臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01304號原 告 金太興企業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 許秀川（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月24日台財訴字第09500022090 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告經被告會同法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）查獲，於民國（下同）87年2 月至88年6 月間，無進銷貨事實，卻開立統一發票予鴻頎企業有限公司（以下簡稱鴻頎公司）等公司，銷售額達新台幣（下同）134,144,
200 元，並申報銷貨退回金額計78,845,000元，另取得鴻頎等公司虛開之統一發票金額達351,541,744 元，並申報進貨退出金額計284,124,420 元，致虛報進項稅額605,906 元。
被告初查據以核定補徵營業稅額605,906 元，並分別按所漏稅額422,251 元及183,656 元處3 倍及7 倍之罰鍰，合計2,552,300 元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申經復查結果，經被告以94年12月7 日北區國稅法一字第0940024491號復查決定追減罰鍰1,946,400 元，變更罰鍰金額為605,
906 元。原告仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告前委託龍瀚工商會計事務所記帳，因記帳業者莫凱婷涉嫌虛開統一發票販售圖利，業經原告於89年9 月22日向被告政風室檢舉，89年9 月29日因檢舉而赴台北縣調查站接受調查，經被告90年12月10日北區國稅三第00000000號函核辦在案。嗣於89年12月21日向台北縣稅捐稽徵處新莊分處申請更正，並奉該分處90年1 月3 日89北稅莊㈠字第117682號函准予備查在案，至被告指稱查獲日89年8 月30日之化名周子陽者筆錄，僅敘及龍瀚會計事務所盜開億諱東企業有限公司發票，賺取費用並替廠商逃漏稅賦等不法情事，與原告無關，不應以該日期為本案之調查日期。
㈡、另本件記帳業者之刑事責任，業經委託律師具狀向台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）提起告訴，因莫凱婷以同樣方法幫助他人逃漏稅，被害人公司廠商多人，經台灣板橋地方法院（以下簡稱板院）判決有罪，現正上訴中，因此原告之刑事告訴狀與莫凱婷已經起訴之偽造文書一案，有連續犯之關係，經台北地方法院檢察署函請台灣高等法院併案審理中。被告明知本件盜開發票非原告所為，原告亦為被害人，相關事件因莫凱婷逃亡均尚在司法機關審理中，尚未結案，仍對原告裁處罰鍰顯非適法。本件既由原告主動向被告檢舉並申請更正，又補繳營業稅在案，依稅捐稽徵法第48條之
1 規定，應准免予處罰。
二、被告主張之理由：依板檢起訴書所載，莫凱婷及李再領共同經營「龍瀚工商會計事務所」，從事代客記帳及相關租稅報繳業務，渠等為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用鴻頎公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作原告之進項憑證，依民法第103 條第1項及第224 條前段規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，原告主張核不足採。本件原告係不知情之受害人，有板檢檢察官起訴書可稽，其違章情節確較輕微，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點規定減輕處罰，原告於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款規定應按所漏稅額605,906 元處1 倍罰鍰605,
900 元，被告復查決定將原處罰鍰2,552,300 元追減1,946,
400 元，本部分復查決定應續予維持。又本件查獲日為89年
8 月30日，原告分別於89年12月21日、93年8 月30日及94年
3 月9 日始補報補繳稅款605,907 元，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，併此敘明。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠媛，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月12日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條第1、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為行為時同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的；上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，行政機關辦理相關案件自得適用。
二、兩造不爭之事實：原告於87年2 月至88年6 月間，委託龍瀚工商會計事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用鴻頎公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自代不知情之原告開立不實統一發票予鴻頎公司等，銷售額達134,144,200 元，並申報銷貨退回金額計78,845,000元；另取得鴻頎公司等虛開之統一發票金額達351,541,744 元，並申報進貨退出金額計284,124,420 元，致虛報進項稅額605,906元。被告初查乃據以核定補徵營業稅額605,906 元，並分別按所漏稅額422,251 元及183,656 元處3 倍及7 倍之罰鍰，合計2,552,300 元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申經復查，經被告以94年12月7 日北區國稅法一字第0940024491號復查決定，改按其所漏稅額605,906 元處1 倍之罰鍰605,900 元，原處罰鍰2,552,300 元應予追減1,946,400 元。原告仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有專案申請調檔統一發票查核清單及調查筆錄、板檢93年度偵字第9214號起訴書、被告處分書、原告承諾書、違章案件罰鍰繳款書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年2 月24日台財訴字第09500022090 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：被告明知本件盜開發票非原告所為，原告亦為被害人，相關事件因莫凱婷逃亡均尚在司法機關審理中，而未結案，仍對原告裁處罰鍰顯非適法。本件既由原告主動向被告檢舉並申請更正、補繳營業稅在案，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，應准免予處罰云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定，乃以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，為免罰要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該規定之適用。又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件．．．惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函函釋在案，核該函釋意旨，乃財政部基於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就有無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定適用之認定方法所為之指示，無違稅捐稽徵法之立法本旨，且屬事實認定問題，稽徵機關辦理相關案件自得以之為認定標準。
㈡、原告主張其統一發票遭委託記帳之龍瀚工商會計事務所人員盜開乙事，已經其於89年9 月22日向被告政風室檢舉乙節，固為被告所不爭，並有檢舉書影本1 件附卷可稽（見本院卷第53頁）。惟有關龍瀚工商會計事務所盜開客戶統一發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅捐乙事，早於同年8 月30日即經化名周子陽者向台北縣調查站檢舉，有該筆錄影本在卷可憑（見本院卷第60至68頁）。觀諸周子陽檢舉內容除就億諱東企業有限公司發票遭盜開乙情，詳為敘述外，並言及：「我是要檢舉樹林市龍瀚工商會計事務所盜開客戶發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅賦等不情情事…龍瀚事務所盜開億諱東公司的發票，將該等盜開的發票，作為其它廠商的進項憑證扣抵營業稅和營（利事）業所得稅，而龍瀚事務所則從中收取3%至5%的費用…其他委託該事務所記帳之客戶、廠商，也許也有同樣情事發生…」等情綦詳，已足使受理之偵查機關開始調查龍瀚工商會計事務所包括原告在內之所有記帳客戶，縱原告與億諱東公司間並無互開統一發票之情形（見原處分卷附統一發票調檔清單），亦難認台北縣調查站未於89年
8 月30日之後，即著手調查關於原告部分案情。遑論原告於89年9 月22日為檢舉時，亦未補報並補繳所漏稅款者，而係迄至89年12月21日、93年8 月30日及94年3 月9 日始陸續補報補繳所漏605,907 元稅款，有繳款書資料查詢及繳款書等件影本在卷可按（見原處分卷第55、106 頁），核與前開免罰規定不符，是其主張有稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用云云，自無可採。
㈢、惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件；又「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第
224 條前段所明定。然按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」、「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」同法第528 條、第532 條前段、第540 條亦著有規定。如前所述，原告對龍瀚工商會計事務所上述取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅乙節，並不知情，自無漏稅之故意。而原告既只委任龍瀚工商會計事務所承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，參酌龍瀚工商會計事務所莫凱婷等人係為圖自己利益，侵占客戶營業稅額之差額（見上述板檢檢察官起訴書），並非為原告利益，則該所承辦者為原告取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任龍瀚工商會計事務所處理事務之範圍，自難認此部分經原告授與彼等代理權，而應就彼等之故意或過失負同一之責任；遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性乙情以觀，就龍瀚工商會計事務所莫凱婷等人，精心籌畫涉及業務侵占罪嫌（見前揭起訴書）所致原告上述漏稅行為，衡情乃超乎原告預期，自不得遽以原告未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課原告予疏於監督之過失責任，蓋原告並不當然有向記帳業者索取稅款繳納證明之必要。被告未審酌上情，徒以原告有上述短漏報營業稅額情事，即為前開罰鍰之裁處，於法即有未合，而無可維持。
五、綜上所述，原告並無逃漏營業稅之故意或過失，原處分依首揭規定為上開罰鍰之裁處，乃有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 黃明和