臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01382號原 告 新茂貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 江安雄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國95年3 月3 日台財訴字第09400512000 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年1 月14日向被告報運進口快遞貨物乙批（進口報單號碼：第CR/93/528/24566 號），原申報貨物名稱為SC-D33 DIGITAL CAMCORDER，數量150SET，完稅價格為新臺幣（下同）48,379元；案經被告派員查驗結果，以實到貨物名稱為SCD5000 DIGITAL CAMCORDER ，數量146SET，復據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價簽復單，實到貨物應按FOB USD$650/PCE 核估其完稅價格為3,227,38
9 元，乃認原告核有虛報進口貨物型號，逃漏進口稅費之違章行為，依據海關緝私條例第37條第1 項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定，處原告所漏關稅額15,896元2 倍之罰鍰計317,902 元、所漏營業稅額188,594 元3 倍之罰鍰計565,70
0 元（計至百元止）及所漏貨物稅額433,935 元5 倍之罰鍰計2,169,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經財政部95年3 月3 日台財訴字第09400512000 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⑴原告於發現誤報後，立即更正，得否免罰？⑵原告前已提供擔保金，得否免罰？⑶原告就系爭貨物申報之名稱、數量、價格與實到貨物不同，是否有故意過失？⑷被告依FOB USD$650/SET 核估系爭貨物之完稅價格是否合理？⑸被告所核定之原告所漏稅額及罰鍰是否有違誤？⑹原處分是否有違一行為不得重複處罰之原則？㈠原告主張之理由：
⒈原告自香港進口SCD5000 DIGITAL CAMCORGER ，數量及單
位為146SET，而因出口公司已決定不再生產該型號產品，故以清倉拍賣每台單價USD$200 之價格出售予原告；而因原告前曾進口貨物名稱亦為DIGITAL CAMCORGER 、型號SC-D33、數量及單位為150SET之貨物乙批，原告之報關人於撰寫申報資料時，因沿用舊進口資料誤未更改，以至於同年15日向被告機關遞送第CZ0000000000號進口快遞貨物簡單申報資料中誤載為自香港進口貨物名稱為DIGITA LCAMCORGER 、型號SC-D33、數量及單位為150SET、價格為USD$10之貨物乙批，但原告發覺誤載後即刻向被告更正進口之攝影機型號、數量及單價。
⒉按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第
27 條 之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28 條 之規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。
」、「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條及第29條之規定核定者，海關得按計算價格核定之。
」及「進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為90年10月31日修正公佈之關稅法第25條第1 項、第27條第1 項、第28條第1 項、第29 條 第1 項、第30條第1 項及第31條第1 項所明定。
據此，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為⑴進口貨物之交易價格、⑵同樣貨物之交易價格、⑶類似貨物之交易價格、⑷國內銷售價格、⑸計算價格及⑹合理價格。海關對從價課徵關稅之進口貨物，按合理價格核定其完稅價格，必須無或無法依進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格核定完稅價格時，始得依合理價格核定其完稅價格。
⒊惟被告洽請代理商提供相同貨物之合理價格FOB USD$650/
SET ，乃係該代理商於92年11月27日進口之價格紀錄，而該代理商進口該批貨物時，出口商尚未決定停產該型產品，但原告於93年1 月14日進口系爭貨物時，該出口商確已決定停產該型產品，進口商進口該型產品後，其零件、維修等後續保固均需由自行負責，該出口商乃以FOB USD$200/SET 之價格將系爭貨物出售與原告。因此，被告由該代理商訪得之FOB USD$650/SET 並非合理價格。
⒋何況，被告既可由代理商處訪得相同貨物之價格，其自應
依行為時關稅法第27條之規定以同樣貨物之交易價格作為完稅價格。但依93年04月13日修正前之關稅法第12條第1項規定「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理」、90年10月
12 日 修正前關稅法第12條之2 第1 項規定「進口貨物之完稅價格，不合於第12條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」，以及94年3 月24日修正前之關稅法施行細則第13條之1 第1 項規定「本法第12條之2 、第12條之3所稱出口前後，係指出口日前後30日內」，該代理商係於
92 年11 月26日由出口商處出口相同型號之貨物，而原告係於93年1 月14日進口系爭貨物，兩者進出口時間相差已逾30日以上，該代理商所提供之交易價格亦不得作為本案系爭貨物之完稅價格。因此，被告應另尋其他與原告進口相同貨物時間相差未逾30日之代理商訪價，始得作為本案系爭貨物完稅價格之依據。
⒌而本案原告所進口之SCD5000 DIGITAL CAMCORGER ，其出
口商並無於國內進行生產，但國內YAHOO 奇摩拍賣網站上竟有以8,000 元進行交易者，顯見必有人進口，其應有相同貨物之進口交易價格可循，且系爭貨物既於YAHOO 奇摩拍賣網站上拍賣，亦足證國內有交易價格可尋，但被告及原訴願決定機關竟稱無同樣貨物之交易價格或國內銷售價格，逕依關稅法第31條之規定訪其所稱之合理價格核定貨物之完稅價格，顯已違反上開關稅法有關核定完稅價格順序之規定，自不可採。
⒍次按司法院大法官會議決議釋字第275 號解釋見解「人民
違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。行政法院62年度判字第30號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，以及同年度判字第350 號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用」。則就海關緝私條例第37條第1 項涉及虛報貨物名稱或規格之違章行為，依該司法院決議解釋意旨，倘行為人舉反證證明自己無虛報貨物名稱或規格之故意，即可免罰。而本件原告於被告為課處罰鍰之處分前，已向被告陳明於93年1 月15日遞送第CZ0000000000號進口快遞貨物簡易申報單所列貨物型號、數量及單價均為錯誤沿用舊進口資料，並陳明更正貨物型號為SCD5000 、數量為146 台，單價為USD$200。如原告係故意虛報，自不會將申報單之貨物數量多於實際進口貨物數量如此明顯之錯誤顯露，等待被告查緝，故原告並非故意虛報，被告自不得以海關緝私條例第37條第
1 項、營業稅法第51條第7 款，貨物稅條例第32條第10款規定等相關規定對原告課處罰鍰。
⒎再者，本案原申報貨物為SC-D33 DIGITAL CAMCORDER，與
實到貨物之SCD5000 DIGITAL CAMCORGER ，均同屬攝影機，僅型號不同而涉申報籠統，並非虛報進口貨物名稱，依據財政部（82）台財字第820151887 號函示意旨謂「廠商因虛報進口貨物名稱等級致逃漏關稅案件，其漏稅額之計算，如係涉及虛報價格者，以依關稅法核定之完稅價格與原申報價格之差額核計漏稅額，至於不涉及虛報價格者，則以依關稅法核定之完稅價格分別計算實到貨物及原申報貨物之應納稅額，以其二者之差額作為所漏稅額」，可知被告應以實到貨物核定完稅價格與原申報貨物應納稅額間之差額計算所漏稅額，但被告竟直接以其訪得實到貨物之合理價格與原申報價格之差額計算所漏稅額計算所漏稅額，原處分與上開財政部函示不符而有違法不當之處。
⒏甚且，國內YAHOO 奇摩拍賣網站就SC-D33 DIGITAL CAMCO
RDER有以10,000元/PCE作為交易價格，則就SCD5000 DIGI
TAL CAMCORGER 部分，若亦以國內YAHOO 奇摩拍賣網站上之8,000 元/PCE之交易價格作為核定完稅價格之標準，實到之SCD5000 DIGITAL CAMCORGER 146PCE之交易價格為1,168,000 元（即8,000 元/PCE×146PCE＝1,168,000 元），其反較原告申報SC-D33 DIGITAL CAMCORDER 150PCE 之交易價格1,500,000 元（即10,000元/PCE×150PCE＝1,500,000 元）為低，則依財政部（82）台財字第820151887號函示之計算方式（即以「1,168,000 元之完稅價格」減「1,500,000 元之完稅價格」＝負332,000 元漏稅額），原告根本無漏稅之問題，因此，被告仍依海關緝私條例第37條第1 項、營業稅法第51條第7 款，以及貨物稅條例第32條第10款規定等相關規定對原告課處漏稅罰鍰，自屬違法不當。
⒐退步言之，就原告之申報進口貨物之行為，倘 鈞院認為
確實符合海關緝私條例第37條第1 項規定之虛報進口貨物名稱、數量之要件，並同時有營業稅法第51條第7 款規定、貨物稅法第32條第10款規定等逃漏稅之情形，顯然係原告一違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部分，其依司法院大法官會議釋字第503 號解釋案決議意旨謂：
「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」，可知上開3 項法規既均係處罰行為人之逃漏稅行為，則依上開司法院大法官會議解釋案之見解，被告僅需從重擇一處罰，即可達成處罰原告漏稅行為之目的。而94年2 月5 日修正通過之行政罰法第24條第1 、2 項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰最高之規定裁處。…」、「前項違反行政上義務行為，…其處罰種類相同。如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處」等，更落實上開大法官會議解釋之精神，禁止行政機關重複處罰，則被告依上開3 項法規對原告為3 次重覆處罰，顯已嚴重違反上開大法官會議解釋案之意旨，而無維持之必要。
⒑縱不論原告在申報上是否存有故意過失，或者被告所查得
之實到貨物之價格是否正確，至少被告在計算漏稅額及罰鍰上，亦存有違誤，茲分述如後：
⑴經查，被告係以原告進口之實到貨物為SCD5000 DIGITA
L CAMCORGER ，其查得之單價為訪得之FOB USD$650/SE
T ，減去原告申報之單價FOB USD$10/SET，以其中之差額為所漏之稅額，並據以計算罰鍰之依據。
⑵惟依財政部710226台財關字第12126 號函解釋：「廠商
報運進口貨物，發生實到貨物價格與申報內容不符，違反海關緝私條例第37條第1 項規定之案件，其漏稅額之計算，應以實到貨物應歸屬稅則號別之稅率，核算實際應課稅額減去原申報貨物實際應歸屬稅則號別之稅率，核算應課稅額，以其二者之差額作為所漏稅額。」。⑶另行政法院76年判字第876 號裁判意旨，亦認為在上述
虛報進口貨物之情形，在「無法查得原申報貨物之價格，得以實到貨物之核定價格與原申報價格之差額核計漏稅額。」。則依上開財政部之解釋及上述行政法院之裁判意旨之反面解釋可知，在計算漏稅額時，應以「實到貨物之稅額」減去「原申報貨物之稅額」，以其差額作為漏稅額。而在查無「原申報貨物價格」之情形下，方例外得以「原申報價格」與「實到貨物價格」之差額，來計算漏稅額。
⑷而以本案為例，縱認原告實際進口之貨物為SCD5000 DI
GITAL CAMCORGER 之數位攝影機，而非原告原申報之SC-D33 DIGITAL CAMCORDER之數位攝影機（註：原告申報之型號與來貨不符），則在計算漏稅額時，依前述財政部之函釋及行政法院之裁判意旨，自應先核定「實到貨物」SCD5000 數位攝影機之價格，減去「原申報貨物」SC-D33數位攝影機之價格，以計算漏稅額，方屬適法。
⑸惟被告根本未就「原申報貨物」SC-D33數位攝影機之價
格，進行任何調查，且事實上亦非無法查得原申報貨物之價格，即率予直接以「實到貨物」SCD5000 數位攝影機之價格USD$650/SET 減去「原申報價格」USD$10/SET，並以其中之差額為所漏之稅額，且據以計算罰鍰之依據，其計算漏稅額及罰緩之方式，顯有違誤。
⒒綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」為海關緝私條例第37條第1 項所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，…並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍之罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為營業稅法第41條、第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所明定。本案原告違法情節具如前述，被告依前揭法條論處，於法並無不合。
⒉查進出口貨物查驗準則第15條規定略謂：「進口貨物如有
溢裝，或實到貨物與申報不符，或夾雜其他物品進口情事，除係出於同一發貨人發貨兩批以上，相互誤裝錯運，經舉證證明，並經海關查明屬實者，准予併案處理，免予議處外，應依海關緝私條例有關規定議處。但經收貨人或報關人依下列規定以書面並檢附國外發貨人證明文件向海關驗貨或分估單位主管或其上級主管報備者，得視同補報。報備時如有正當理由未及時檢附前述證明文件者，得於事後補送。⒈參加抽驗報單應於抽中查驗前為之。⒉參加抽驗經抽中免驗、…之報單，應於海關簽擬變更為查驗之前為之。⒊…。依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。⒈海關已發覺不符。⒉…」查本案報單雖經電腦篩選為免審免驗通關方式，惟經被告依職權更改為貨物查驗通關方式，查驗結果，有虛報型號情事，原告於事後再提出申請更正。經核與報備規定不符，其報備無效，不得視同補報，被告按海關緝私條例核處，洵無違誤。
⒊系案貨物經被告送請驗估處查價，嗣經該處函請原告到場
提出說明進行查價結果，認定實到貨物應依行為時關稅法第31條「合理價格」之規定，按FOB US$650/SET核估，此有驗估處94年1 月26日總驗一二字第0941000356號函可稽；另驗估處就系案實到貨物進行查價情形略以：「查本案進口人於94年1 月14日來本處提出說明：『一、因貨未提領，無法提供銀行結匯文件。二、貨已退運出口，故無國內銷售發票可供參。』，故本案進口人未能提供資料證明原申報價格為符合行為時關稅法第25條之交易價格，又查無同法第27條至30條規定之價格資料，爰依同法第31條之規定，憑型錄資料洽請代理商提供合理進口價格，依據代理商92年11月27日進口相同貨品價格紀錄（出口日期為92年11月26日、數量為100PCE），以FOB US$650/SET核估完稅價格…」，查被告再將原告訴訟理由函請驗估處複核，依該處95年6 月15日總驗一二字第0951002295號函復複核結果略稱：「…查本案實到貨物原告無法提供交易文件佐證其原申報價格為實際交易價格，自無行為時關稅法第25條交易價格之適用，複查92年12月至93年2 月由本案實到貨物生產國－韓國進口統計報表資料，無與本案實到貨物相同貨物之報單資料，且SAMSUNG 臺灣總代理丹福貿易股份有限公司（下稱丹福公司）與臺灣三星電子股份有限公司（下稱臺灣三星公司）同一時期亦無同樣貨物進口資料，故本案實到貨物亦查無同法第27條價格資料；另實到貨物為知名品牌之規格化產品亦查無類似貨物之交易價格，自無同法第28條規定之適用；本案原告稱本案實到貨物『貨已退運出口，故無國內銷售發票可提供』，另本處雖查得SAMS UNG公司於93年2 月6 日於臺北世貿『2004年電腦多媒體展』中銷售本案同樣貨物之銷售資料為39,900元，惟因無具體銷售價格資料與憑據，無法適用同法第29條之規定，亦查無同法第30條價格資料，本案參據本處查得之SAMSUN G代理商丹福公司92年11月27日進口（報單第CH/92/358/ 02028號）同樣貨物（SAMSUNG DIGITALCAMORDER，型號：SCD5000）之 價格資料（FOB USD650/PCE）， 以合理的方法核估本案完稅價格，符合行為時同法第31條之規定。又按『進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。』為行為時關稅法第31條第1 項所明定，且行為時關稅法施行細則第19條亦明定：『本法第31條第1 項所稱合理方法，指參酌本法第25條至第30條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。』，另參據『1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定』（現稱WT O估價協定）第7 條註釋：『1.依第
7 條規定核定之完稅價格應儘可能以先前已核定之完稅價格作為依據。2.依第7 條規定採用之估價方式，應以第1條至第6 條規定之方法為基礎，在符合第7 條之宗旨與規定，及在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。3.所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：（a）同 樣貨物：有關同樣貨物必須與進口貨物同時或相近日其輸出之規定，得為彈性之解釋…』，查本處前揭查得同樣貨物之出口日期92年11月26日距本案實到貨物之出口日期93年1 月14日，雖已逾原告所稱修正前關稅法施行細則第13條之1第1 項（為誤植，應係指行為時關稅法施行細則第16條第
1 項）所規定之出口日前後30日內，惟本案依行為時關稅法第31條規定，參酌前開之同樣貨物之完稅價格為查得之價格資料，據以核估本案完稅價格，符合上開第7 條註釋之規定。本案實到貨物完稅價格依前揭關稅法之規定循序依法核估，適法允當，原告行政訴訟狀理由所稱顯係不諳關稅法相關驗估法令與解釋，殊無足採。本按原核估價格仍請予以維持。」準此，原告所稱理由，核無足採。
⒋按海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛偽
不實」而言，此與故意「虛報」之「詐報不實」須以「故意」為歸責要件者不同，至原告引述司法院大法官釋字第
275 號解釋，主張行政罰須以故意為要件，行為人舉反證證明自己無虛報貨物名稱或規格之故意，即可免罰乙節，乃其主觀上法律見解，顯係誤解法令，不足採信。又進口貨物是否有虛報情事。係以申報進口報單與實際來貨是否相符為認定依據，本件原告自承因沿用舊資料誤未為更改即報關，致生實到貨物型號不符，逃漏進口稅款之情事，縱非故意屬實，亦難謂無過失。又原告於被告查獲時，始向被告申請更正，與行為時「進出口貨物查驗準則」第15條第1 項向海關報備免罰之規定不符，又系案原申報貨物既查無價格資料，被告按原申報價格核定為原申報貨物之完稅價格，據以核計系案貨物漏稅額之方法，亦洵屬適法。
⒌起訴理由九略稱：「…國內YAHOO 奇摩拍賣網站就SC-D33
DIGITAL CAMCORDER 有以10,000元/PCE作為交易價格，則就SCD5000 DIGITAL CAMCORDER 部分，若亦以國內YAHOO奇摩拍賣網站上之8,000 元/PCE之交易價格作為核定完稅價格之標準，…原告根本無漏稅之問題，因此，被告機關仍依海關緝私條例…營業稅法…貨物稅條例…等相關規定對原告課處漏稅罰鍰，自屬違法不當。」乙節，按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，為行為時關稅法第25條第1 項所明定。準此，原告主張依奇摩網站拍賣價格核計系案貨物完稅價格，因未能提供有關進口憑證供被告審酌，自無適用之餘地，其起訴理由，要無足採。
⒍查本案原告報運系案貨物進口，涉有虛報貨物型號，逃漏
進口稅、營業稅及貨物稅等違章情事，除涉及逃漏進口稅部分，應依海關緝私條例有關規定論處外，其餘涉及逃漏營業稅及貨物稅部分，應另行依營業稅法及貨物稅條例之規定予以論處。按上開法律所屬稅法領域各異，三者就逃漏稅捐所為處罰之性質、種類、違規構成要件及處罰要件均非相同，自不發生一事數罰問題（改制前行政法院89年度判字第1425號判決參照），原告所稱起訴理由，委無足採。
⒎綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1 項及第44條前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，…並得停止其營業：一、…七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為營業稅法第41條、第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所規定。
二、本件原告於93年1 月14日報運進口快遞貨物乙批，經被告查驗結果，以實到貨物名稱為SCD5000 DIGITAL CAMCORDER ，數量為146SET，復據驗估處通報查價結果，按FOB USD$650/
PCE 核估其完稅價格計為3,227,389 元，與原告原申報貨物名稱為SC-D33 DIGITAL CAMCORDER，數量150SET，完稅價格48,379元不合，有093 北快緝字第0184號緝私報告書暨相關資料附案佐證，經審理原告虛報進口貨物型號，逃漏進口稅款之違章成立，乃首揭規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計317,902 元、所漏營業稅額3 倍之罰鍰計565,700 元及應補徵貨物稅額5 倍之罰鍰計2,169,600 元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，經財政部95年3 月3 日台財訴字第09400512000 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。是本件應審酌者厥為：⑴原告於發現誤報後，立即更正，得否免罰？⑵原告前已提供擔保金，得否免罰？⑶原告就系爭貨物申報之名稱、數量、價格與實到貨物不同，是否有故意過失？⑷被告依FOB USD$650/SET 核估系爭貨物之完稅價格是否合理？⑸被告所核定之原告所漏稅額及罰鍰是否有違誤？⑹原處分是否有違一行為不得重複處罰之原則？茲分別說明如下：
㈠關於爭點⑴原告於發現誤報後，立即更正，得否免罰部分：
⒈原告訴稱：原告自香港進口SCD5000 DIGITAL CAMCORGER
，出賣人以清倉拍賣每台單價USD$200 之價格出售予原告公司，原告公司之報關人於撰寫報單資料時，因沿用舊進口資料誤未更改，以致於向被告機關申報資料中誤載進口貨物名稱為DIGITAL CAMCORGER 、型號SC-D33、數量及單位為150SET、價格為USD$10，但原告發覺誤載後即刻向被告機關更正進口之攝影機型號、數量及單價，自應免罰云云。
⒉惟查依海關進出口貨物查驗準則第15條規定：「進口貨物
如有溢裝，或實到貨物與申報貨物不符，或夾雜其他物品進口情事，除係出於同一發貨人發貨兩批以上，互相誤裝錯運，經舉證證明，並經海關查明屬實者，准予併案處理，免予議處。但經收貨人或報關人依下列規定以書面並檢附國外發貨人證明文件向海關驗貨或分估單位主管或其上級主管報備者，得視同補報。報備時如有正當理由未及時檢附前述證明文件者，得於事後補送。⒈參加抽驗報單應於抽中查驗前為之。⒉參加抽驗經抽中免驗、申請免驗或經其他原經核定為免驗之報單，應於海關簽擬變更為查驗之前為之。⒊其他依規定應予查驗之報單，應於海關驗貨單位第一次派驗前為之。依前項規定報備，如有下列情形之一者，其報備無效。⒈海關已發覺不符。…」⒊本件原告於93年1 月14日報運進口，同日即為海關發覺實
到貨物與申報貨物不符，此有進口報單附卷可稽，而原告係於93年1 月15日始為更正（參原處分卷附件1 進口報單右上角記載報關日期為1 月14日，原告更正是在1 月15日）。是原告顯未依上開規定於抽中C1免驗變更為C3查驗及海關已發覺不符前更正，自不得要求免罰，原告所稱發現誤載後立即向海關更正云云，顯與事實不合。
㈡關於爭點⑵原告前已提供擔保金，得否免罰部分：
⒈原告另稱：其已提供擔保金，應予免罰云云。
⒉惟查：系爭貨物於93年1 月14日報運進口並經海關查驗結
果，涉及違反海關緝私條例等規定，逃漏稅情事，雖經原告提供相當保證金、擔保金撤銷扣押，惟該金額係對貨物應繳關稅提供擔保，並不包括預計可能罰鍰金額在內，且貨物並依擔保予以通關放行在案，此與違反海關緝私條例等之裁處，係屬二事，原告上述訴稱，顯不足採。
㈢關於爭點⑶原告就系爭貨物申報之名稱、數量、價格與實到貨物不同，是否有故意過失，得否免罰部分：
⒈原告再稱：依司法院大法官會議決議釋字第275 號解釋見
解，倘行為人舉反證明自己無虛報貨物名稱或規格之故意，即可免罰，本案原申報貨物為SC-D33 DIGITAL CAMCORDER，與實到貨物之SCD5000 DIGITAL CAMCORDER，僅型號不同而涉申報籠統，並非虛報進口貨物名稱，應予免罰云云。
⒉惟按海關緝私條例第37條所規定之「虛報」係指「申報虛
偽不實」而言，此與故意「虛報」之「詐報不實」須以「故意」為歸責要件者不同。又進口貨物是否有虛報情事，係以申報進口報單與實際來貨是否相符為認定依據，本件原告自承因沿用舊資料誤未為更改即報關，致生實到貨物型號不符，逃漏進口稅款之情事，縱非故意，亦難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。
㈣關於爭點⑷被告依FOB USD$650/SET 核估系爭貨物之完稅價格是否合理部分：
⒈原告稱：被告機關洽請代理商提供相同貨物之合理價格FO
B US$650/SET，乃係該代理商於92年11月27日進口之價格紀錄，但原告於93年1 月14日進口系爭貨物時，該出口商確已決定停產該型產品，乃以FOB US$200/SET之價格將系爭貨物出售與原告。因此，被告機關由該代理商訪得之FO
B US$650/SET並非合理價格。又該代理商係於92年11月26日由出口商處出口相同型號之貨物，而原告係於93年1 月14日進口系爭貨物，兩者進出口時間相差已逾30日以上，被告機關應另尋其他與原告進口相同貨物時間相差未逾30日之代理商訪價，始得作為本案系爭貨物完稅價格之依據。再者，原告所進口之SCD5000 DIGITAL CAMCORDER ，國內YAHOO 奇摩拍賣網站上竟有以8,000 元進行交易者，亦足證國內有交易價格可循，被告顯已違反關稅法有關核定完稅價格順序之規定云云。
⒉惟系案貨物經被告送請驗估處查價，嗣經該處函請原告到
場提出說明進行查價結果，認定實到貨物應依行為時關稅法第31條「合理價格」之規定，按FOB US$650/SET核估，此有驗估處94年1 月26日總驗一二字第0941000356號函可稽；另驗估處就系案實到貨物進行查價情形略以：「查本案進口人於94年1 月14日來本處提出說明：『一、因貨未提領，無法提供銀行結匯文件。二、貨已退運出口，故無國內銷售發票可供參。』，故本案進口人未能提供資料證明原申報價格為符合行為時關稅法第25條之交易價格，又查無同法第27條至30條規定之價格資料，爰依同法第31條之規定，憑型錄資料洽請代理商提供合理進口價格，依據代理商92年11月27日進口相同貨品價格紀錄（出口日期為
92 年11 月26日、數量為100PCE），以FOB US$650/SET核估完稅價格…」，查被告再將原告訴訟理由函請驗估處複核，依該處95年6 月15日總驗一二字第0951002295號函復複核結果略稱：「…查本案實到貨物原告無法提供交易文件佐證其原申報價格為實際交易價格，自無行為時關稅法第25 條 交易價格之適用，複查92年12月至93年2 月由本案實到貨物生產國－韓國進口統計報表資料，無與本案實到貨物相同貨物之報單資料，且SAMSUNG 臺灣總代理丹福貿易股份有限公司（下稱丹福公司）與臺灣三星電子股份有限公司（下稱臺灣三星公司）同一時期亦無同樣貨物進口資料，故本案實到貨物亦查無同法第27條價格資料；另實到貨物為知名品牌之規格化產品亦查無類似貨物之交易價格，自無同法第28條規定之適用；本案原告稱本案實到貨物『貨已退運出口，故無國內銷售發票可提供』，另本處雖查得SAMS UNG公司於93年2 月6 日於臺北世貿『2004年電腦多媒體展』中銷售本案同樣貨物之銷售資料為39,900元，惟因無具體銷售價格資料與憑據，無法適用同法第29條之規定，亦查無同法第30條價格資料，本案參據本處查得之SAMSUN G代理商丹福公司92年11月27日進口（報單第CH/92/358/ 02028號）同樣貨物（SAMSUNG DIGITAL CAMORDER，型號：SCD5000）之 價格資料（FOB USD 650/PCE）， 以合理的方法核估本案完稅價格，符合行為時同法第31條之規定。又按『進口貨物之完稅價格，不合於第25條、第27條、第28條、第29條及第30條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。』為行為時關稅法第31條第1 項所明定，且行為時關稅法施行細則第19條亦明定：『本法第31條第1 項所稱合理方法，指參酌本法第25條至第30條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。』，另參據『1994年關稅暨貿易總協定第7 條執行協定』（現稱WT O估價協定）第7 條註釋：『1.依第7 條規定核定之完稅價格應儘可能以先前已核定之完稅價格作為依據。2.依第7 條規定採用之估價方式，應以第1條 至第
6 條規定之方法為基礎，在符合第7 條之宗旨與規定，及在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。3.所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：（a）同 樣貨物：有關同樣貨物必須與進口貨物同時或相近日其輸出之規定，得為彈性之解釋…』，查本處前揭查得同樣貨物之出口日期92年11月26日距本案實到貨物之出口日期93年1 月14日，雖已逾原告所稱修正前關稅法施行細則第13條之1第1項（為誤植，應係指行為時關稅法施行細則第16條第1 項）所規定之出口日前後30日內，惟本案依行為時關稅法第31條規定，參酌前開之同樣貨物之完稅價格為查得之價格資料，據以核估本案完稅價格，符合上開第7 條註釋之規定。本案實到貨物完稅價格依前揭關稅法之規定循序依法核估，要無不合。
⒊至原告稱：國內YAHOO 奇摩拍賣網站就SC-D33 DIGITAL C
AMCORDER有以10,000元/PCE作為交易價格，則就SCD5000DIGITAL CAMCORDER 部分，若亦以國內YAHOO 奇摩拍賣網站上之8,000 元/PCE之交易價格作為核定完稅價格之標準，原告根本無漏稅之問題，因此，被告機關仍依海關緝私條例、營業稅法、貨物稅條例等相關規定對原告課處漏稅罰鍰，自屬違法不當云云。
⒋惟按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格應以該進口貨
物之交易價格作為計算根據，為行為時關稅法第25條第1項所明定。又摩網站拍賣之物往往為二手貨，其拍賣價格自不能作為完稅價格認定之依據，是原告主張依奇摩網站拍賣價格核計系案貨物完稅價格，要無足採。
㈤關於爭點⑸被告所核定之原告所漏稅額及罰鍰是否有違誤部分：
⒈原告稱：依財政部710226台財關字第12126 號函解釋：「
廠商報運進口貨物，發生實到貨物價格與申報內容不符，違反海關緝私條例第37條第1 項規定之案件，其漏稅額之計算，應以實到貨物應歸屬稅則號別之稅率，核算實際應課稅額減去原申報貨物實際應歸屬稅則號別之稅率，核算應課稅額，以其二者之差額作為所漏稅額。以本案為例，縱認原告實際進口之貨物為SCD5000 DIGITAL CAMCORGER之數位攝影機，而非原告原申報之SC -D33 DIGITAL CAMCORDER 之數位攝影機（註：原告申報之型號與來貨不符），則在計算漏稅額時，依前述財政部之函釋及行政法院之裁判意旨，自應先核定「實到貨物」SCD5000 數位攝影機之價格，減去「原申報貨物」SC-D33數位攝影機之價格，以計算漏稅額，方屬適法云云。
⒉惟查：本件原告原來申報之完稅價格為單價美金10元，而
因原申報貨物並未到貨，海關無法查證其價額，因此被告以查定之單價650 元減去原告申報之單價10元，以其差額認定為短報之數額，並據以核算應課稅額，自屬有據。被告既非以查定之650 元直接認定為漏稅額，則其核算應課稅額，即無不合。
㈥關於爭點⑹原處分是否違反一行為不得重複處罰之原則部分：
⒈原告復稱：依司法院大法官會議釋字第503 號解釋案決議
意旨謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」，可知上開3 項法規既均係處罰行為人之逃漏稅行為，則依上開司法院大法官會議解釋案之見解，被告僅需從重擇一處罰，即可達成處罰原告漏稅行為之目的。則被告依上開3 項法規對原告為3 次重覆處罰，顯已嚴重違反上開大法官會議解釋案之意旨云云。
⒉惟查本案原告報運系案貨物進口，涉有虛報貨物型號，逃
漏進口稅、營業稅及貨物稅等違章情事，除涉及逃漏進口稅部分，應依海關緝私條例有關規定論處外，其餘涉及逃漏營業稅及貨物稅部分，應另行依營業稅法及貨物稅條例之規定予以論處。按上開法律所屬稅法領域各異，三者就逃漏稅捐所為處罰之性質、種類、違規構成要件及處罰要件均非相同，自不發生一事數罰問題（改制前行政法院89年度判字第1425號判決參照），故原告所稱起訴理由，亦不足採。
三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 陳可欣