臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1351號原 告 聯邦商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月10日台財訴字第09400614360 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還陳榮典之遺產管理人陳萱文贈與稅款，並由原告代位受領之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣贈與人陳榮典為原告之債務人，陳榮典於民國（下同）88年7 月22日將名下所有坐落臺北市○○區○○段
3 小段243 地號、243-1 地號土地及地上房屋（臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷○○號2 樓）贈與其子陳炯文，並依法申報完納贈與稅新臺幣（下同）549,493 元，且完成所有權移轉登記於受贈人陳炯文名下，然贈與人陳榮典之債權人之一（萬泰商業銀行），依據民法第244 條第1 項之規定，因債務人（即贈與人）所為之無償行為，有害及債權，遂聲請法院撤銷之。嗣經臺灣臺北地方法院以90年度重訴字第2007號就贈與人所為贈與之債權行為及移轉所有權之物權行為判決撤銷，並分別經臺灣高等法院91年度重上字第44號、最高法院91年度台上字第2001號判決駁回贈與人陳榮典之上訴並確定在案，原告即認為贈與人陳榮典對被告自得申請更正退還已納之贈與稅549,493 元，然贈與人陳榮典怠於行使其權利，原告遂依據民法第242 條暨最高法院69年台抗字第240號判例，當債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義行使其權利，此項代位權行使之範圍，並不以保存行為為限，凡以權利之保存或實行為目的之一切審判外之行為，諸如假扣押、假處分、聲請強制執行、實行擔保權、催告、提起訴訟等，債權人皆得代位行使。原告乃於94年7 月26日據以代位贈與人陳榮典向被告提出退還已納之贈與稅款之申請。經被告於94年10月19日以財北國稅審二字第0940203914號函復略以：「貴中心代納稅義務人陳榮典君（已歿）申請更正退還88年第113863號贈與稅乙案，經查本案贈與稅繳納日（88年8 月10日）迄今已逾5 年，尚不符稅捐稽徵法第28條：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退稅；逾期未申請者，不得再行申請。』之規定，所請歉難照辦」。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還陳榮典之遺產管理人陳萱文贈與稅款，並由原告代位受領之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按被告駁回原告之理由，係依據稅捐稽徵法第28條規定，
認本件贈與稅繳納日為88年8 月10日，而迄原告94年7 月提出申請之時已逾5 年，因而駁回退稅申請，惟查：⑴依司法院釋字第474 號解釋意旨可知，時效制度不僅與
人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須有法律明文依據；但有法律漏洞存在時，應優先類推適用性質相近之公法之規定作為法律依據。
⑵陳榮典將其所有之不動產移轉所有權予他人，業經最高
法院判決其贈與之法律行為應予撤銷並確定在案，則陳榮典係因法院撤銷贈與行為之判決而得申請退還其所繳納之贈與稅，而非因適用法令錯誤而錯繳稅款，亦非因計算錯誤而溢繳稅款，自不應適用稅捐稽徵法第28條規定而自繳納贈與稅之日起計算消滅時效，而應類推適用民法第128 條之規定，故本件消滅時效應以陳榮典請求權開始發生之日起算，方屬公平。易言之，其退稅請求權之時效，應自最高法院判決確定之時即91年12月25日起算。
⑶再者，依財政部91年6 月4 日台財稅字第0910453064號
令釋意旨，土地原以買賣原因而為之所有權移轉登記，經債權人訴請法院民事判決確其買賣關係不存在，應予塗銷並已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准予免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。又本件退稅請求權之消滅時效期間係於行政程序法施行後發生者，應有行政程序法第131 條第1 項規定之適用。是以，本件退稅請求權應自91年12月25日起算，原告於94年依法申請，仍於行政程序法第131 條第
1 項所定之5 年請求權時效期限內，被告以本件罹於時效為由駁回申請，即有未洽。
⒉訴願決定雖認本件退稅申請不應適用稅捐稽徵法第28條規
定，惟另以原告並非贈與人，不得代位申請退還贈與稅，應先循民事司法程序確定權利存在為由維持原處分，亦有謬誤：
⑴陳榮典前任訴外人大穎企業股份有限公司（下稱大穎公
司）之保證人，簽發委任保證契約書，委請原告在貳億零捌佰捌拾萬元之範圍內，保證大穎公司所承攬之基隆垃圾焚化爐工程履約責任。詎大穎公司於保證期間發生營運困難，無法繼續其所承攬之基隆垃圾焚化爐工程，經環保署向原告求償，由原告代償壹億捌仟陸佰貳拾萬參仟捌佰參拾陸元，雖獲得債務人部分清償，仍積欠壹億貳仟零肆拾肆萬零柒佰參拾壹元，屢經原告催討仍未清償，已於93年11 月 已奉臺灣臺北地方法院核發93年執壬字第35390 號債權憑證在案，故原告行使代位權係於債務人遲延責任發生之後，應符合民法第243 條之規定。
⑵原告依民法第242 條規定，有權代位陳榮典申請退還稅
款，是以，就陳榮典對被告之權利，只要有助於原告債權之滿足，除了具有一身專屬性之權利外，皆得代位行使，至於被代位之權利性質屬於公法或私法，即非此處關注所在（最高法院81年台上字2879號判決參照）。
⑶另參見改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決
議、臺中高等行政法院91年訴字第878 號及改制前行政法院89年判字第583 號判決要旨，均明白確認債權人可代位行使債務人公法上之權利，學說上縱有不同之見解，但均以「可類推適用民法規定」為通說，原告所主張代位之權利，固屬陳榮典對國家之贈與稅退還請求權，其權利之性質雖屬於公法性質，但該項給付並不具一身專屬性，原告主張代位申請並受領即屬合法，訴願決定要求原告應另行取得執行名義始能退稅，應無理由。
⑷被告主張陳榮典已歿，故退稅金額不能僅供清償原告一
己之債權，而應由陳榮典之遺產管理人受領，並依法定程序所為分配予各債權人，故應由遺產管理人向被告提起退稅之申請，並提出最高法院64年台上字第2916號判例為據。惟查，原告已敘明本件訴之聲明為「被告應給付陳榮典之遺產管理人陳萱文．．．，並由原告代位受領」，揆諸上開說明，原告已聲明被告應向債務人為給付之旨，並表明為代位受領，故與代位權行使效果之法理相符，並非請求被告對原告直接為清償，原告請求自屬有據。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件係代位申請退還已依法繳納之贈與稅事件，尚非申
請退還因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，並非屬稅捐稽徵法第28條之適用範圍，應不適用該條關於5 年內申請更正之規定，被告雖函復依稅捐稽徵法第28條之規定，否准原告退稅之申請，雖有未妥，惟經訴願決定以審其結果與原核定並無二致，是被告原處分應予維持。
⒉依財政部92年2 月19日台財稅字第0920451458號令釋意旨
，贈與人如有法定撤銷權，於取具法院確定判決並據以塗銷移轉登記回復所有權後，自可向被告申請撤回贈與稅申報及退稅。惟本件贈與人陳榮典已歿，其遺產管理人亦未向被告提起退稅之申請，而係由原告代位陳榮典逕向被告提起退稅之申請，前揭函釋係在規範稽徵機關如何准予退稅，並未觸及贈與人之債權人可否代位申請退稅之當事人適格問題，故原告代陳榮典申請退稅尚無法依前揭函釋准予退稅。按最高法院91年台上字第2150號判例略以：「按債權人為保全其債權，以自己之名義，代位債務人行始權利，所代位行使者，乃債務人之權利，非自己之權利，必債務人有該項權利存在，債權人始有代位行使之可言。是以在審理此類案件時，須釐清債務人有無該項權利存在」，本件贈與人陳榮典未依法向被告提出退稅申請，被告亦未核定退稅，其退稅債權尚未存在，原告自無代位行使權利可言。再者，按最高法院64年台上字第2916號判例略以：「債權人代位債務人起訴，求為財產上之給付，因債務人之財產為總債權人之共同擔保，故訴求所得應直接屬於債務人，即代位起訴之債權人不得以之僅供清償一己之債權，如須滿足自己之債權應另經強制執行程序始可，債權人雖亦有代受領第三債務人清償之權限，但係指應向債務人給付而由債權人代位受領而言，非指債權人直接請求第三債務人對自己清償而言，故債權人代位債務人起訴請求給付者，須聲明被告（第三債務人）應向債務人為給付之旨，並就代位受領為適當之表明，始與代位權行始效果之法理相符」，是本件退稅金額不能僅供清償原告一己之債權，而應由陳榮典之遺產管理人受領，並依法定程序所為分配予各債權人，故應由遺產管理人向被告提起退稅之申請，不應由原告代位陳榮典逕向被告提起退稅之申請。又本件退稅請求權為公法上之請求權，原告應具備公法上得以申請退稅之一定資格。從而，本件原告並非贈與人，自不得代位申請退還贈與人陳榮典原已繳納之贈與稅，應先循民事司法程序確定其權利存在，於取得民事判決之執行名義後，始得據以申請。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按民法第242 條規定：「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利。但專屬於債務人本身者，不在此限」；第243 條規定：「前條債權人之權利，非於債務人負遲延責任時，不得行使。但專為保存債務人權利之行為，不在此限」。查公法上之權利固有多樣，惟其性質如不具一身專屬性，非不得允許債權人行使代位權，尤其對於稅捐稽徵機關之退稅請求權，其行使之結果為金錢之給付，對於同享有金錢債權或得易為金錢債權之債權人而言，為保全其債權之獲償，自得依民法第242 條行使代位權。又「債務人怠於行使其權利時，債權人因保全債權，得以自己名義行使其權利，為民法第242 條前段所明定。此項代位權行使之範圍，就同法第243 條但書規定旨趣推之，並不以保存行為為限，凡以權利之保存或實行為目的之一切審判上或審判外之行為，諸如假扣押、假處分、聲請強制執行、實行擔保權、催告、提起訴訟等，債權人皆得代位行使」，最高法院69年台抗字第240 號判例意旨參照。再按行政程序法第131 條第1 項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅」。另依遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：
「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第7 條第1 項前段規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，準此即知贈與為贈與人繳納贈與稅之原因事實。末按「一、土地原以買賣原因而為之所有權移轉登記，經債權人訴請法院民事判決確定其買賣關係不存在，應予塗銷並已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，准依本部71年1 月14日台財稅第30316 號函，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。二、有關上開退稅請求權消滅時效期間之起算點，應自法院民事判決確定之日起算，又退稅請求權之消滅時效期間如係於行政程序法施行後發生者，應有行政程序法第131 條第1 項規定之適用」，財政部91年
6 月4 日台財稅字第0910453064號函釋參照。查上開函釋所述之事實，乃為繳納土地增值稅之基礎原因關係移轉登記，嗣後為法院判決確定應予撤銷並塗銷登記，即屬稽徵機關受領稅額之公法上原因嗣後消滅，自屬公法上之不當得利，應得類推民法上不當得利之相關規定請求退稅。又公法上之請求權時效已為90年1 月1 日施行之行政程序法所第131 條所明定，故於90年1 月1 日以後發生之此類公法上不當得利，其時效為5 年。上開函釋之意旨合於各該法律之規定，自得予以適用。
三、本件事實概要已如前述，有贈與稅申報書、臺灣臺北地方法院90年度重訴字第2007號判決及上訴後之歷審判決、原告申請書、被告94年10月19日以財北國稅審二字第0940203914號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：基於本件事實而發生退稅之請求該當公法上不當得利之法律關係，而非依稅捐稽徵法第28條規定而為請求，故時效應自最高法院判決確定之91年12月25日起算，原告為納稅義務人陳榮典之債權人，為保全債權，於94年間代位向被告請求退稅，未逾時效，被告否准原告代位請求，自有違誤等語。被告則以本件退稅請求權為公法上之請求權，原告應具備公法上得以申請退稅之一定資格，惟其並非贈與人，自不得代位申請退還贈與人陳榮典原已繳納之贈與稅。又本件退稅金額不能僅供清償原告一己之債權，而應由陳榮典之遺產管理人受領，並依法定程序分配予各債權人，故應由遺產管理人向被告提起退稅之申請，不應由原告代位陳榮典逕向被告提起退稅之申請。陳榮典之遺產管理人並未向被告提起退稅之申請，被告亦未核定退稅，其退稅債權尚未存在，原告自無可以代位行使之權利。又財政部相關函釋並未觸及贈與人之債權人可否代位申請退稅之當事人適格問題，故被告尚無法准予原告代陳榮典申請退稅云云。
四、查本件贈與人陳榮典於88年7 月22日與其子陳炯文簽訂買賣所有權移轉契約書，將名下所有坐落臺北市○○區○○段3小段243 地號、243-1 地號土地及地上房屋（臺北市○○區○○○路1 段103 巷49號2 樓）移轉登記予其子陳炯文，於申報贈與稅時未主張有支付價款，經被告依遺產及贈與稅法第5條 第6 款規定以贈與論課徵贈與稅。嗣經贈與人陳榮典之債權人萬泰商業銀行股份有限公司依據民法第244 條第1項之規定，以債務人（即贈與人陳榮典）所為之無償行為，有害及債權，起訴請求法院撤銷贈與之債權行為及移轉登記之物權行為，並請求陳炯文應塗銷該不動產之所有權移轉登記，經臺灣臺北地方法院以90年度重訴字第2007號判決該案原告勝訴，經陳榮典父子依序上訴結果為臺灣高等法院以91年度重上字第44號，及最高法院以91年度台上字第2001號判決駁回上訴而於91年10月3 日確定；又上開為贈與標的之土地、房屋業已依判決意旨塗銷移轉登記。以上事實，有贈與稅繳清證明書、各該判決影本及上開土地房屋之登記謄本附於原處分卷可憑。陳榮典原繳納贈與稅，係以贈與上開房地予其子為原因，而該基礎原因關係既經最高法院於91年10月
3 日判決確定應予撤銷並塗銷移轉登記，而該移轉登記已依判決主文予以塗銷，自屬繳納稅款之原因嗣後不存在，則被告受領該筆贈與稅款即屬公法上不當得利，參照前揭財政部91年6 月4 日台財稅字第0910453064號函釋之意旨，受損害之陳榮典即非不得請求返還。
五、再查，原告主張其為陳榮典之債權人，對於陳榮典享有120,440,731 元之債權未受清償，陳榮典為債務人，已負遲延責任之事實，有台灣台北地方法院93年11月23日北院錦93執壬字第35390 號債權憑證附於本院卷第51頁可憑，堪予採信。
此項事實本即為處分機關之被告所得調查認定，無待民事判決以資確定，故被告抗辯原告應循司法程序確定其為陳榮典之債權人云云，自難成立。又陳榮典業於92年7 月28日死亡，而繼承人皆已拋棄繼承權，嗣經臺灣臺北地方法院以93年度財管字第125 號裁定指定陳萱文為陳榮典之遺產管理人，此亦有該裁定附於原處分卷可憑。是以，本件基於公法上不當得利之退稅請求，自屬遺產之一部分，乃陳榮典生前未向被告請求，遺產管理人陳萱文亦未提出申請，此為兩造所不爭執。揆諸前開說明，債權人既怠於行使權利，原告為保全自己之債權，自得代位遺產管理人提起本件訴訟行使退稅之請求權。又陳榮典贈與移轉房地之詐害行為經法院判決撤銷並應塗銷移轉登記，係於91年10月3 日確定（原告起訴狀誤載為92年12月25日確定），此公法上不當得利請求權自斯時起算5 年，故原告於94年7 月26日代位行使，並未逾5 年時效期間。原告代位請求被告退還陳榮典所繳納之贈與稅，自屬合法有據。被告抗辯原告不具退稅之資格，不得代位向被告請求退稅云云，顯無可採。
六、被告又抗辯主張退稅金額不能僅供清償原告一己之債權，而應由陳榮典之遺產管理人受領並分配予各債權人，故應由遺產管理人向被告提起退稅之申請，不應由原告代位云云。按「債權人代位債務人起訴，求為財產上之給付，因債務人之財產為總債權人之共同擔保，故訴求所得應直接屬於債務人，即代位起訴之債權人不得以之僅供清償一己之債權，如須滿足自己之債權應另經強制執行程序始可，債權人雖亦有代受領第三債務人清償之權限，但係指應向債務人給付而由債權人代位受領而言，非指債權人直接請求第三債務人對自己清償而言，故債權人代位債務人起訴請求給付者，須聲明被告（第三債務人）應向債務人為給付之旨，並就代位受領為適當之表明，始與代位權行使效果之法理相符」，最高法院64年台上字第2916號判例意旨參照。本件原告得代位遺產管理人向被告請求退稅，此業經說明於前，惟其僅係代位行使，該債權之歸屬仍屬於陳榮典之遺產，故原告以其訴之聲明表明被告應將稅款退還陳榮典之遺產管理人，並由其代位受領，此與代位權行使之法律效果相同，非謂被告應逕向原告給付，供清償原告一己之債權，被告抗辯稅款項不能僅供清償原告之用，乃未解代位權行使之法理，自有誤會而不可採。
七、綜上所述，本件原告為陳榮典之債權人，自得代位起訴請求被告將本件贈與稅退還陳榮典遺產管理人陳萱文，並由其代位受領，以符代位權行使之法理，被告於作成處分時以已逾時效，及於訴訟中抗辯原告不得代位及聲明由其代為受領云云，因而否准原告之請求，於法未合，應予撤銷。訴願決定以原告應先循司法程序確定其為陳榮典之債權人，顯然忽略被告機關亦有認定事實之權限，故其維持原處分，亦有未當。原告訴請判如其聲明，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 楊 怡 芳