臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01365號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複代理人 蔡雅萍 會計師
楊建華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月3 日台財訴字第09400633830 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報，查得原告漏報執行業務報酬新臺幣（下同）6,908,400元及取自香格里拉音樂有限公司（下稱香格里拉公司）薪資所得3,275,000元，乃併課核定原告當年度綜合所得總額為10,970,262元，淨額10,469,357元，除發單補徵稅額2,656,073元，並依所得稅法第110條第1項規定，分按所漏稅額2,984,301元，依其有無扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,491,800元（計至百元）。原告對核定取自香格里拉公司薪資所得3,275,000元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：‧‧‧第2 類：執行業務所得：‧‧‧執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定‧‧‧。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額‧‧‧；二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧」為所得稅法第14條、第17條所明訂。又「
一、89年度綜合所得稅之免稅額，每人全年74,000元；二、89年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除44,000元；有配偶者67,000元。‧‧‧」、「執行業務者未依法辦理結算申報‧‧‧，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：‧‧‧八、表演人：35% ‧‧‧。」為財政部88年12月15日台財稅第000000000 號函釋、財政部90年2 月5 日台財稅第000000000 號函釋所規定。
⒉原告係委任香格里拉公司代為處理接演電視連續劇工作之
相關事項，就該合約內容在不違反原告之指示與授權範圍的限度內，有依自己決定來處理的情況，但香格里拉公司並無因該項委任而負有提供演出工作之責任或要求原告接任其授權範圍外工作之權利。①當僱傭與委任之界線模糊時，解釋上當事人意思以受僱人有無裁量權為斷；二者尚不明確者，則以該勞務提供是否需具相當技能或專業知識為斷，其答案為否定者，原則為僱傭；反之，則除當事人約明其為僱傭者外，宜解釋其為委任。例如，教師、會計師、工程師、醫師等提供勞務之契約均是。原告係一知名專業表演人員，除唱片發行外，尚有擔綱各種戲劇演出，故將專業工作以外之行政工作或尋找或篩選工作機會交由經紀公司或第三人代為處理，以分工角度觀之乃屬常情，且為演藝業界之常態。而就前項區別要件檢視：⑴原告就表演工作內容仍有裁量權：香格里拉公司僅能就原告所授權之專業工作範圍處理相關事項，非能自行決定原告所必須提供之勞務內容，換言之，香格里拉公司無法要求原告接任授權範圍以外之工作，例如原告不願接演劇本不佳之戲劇時，香格里拉公司亦無強制接受之權利。⑵該項勞務需以原告之專業演藝才華方能為之。⑶原告並無就該項勞務約明為僱傭關係。綜上所述，香格里拉公司提供予原告之勞務係屬委任契約當無疑義。②與本案勞務提供模式相同之最高行政法院94年判字第1853號、鈞院94年訴字第3306號判決，亦針對僱傭關係之判斷提出明確標準，認為僱傭關係之認定除勞務提供需具有專屬性，即表演人必須透過經紀公司接演工作機會，且縱使提供之演藝不生預期之結果，經紀公司仍負有給付報酬之義務外，經紀公司亦負有培訓表演人員才能之義務，即必須提供各項藝能發掘及培養等訓練課程，此等區分標準於本案可茲參酌。本件原告與香格里拉公司之間，並無專屬性，第一是原告仍有選擇是否接演香格里拉公司所接洽演出工作之裁量，第二是原告仍有自行承攬其他演出工作之權利，換言之，香格里拉公司並無權利強迫或限制原告接演原告所不願意之工作；再者，原告與香格里拉公司之間並無供給勞務不生預期結果，仍應負給付報酬之情形，從而，僱傭關係之認定，如同最高法院83年台上字第1018號判決理由所揭示，僱傭關係下，受僱人將有如機械單純提供勞務，然如無完成一定工作僱傭人仍負有給付義務，與委任關係或承攬關係之報酬對價關係皆迥不相同。
⒊原告與雙魚工作室有限公司（下稱雙魚公司）之勞務關係
屬承攬契約，此觀諸合約書約款甚明，即原告需承諾完成各集連續劇演出，就拍攝成品有配合宣傳之義務，且如因故無法履約則有損害賠償責任。①承攬契約係一個以勞務給付為主要內容的契約型態，更重要的是，承攬人所負的給付義務內容，是必須「完成」一定的工作，方得謂其已經履行了給付義務，民法第490 條第1 項定有明文。這是承攬人所負的主要給付義務，也是承攬契約的主要目的。②「完成」之不確定概念雖因當事人間工作內容之約定不同而有不同的認定，但民法第492 條仍就該「完成」工作概念有原則性規範：「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質、及無減少或滅失價值或不適於通常或約定使用之瑕疵。」換言之，當承攬人之工作成果，並未符合上開規定時，承攬人因未履行民法第490 條第1 項所定「完成」工作的義務，會構成債務不履行；且承攬人的工作亦會被認為具有「物之瑕疵」，因而需對定作人負起物之瑕疵擔保責任。③原告係參加雙魚公司所製作之電視連續劇演出工作，並以契約約定完成一定工作為主要目的，而若未完成，除構成債務不履行外，尚須負擔工作成果之瑕疵擔保責任，該等內容觀諸合約條款：⑴需完成一定工作內容：第5 款：「乙方即應配合甲方之通告參與拍攝工作」、第6 款：「乙方應遵守拍片之通告日期及時間依時到達，並遵守甲方之一切拍戲常規」、第8 款：「‧‧‧需乙方協助時，乙方需無條件提供一切必要之協助」；⑵需自行負擔拍攝及宣傳期間相關花費：雙魚公司僅提供赴大陸拍攝之往返機票2 套及1 套，及在大陸拍攝期間之食宿、交通( 第7 款) 。惟原告仍有前述拍攝期間檔期及宣傳配合之花費，該等支出雙魚公司並不負有承擔義務。⑶債務不履行之損害賠償：第5 款：「屆時乙方無履行本合約，則需取得經甲方同意外並無條件退還已收之款項。‧‧‧如有違約者，應賠償對方新台幣肆佰萬元整。」、⑷工作物之瑕疵擔保責任：第6 款：「如有一切撞期情況，甲方有優先處理及安排乙方之通告之權‧‧‧絕不因而影響本件拍攝工作。」、第10款：「乙方應配合甲方在該劇播映時之宣傳活動。」。
⒋被告所持以論斷僱傭關係僅有香格里拉公司與雙魚公司之
合約，並僅以合約書所載「權利義務主體係雙魚公司與香格里拉公司」為理由，率斷原告與香格里拉之間為僱傭關係，然基於契約相對性，前述合約既存於雙魚公司與香格里拉公司，則何從論斷原告與香格里拉公司之關係？更何況，被告所稱「原告受任於該公司，並以該公司之指示從事一定種類之工作」亦無事實根據。換言之，僱傭關係論理應從原告與香格里拉公司是否存有該等契約以證，此亦為一般僱傭關係認定之常態，非僅憑被告純以臆測之詞率斷為之。
⒌茲就「薪資所得」與「執行業務所得」之差異析論如下：
①就報酬之固定性而言：原告雖為香格里拉公司之負責人，但亦僅就該管理經營事項作為負責，表演事業實與僱傭關係無涉。舉例來說，公司董事亦僅就公司治理事項領有薪資所得，但其所從事或擔任其他工作亦不能論之薪資，其理甚明；退一步言，香格里拉公司並無按月或按固定之時間支付金錢予原告，亦無以績效做為評估支付基礎之情事，更難認原告與香格里拉公司間具有僱用關係。再者，原告提供勞務之對象係屬雙魚公司，並非香格里拉公司，實不符合所得稅法第14條第1 項第3 類之定義，乃被告誤解三方勞務關係所致，實不足採。②就是否負瑕疵擔保責任而言：原告就該表演事業與香格里拉公司係屬委任關係已如前述，故原告執行業務所生之損害，需由原告自行負責，亦與香格里拉公司無涉。③就勞務給付方式而言：就資金流動觀之，原告之報酬均係由雙魚公司直接匯款至原告之帳戶中，非由香格里拉公司所支付，此亦為被告所不爭。④就是否具有獨立性而言：按所謂執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者，所得稅法第11條定有明文。所得稅法第89條第2款對於執行業務者與受僱人，又有特定之分別，按該款規定：「薪資所得扣繳義務人為公、教、軍、警機關或團體之主辦會計人員，營利事業負責人暨執行業務者，納稅義務人為各該機構及組織之員工及其他受僱人」，是受僱於人者稱員工，其僱主所給付之報酬稱薪資，至執行業務所得，在同法14條第2 類明定稱業務收入或演技收入。原告自雙魚公司所獲取之報酬，係基於原告完成參加雙魚公司所製作之電視連續劇「笑傲江湖」劇中擔任「令狐沖」角色，暫定35集，計100 個工作天之特定工作，與雙魚公司間並無特定之從屬關係，係原告以其技藝自力營生之報酬，為執行業務所得，應屬無疑。⑤「依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得。本案‧‧‧依該項聘約規定既需經常擔任公司指定之工作，且非經公司同意不得任他職，每月並領有公司給予之基本酬勞，其自公司取得之收入，仍應按薪資所得課徵所得稅。」為財政部64年7月26日台財稅第35454 號所釋示。依此，原告與經紀公司勞務關係，並無「非經公司同意不得任他職，且領有公司給予基本酬勞」之情形，從而該等報酬依性質並非薪資所得，且按前揭財政部64年7 月26日台財稅第35454 號函釋與財政部82年3 月11日台財稅第000000000 號函釋可知，該等報酬當屬執行業務所得無誤。
⒍被告認定原告既為香格里拉公司之負責人，則必具有僱傭
關係，且負責人必有領受香格里拉之報酬，從而該等報酬必屬薪資無疑，然該等論述顯有錯誤，分述如下：①此一見解衍生爭議在於該報酬支付究以負責人或表演人身份為之。②原告乃基於表演人身份受有系爭酬勞：⑴系爭所得金額與承攬契約所定之金額相同。⑵該報酬係由雙魚公司直接支付於原告之銀行帳戶。③原告確定非以負責人身份受有系爭所得：⑴按一般商業實務，負責人領取報酬來源常見者如董事酬勞或盈餘分派等，該等報酬領取標準非依法載明於章程不得為之，且該等報酬標準變更，非如全體股東同意不得為之(公司法第101條及第113條準用第47條)，又有限公司負責人原則上為無給職，除有特約，不得向公司請求報酬。⑵原告雖屬負責人，但並非當然即有受有報酬之權利，且實際上亦無如前述按章程領取香格里拉公司支付報酬之情事。④被告所稱原告為香格里拉公司負責人即屬僱傭關係，故負責人必有受領所得，且該所得必為薪資之推論，實與公司法法理大相逕庭，此等強行類推適用結果，殊不足採。
⒎「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意
思表示者表意人得將其意思表示撤銷之。‧‧‧當事人之資格，或物之性質，若交易上認為重要者，其錯誤，視為意思表示內容之錯誤。」、「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第88條、第
98 條 所明定。又「解釋意思表示端在探求表意人為意思表示之目的性及法律行為之和諧性，解釋契約尤需斟酌交易上之習慣及經濟目的，依誠信原則而為之。關於法律行為之解釋方法，應以當事人所欲達到之目的、習慣、任意法規及誠信原則為標準，合理解釋之，其中應將目的列為優先，習慣次之，任意法規又次之，誠信原則始終介於其間以修正或補足之‧‧‧」為最高法院88年台上字第1671號判決所明示。原告係為該項連續劇演出之表演人員，又恰為香格里拉公司之負責人，故產生被告以系爭合約係存在於香格里拉公司與雙魚公司之誤解。惟區別承攬、委任或僱傭契約之異同，並非屬於一般民眾之常識，而需受過相當法律訓練方能為之，而原告之專業在於擔綱各種表演工作，對於雙魚公司簽訂合約亦基於誠信原則為之。故被告應以就當事人真意及斟酌交易上之習慣及經濟目的解釋契約。被告仍堅認以合約上之簽約人即為契約之權利義務主體，而無視原告因無該專業知識所導致之意思表示錯誤，實不足採。
⒏被告僅以原告當時之代理人於93年6月8日在財政部賦稅署
之談話紀錄及原告之承諾書所稱之薪資所得，即認定原告與香格里拉之間具有僱傭關係，顯有違誤如下：①談話筆錄非違法案件審查唯一依據，而需斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，方符實質課稅之公平原則，此由行政程序法第43條及最高行政法院判決92年判字189 號判決可明。②本案之談話筆錄及承諾書所稱，僅能證明原告與經紀公司存有特定法律關係，然談話筆錄或會有製作筆錄人故意誘導、或有陳述人不明所得性質等等因素，導致證據證明力程度薄弱，故然若欲進一步辨認該等所得性質，依前揭法文及判決，被告非取具其他具有證據能力之證據，則不得咨意論斷。③辨認所得性質本屬不易，因所得係屬薪資所得或執行業務所得，需就勞務提供內容加以判斷，非如利息所得或租賃所得般有明確孳息客體可單純歸屬，此由相關財政部函釋及法院歷年判決可證，換言之，上述所得定性於執業機關都易生爭執，更遑論一般人民於此之法律認知易生混淆，故本案須取具談話筆錄外之證據，方符證據法則。④被告定性原告勞務所得為薪資係以「談話紀錄及承諾書等資料」及合約書推論。惟合約書性質係屬被告誤解當事人真意及不明交易習慣之推論錯誤，而以談話筆錄及承諾書定性所得更屬草率。被告並未深入究明交易實質，卻倒果為因，僅以合約書及談話記錄等顯屬違反事實之論斷，認定原告所得非屬執行業務所得，該認事用法難謂無誤。
⒐退步言，縱合約存於香格里拉公司與雙魚公司之間，且報
酬係登載於香格里拉公司帳上並由其支付予原告，亦不能逕行認定香格里拉公司與原告之間具有僱傭關係，換言之，該等勞務提供關係有如工程統包及分包模式，係屬兩階段勞務承攬。①舉例來說，配音人員受託完成特定廣告商品之錄製，即屬上述新型勞務之適例。該勞務完成方式為一三方關係之參與態樣，即廣告商、廣告製作單位及配音人員，其中先由廣告商與廣告製作單位簽約後，再由廣告製作單位委託具特殊技能人員以完成一定工作，該勞務報酬並非如受僱關係所支領之固定薪資，故應回歸民法第
490 條及第502條之文義，即該勞務提供亦應適用承攬之規定，報酬應屬執行業務所得當屬無誤。②按財政部82年
3 月11日台財稅第000000000 號函釋見解，合約主體縱存在於廣告商與廣告製作公司之間，但仍不得逕認廣告製作公司與配音人員間為僱傭關係，主須考量廣告製作公司與配音人員之勞務提供性質；另按最高法院83年台上字第1018號判決可知，委任關係與僱傭關係之判斷，主要在於勞務提供人是否能夠自行裁量勞務提供之方法。從而，契約之主體為何，非為僱傭關係之判斷標準甚明。由前述法院實務及解釋函令可知，縱使契約存在於香格里拉與雙魚公司之間，亦不得以此論斷兩者之間具有僱傭關係。再者，被告先是肯認該報酬係原告取具雙魚公司支付之票款，後又認該報酬係為取得香格里拉公司給付之所得，兩者矛盾顯然可見；又被告指摘原告設立香格里拉公司目的係為節稅，然若進步思考，原告設立經紀公司之目的與認定原告與香格里拉公司之間是否屬於僱傭關係，係屬二事，更何況，報酬實質係由雙魚公司支付予原告，換言之，被告於認定事實之證據不僅矛盾，論據亦無見其關連。
⒑經法院闡明，原告既主張執行業務所得，應享有扣除35 %
之費用率權利，然香格里拉公司之營業成本若亦包含原告執行業務產生之費用，則將有重複扣除成本之虞。然香格里拉公司之營利事業所得稅刻由被告重為復查審理中，但依原告所悉，演出該等笑傲江湖電視連續劇之花費，並未列入香格里拉公司之營業成本之內。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之‧‧‧第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」為行為時所得稅法第14條第l 項第3 類所明定。
⒉本件原告為香格里拉公司之負責人，該公司於89年度給付
原告參與雙魚公司製作之電視連續劇演出工作之報酬計3,275,000元，惟原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報前開薪資所得計3,275,000元，案經財政部查獲通報被告所屬內湖稽徵所，乃併計核定原告當年度綜合所得總額為10,970,262元，淨額為10,469,357元。
⒊雙魚公司於西元1998年8月25日與香格里拉公司簽立合約
書，雙方同意就香格里拉公司旗下藝人甲○○（即原告）參與雙魚公司所製作之電視連續劇【笑傲江湖】之演出工作，雙魚公司同意支付香格里拉公司每集酬勞計100,000元整【實領】，雙方應本誠信原則履行本合約，如有違約者，應賠償對方4,000,000 元，此有合約書（第33頁）影本附卷可按，則系爭合約係存在於雙魚公司與香格里拉公司之間，應無疑義；縱使香格里拉公司之負責人即為原告，惟該合約之權利義務主體既係雙魚公司與香格里拉公司，則其違約後應負責賠償或得請求損害之主體，亦是屬雙魚公司或香格里拉公司，並非該2 公司負責人本身，只不過負責人依公司法有代表公司執行業務之權能，尚非指該合約係由原告代表公司簽立，原告即成為合約關係的主體，仍須就其形式上合約書所載之權利義務主體加以判斷。又原告因擔綱前開電視劇演出，雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司之酬勞，因香格里拉公司要求直接付款給付與原告，案經財政部賦稅署查得原告89年度銀行帳戶資金有領受雙魚公司之票款，並經原告坦承漏報89年度領自香格里拉公司之薪資所得計3,275,000 元（未含稅），並願意依法繳清稅款及罰鍰在案，此亦有原告委託盧其君於
93 年6月8 日在財政部賦稅署之談話紀錄及原告書立之承諾書等附卷可稽；原告嗣於行政救濟主張系爭報酬為領自雙魚公司之執行業務所得，甚至空言泛指係領自香格里拉公司之執行業務所得，卻均未見該2 公司有填報給付系爭報酬之執行業務所得扣繳憑單，原告主張自無足採。又香格里拉公司給付與原告之報酬，不論其名稱係叫津貼或是補助費，縱非固定薪資或依據績效發放之薪資，惟仍屬首揭所得稅法第14條第l 項第3 類第2 款規定之薪資所得範圍（薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費）。至香格里拉公司以原告提供勞務之義務作為該合約之相對給付客體，並因此而享有向雙魚公司請求金錢給付之權利，倘原告提供勞務有瑕疵而違約，即須由香格里拉公司依約負賠償責任，絕非由原告向雙魚公司負違約賠償責任；又香格里拉公司是否因此要求原告負擔相關責任，乃屬該公司內部事項，尚難因而據以認為原告於該合約上已成為權利義務之主體，而得認為原告係受託於雙魚公司為演出工作，進而主張其給付該合約之演出工作屬所得稅法第11條第1 項所稱之表演人，原告恐有誤解法令。
至原告援引最高法院94年度台上字第573 號民事判決，以區別「薪資所得」與「執行業務所得」之性質差異；惟原告於行為時既受任於香格里拉公司，並擔任該公司負責人，其基於雙魚公司與香格里拉公司之合約關係，依照香格里拉公司之指示，從事一定種類之工作，所取得之勞務報酬即屬薪資所得，否則原告自可以原告本人名義與雙魚公司簽訂合約即可，以符合原告所稱應屬執行業務所得之規定，其理甚明。
⒋按所得稅法第14條第2類所稱「執行業務所得」，依同法
第11條規定，係指律師‧‧‧表演人及其他以技藝自力營生者取得之勞務報酬，是執行業務者如接受公司委託「獨立」執行業務，所取得之報酬為執行業務所得；又因委託公司本身即為扣繳單位，故應由委託之公司於給付執行業務者報酬時，依規定扣繳率扣繳稅款，並填發扣繳憑單予執行業務者。就本件而言，如原告以自己名義與雙魚公司簽訂合約參與電視演出，則雙魚公司於給付原告勞務報酬時，須由雙魚公司代扣繳所得稅款，並填發扣繳憑單予原告，作為結算申報執行業務所得之用。次按所得稅法第14條第3類所稱「薪資所得」，凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費，係基於僱傭關係而取得之勞務報酬；若僱用具有執行業務資格或能力者，其所提供之勞務有「專屬性」，並「不能獨立」執行業務，常須受服務單位約束及考核，如張三土木技術師受僱至甲營造廠擔任經理。如李四會計師受乙公司聘為會計室主任；如王五律師任職丙機關法務室主任，係基於僱傭關係，支付之勞務報酬為薪資。是本件香格里拉公司既得任意以原告所提供勞務而與雙魚公司簽訂合約書，即指示原告在一定期間內提供勞務並約束、考核原告，則原告取自香格里拉公司給付之報酬即為薪資所得，並無疑義。②原告所援引財政部82年3 月11日台財稅第000000000 號函釋規定：「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得，可按同法有關執行業務者『表演人』之規定辦理綜合所得稅結算申報。」，係指廣告製作單位並無僱用配音員工或因專業上需要，乃對外委託配音人員以完成特定廣告商品之錄製，則該配音人員與廣告製作單位之間並無任何關係存在，依前揭規定，其接受公司委託「獨立」執行業務，所取得之報酬為執行業務所得，本無疑義。但查原告既係香格里拉公司負責人，自難認與香格里拉公司之間無任何關係，而得以自己名義與香格里拉公司簽訂另一合約書，又同時為香格里拉公司之代表，公司法第108 條第3 項準用第59條（雙方代表之禁止）訂有明文；況且原告亦坦承並未與香格里拉公司另訂合約，僅係臨訟泛指可另訂合約之可能，自難認有委任關係或承攬關係之事實。
⒌香格里拉公司委託利得會計師事務所盧其君於93年6月1日
在財政部賦稅署之談話紀錄，坦承「89年度申報之營業成本為7,004,241元，經扣除應給與甲○○酬勞3,275,000元之成本後餘3,729,241元，香格里拉公司坦承係虛增成本」，亦有財政部賦稅署之稽核報告及香格里拉公司之談話紀錄、說明書等影本可按；是香格里拉公司89年度結算申報營業成本中，已含香格里拉公司給付原告之薪資所得3,275,000 元，有香格里拉公司89年度營利事業所得稅結算申報調整數額報告表影本可按（虛增成本3,729,241 元已繫屬行政救濟中）。從而，香格里拉公司於89年度取自雙魚公司之營業收入3,275,000 元，既已列報減除給付原告薪資所得之營業成本3,275,000 元，倘原告再將取自香格里拉公司之薪資所得按執行業務所得減除35％標準費用，即發生重複減除成本費用之問題，此與公認會計原理原則顯然有違，亦悖於一般社會經驗法則。
⒍原告係香格里拉公司負責人，該公司依合約書取得雙魚公
司給付之酬勞，並分別於89年1月3日、4日、5日、2月24日、6月15日開立給雙魚公司統一發票金額625,000元、625,000元、625,000元、600,000元、800,000元，合計3,275,000 元，此有統一發票影本6 張可稽；嗣香格里拉公司於90年5 月15日辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，自行列報營業收入總額9,270,238 元，其中包括前開取自雙魚公司製作費之營業收入3,275,000 元，並列報減除相關成本及費用，亦有香格里拉公司89年度營利事業所得稅結算申報書影本及課稅資料歸戶清單2 紙可按。是原告設立香格里拉公司並擔任公司負責人，其目的無非欲藉由組織公司將生活上零星開支及購買資產設備轉由公司列帳，使公司營業成本及費用極大化，將個人表演工作收入轉變為極小化之薪資所得或營利所得；惟香格里拉公司既取得雙魚公司依約給付之酬勞，並開立統一發票給雙魚公司及列報為當年度營業收入，足證系爭契約係存在於雙魚公司與香格里拉公司，則原告取得香格里拉公司給付之所得，自應依法誠實申報薪資所得，原告訴稱系爭契約仍應探究當事人之真意，主張權利義務主體為原告，應屬執行業務所得並減除成本費用云云，顯與前開已證事實不合，委無足採。
⒎至雙魚公司已於93年9月29日申請註銷營業稅籍，惟經被
告於95年10月12日以財北國稅法字第0950240064號函請原負責人於95年10月20日前具文說明實際付款情形，迄未回復，此有稅籍查詢資料、被告95年10月12日以財北國稅法字第0950240064號函及掛號郵件收件回執影本可按。
⒏按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第l項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣l萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰‧‧‧」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。
⒐本件原告辦理89年度綜合所得稅結算申報時，短漏報其本
人之執行業務及薪資所得計7,768,382元，經賦稅署查獲，被告所屬內湖稽徵所依通報併計核定原告當年度綜合所得總額為10,970,262元，淨額為10,469,357元，除發單補徵稅額2,656,073元外，另依首揭規定按其所漏稅額2,984,301元，依短漏報所得屬或非屬已填報扣免繳憑單處以0.2及0.5倍之罰鍰為1,491,800元【計算式:
2,984,301×〔（2,925×0.2）+（7,765,457×0.5 ）〕／7,768,382＝1,4918,00，計至百元止】。
⒑原告於89年度有取自香格里拉公司給付之薪資所得計
3,275,000元，經加計原告短漏報其本人之執行業務所得計4,493,382元，原告當年度短漏報所得額計7,768,382元，此有執業收入歸戶清單（第49頁）、委託書（第59頁）、談話紀錄（第60頁）、承諾書（第58頁）等影本，則原告既坦承系爭款項已由雙魚公司直接匯入至原告之帳戶，即無不知其當年度有是類應稅所得之理，自應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報。按有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告於當年度既領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任；原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以罰鍰，自屬有據。又原處分以法定2倍以下之0.2及0.5倍處以罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰；從而，被告原處分按原告89年度之漏稅額2,984,301元，處以罰鍰1,491,800元，徵諸首揭規定，亦無違誤。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「本法稱執行業務者係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：‧‧‧第2類：執行業務所得‧‧‧第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。但為僱主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」分別為行為時所得稅法第11條第1 項及第14條第1 項所明定。同法第110 條第1 項亦規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
三、本件被告以其依據賦稅署通報查得資料，原告為香格里拉公司之負責人，該公司於89年度給付原告參與雙魚公司製作之電視連續劇演出工作之報酬計3,275,000 元，漏未申報之事實，有原告申報書、核定通知書、原告委託盧其君93年6 月
8 日於賦稅署製作之談話筆錄、原告出具之承諾書等相關資料附原處分卷為證，乃據以核定薪資所得3,275,000 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為10, 970,262 元，淨額10,469,357元，除發單補徵稅額2,656,073 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分按所漏稅額2,984,301 元，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及
0.5 倍罰鍰合計1,491,800 元（計至百元）。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
( 一)、雙魚公司於1998年8 月25日與香格里拉公司簽立合約書
，雙方同意就香格里拉公司旗下藝人甲○○（即原告）參與雙魚公司所製作之電視連續劇【笑傲江湖】之演出工作，雙魚公司同意支付香格里拉公司每集酬勞計100,000 元整【實領】，雙方應本誠信原則履行本合約，如有違約者，應賠償對方4,000,000 元，並由原告以香格里拉公司之代表人身分，代表香格里拉公司與雙魚公司簽約，此有合約書影本附本院卷( 第32頁) 可證。嗣雙魚公司依約支付酬勞( 應香格里拉公司要求直接付款與原告3,275, 000元見下述) ，香格里拉公司並分別於89年1 月3 日、4 日、5 日、2 月24日、6 月15日開立給雙魚公司統一發票金額625,000 元、625,000 元、625,000 元、600,000 元、800,000 元，合計3,275,000 元，此有統一發票影本6 張在本院卷( 第81頁以下) 可稽。再香格里拉公司委託之利得會計師事務所盧其君在該公司89年度營利事業所得稅受調查時，於93年6 月1 日在財政部賦稅署坦承「89年度申報之營業成本為7,004,241 元，經扣除應給與甲○○酬勞3,275,000 元之成本後餘3,729, 241元，香格里拉公司坦承係虛增成本」（本院卷第152 頁) ，該公司( 以原告為負責人) 並出具說明書坦承給付上開薪資，漏未扣繳稅款之違章事實（本院卷第155 頁），是香格里拉公司89年度結算申報營業成本中，已含香格里拉公司給付原告之薪資所得3,275,000 元，此亦有香格里拉公司89年度營利事業所得稅結算申報調整數額報告表在本院卷( 第156 頁) 為證。由上述可知，原告既以香格里拉公司之代表人身分，代表香格里拉公司與雙魚公司簽約，合約內容是原告參與雙魚公司所製作之電視連續劇【笑傲江湖】之演出工作，原告自亦同意為香格里拉公司履行上述香格里拉公司對雙魚公司之債務，香格里拉公司並將取自雙魚公司之3,275,000 元列為營業收入，其因而給付予原告之3,275,000 元為薪資所得，並列為營業成本，因原告為香格里拉公司代表人，此列為營業收入及當成薪資所得列為營業成本，自得原告認可，足見原告係同意受雇為香格里拉公司履行上述香格里拉公司對雙魚公司之債務，參與雙魚公司所製作之電視連續劇演出，其因此所得之報酬，依首揭規定，自屬薪資所得。又原告雖為香格里拉公司負責人，但此並不影響其就特定事項同意受香格里拉公司僱佣，為其服勞務。原告以其為香格里拉公司負責人，無僱傭關係云云，並不足採。被告據以核定原告有薪資所得3,275,000 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定原告當年度綜合所得總額為10, 970,262 元，淨額10,469,357元，發單補徵稅額2,656,073 元，並無不合。
(二)、上開合約既係原告以香格里拉公司之代表人身分，代表香
格里拉公司與雙魚公司簽約，合約載明：「雙方同意就香格里拉公司旗下藝人甲○○參與雙魚公司所製作之電視連續劇之演出工作，訂定合約，同意條款如下：」，契約當事人為香格里拉公司與雙魚公司甚明。又原告因擔綱前開電視劇演出，雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司之酬勞，因香格里拉公司要求直接付款給付與原告，此為盧其君於93年6 月1 日在財政部賦稅署所坦承，是雙魚公司原應依合約給付與香格里拉公司酬勞，係因香格里拉公司要求直接付款給付與原告，並非因雙魚公司間有何承攬關係所給付( 雙魚公司亦未開具任何給付原告之扣繳憑單)，該項給付亦屬香格里拉所給付( 使第三人給付) 。是原告主張係其委由香格里拉公司代為處理、與雙魚公司為承攬關係云云，並不足採。
( 三) 、原告參與連續劇演出，雖係提供專業勞務，但如上所述
，原告係受僱演出，在雇主之監督下提供專業勞務，因而取得所得，且不負盈虧風險，其所得即非執行業務所得(另參見最高行政法院95年判字第54號判決) 。原告主張如認上開合約主體為香格里拉公司與雙魚公司，則其與香格里拉公司間為分包關係，所得為執行業務所得云云，亦屬無據。
( 四) 、原告所舉各財政部函釋及行政法院判決，其函釋事實及
判決基礎事實，與本案有間，無從比附援引，該等函釋及判決，無從據為有利於原告之認定。
( 五) 、如上所述，原告漏未申報上開所得，且其未於被告查獲
前自動補繳補報，原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自應受罰。被告按所漏稅額2,984,301 元依有無扣免繳憑單處處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計1,491,800 元【計算式:
2,984,301 ×〔（2,925 ×0.2 ）+ （7,765,457 ×0.5）〕／7,768,382 ＝1,4918,00 ，計至百元止】，亦無不合。
四、從而，原處分補徵原告稅額2,656,073 元，並依所得稅法第
110 條第1 項規定，分按所漏稅額2,984,301 元，依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計1,491,800 元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 張能旭