，原告甲○○與訴外
人曹純昌之持有股份皆為1,500,000 股，曹維鈞之持有股份為100,000 股，有該公司之變更登記事項卡及股東名簿附本院卷可稽。原告等既曰上開臺北銀行忠孝分行000000000000號帳戶係甲○○與曹純昌、曹維鈞所共同使用，則依據上開持股比例，訴外人曹純昌、曹維鈞亦應為相同比例之資金往來才是，何以有上開所述之懸殊差距？因此，原告等主張上開帳戶實為其與訴外人曹純昌及曹維鈞所共同使用一節，實不足採。此外，美兆公司87年8 月發放股票股利達35% ；88年度發放現金股利每股有0.573 元、股票股利每千股配發150 股；89年8 月現金股利每股1 元，惟上開分散人頭戶徐黎玲等12人各年度所獲配之股利，均匯入甲○○帳戶或其債券基金專戶，亦有臺北銀行92年4月7 日北銀忠字第92 60058500 號函暨入戶電匯傳票、世華聯合商業銀行敦北分行92年9 月8 日世銀敦北92字第0096號函暨存款存入憑條、存款取款憑條、（電匯）收入傳票等件附原處分卷足參，更見上開分散人頭戶往來之對象為原告甲○○，原告等所稱上開寄掛在分散人頭戶名下之股權係甲○○、曹純昌及曹維鈞所共同寄掛云云，即與事實不符。
⒍本件原告等所主張之事實，與前開本院所為之認定不符，
自難遽以採信。此外，本院復查無其他積極證據足資證明原告等所言實在，則被告核定原告甲○○借用徐黎玲等12人名義持有美兆公司股權，分散源自該公司87至89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077元，即無不合。
（二）本件原告等原已依規定辦理87年度至89年度綜合所得稅結算申報，但以利用人頭寄掛股權方式，分散源自美兆公司87年度至89年度營利所得分別為17,248,000元、14,056,189元及6,242,077 元，已如前述；另原告等漏報營利、利息所得分別為16,250元（87年度）及4 元（88年度），亦為原告等所不爭執，其應申報課稅之所得額竟未申報，自難謂原告等無漏報之故意。因此，被告核定原告等87年度至89年度所漏所得稅額分別為3,526,543 元、2,166,533元及1,098,314 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰1,763,100 元、1,083,200 元及549,100元【計算式：87年度：3,526,543 ×（1,285 ×0.2 ＋17,262,965×0.5 ）/ （17,248,000＋16,250）=1,763,100；88年度：2,166,533 ×（4 ×0.2 ＋14,056,189×0.5）/ （14,056,189＋4 ）=1,083,200元；89年度：1,098,
314 ×0.5 =549,100元，計至百元止】，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又依據前揭財政部90年12月24日臺財稅第0000000000號函釋意旨，本件漏稅額之計算，業經分別減除分散人頭戶87年度及88年度溢繳稅額分別為3,379,157元及69,587元（受利用分散人89年度均無溢繳稅額），俾符法制，附此敘明。
七、綜上所述，原處分以原告等確有以利用人頭寄掛股權方式，分散源自美兆公司87年度至89年度營利所得等漏報營利、利息所得等行為，乃維持被告初查所為補徵稅額及處以罰鍰之決定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 96 年 5 月 8 日
書記官 林佳蘋