臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00131號原 告 國銓有限公司代 表 人 甲○○董事）住臺訴訟代理人 張清讚（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月14日臺財訴字第09400526030 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－旅費新臺幣（下同）1,002,801 元，營業費用－佣金支出3,416,711 元，全年所得額為虧損191,095 元，原經被告按其申報數核定。嗣因原告遭人檢舉有漏報營業收入及虛列國外佣金支出情事，被告乃請訴願人提示帳冊憑證供核，惟原告逾期未提示，遂依所得稅法第83條第1 項規定，按原告適用汽車零件業（行業代號：5263-11）之 同業利潤標準（淨利率9%），核定原告87年度全年所得額為9,231,499元。原告不服，主張因無法如期提示帳冊憑證，致依同業利潤標準核定，已補呈本期帳冊憑證，請重新查核云云，申經復查，被告以94年4 月15日財北國稅法字第0940254705號復查決定，以原告未取具合法憑證為由，追減全年所得額1,125,400 元，變更核定營業費用－旅費17,261元，營業費用－佣金支出0 元，全年所得額為8,106,099 元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部以94年7 月21日臺財稅字第09400414
950 號決定以原告所不服之94年4 月15日財北國稅法字第0940254705號復查決定書，業經被告撤銷，並已重行審查作成94年8 月17日財北國稅法字第0940206993號重審復查決定書，原處分已不復存在為由，作成訴願不受理之決定。另被告據原告所提旅費833,815 元之證明（其餘尚未認列之旅費151,726 元未提示證據），重新審查作成94年8 月17日財北國稅法字第0940206993號之重審復查決定書，將原復查決定撤銷，准予追認營業成本1,165,937 元、營業費用51 6,351元（明細分別為旅費361,131 元，廣告費101,556 元，郵電費2,659 元，其他費用51,005元），變更核定全年所得額為6,423,811 元（下稱原處分）。原告仍不服，就否准認列之旅費及佣金支出2 項，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於不予認列旅費472,683 元部分及佣金支出3,416,711元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈旅費833,815元部分：
⑴原告已依行為時營利事業所得稅查核準則第74條規定提
示「詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者。」包括出差報告單、國外客戶名片等，為訴願決定及被告所不否認。
另原告若干帳冊憑證可能為員工滕陳美鳳竊取，此有臺灣臺北地方法院92年9 月18日92年度訴字第650 號刑事判決在案，致無法於被檢舉後提供，然相關機票存根確曾存在之事實，則見之於會計師當年度營所稅之簽證報告書中。
⑵依行為時營利事業所得稅查核準則規定，國外出差膳宿
雜費未超過標準者，無須提供外來憑證。原告係貿易商，以外銷為業（87年度營業額9 千餘萬元全屬直接外銷），國外出差乃必要之業務活動，出差旅費乃經營本業所不可或缺之支出。被告以有無提示護照為出差旅費認剔之標準，顯然違背行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之原則，亦違背依法行政。因行為時營利事業所得稅查核準則並未明定其為出差旅費認列之應備憑證，而當該出差員工（江建美和陳惠玲）離職後，原告實難於出差事實發生數年之後（查帳之時）取得該離職員工之護照；況依個人資料保護法之規定，原告於法並無權利索取員工護照資料。
⑶被告以有無提示護照為出差旅費認剔之標準，顯然違背
行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。因被告於以往年度從未要求提示出差員工護照，而於查核其他公司之國外出差旅費時，亦未聽聞須提示護照。獨就原告之本年度為之，殊違平等原則。再者，行政機關應依職權調查證據，一併注意有利於當事人之情形，行政程序法定有明文。原告其餘兩位出差員工是否有確有出差事實，實不難直接向入出境管理局查明此一有利於原告之事項。
⒉外銷佣金3,416,711元部分：
⑴原告為一貿易商，系爭87年度營業收入總額9000餘萬元
全部為直接外銷收入，其間必然包括外銷佣金始可達到此數目。被告對於原告外銷佣金屬非必要支出之認定，顯與外銷貿易商之一般經驗法則違背，以致未符行政程序法第43條規定。何況原告從事外銷，歷年均申報有佣金支出，並經被告核定在案，以86年度及88年度為例，即分別核定1,540,349 元及3,035,052 元，被告實不得忽略法令及事實逕稱系爭年度無佣金支出之必要。又不予認定之國外佣金受款人，依法限於：「①出口廠商或其員工、②國外經銷商、③直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」行為時營利事業所得稅查核準則92條定有明文。顯然「股東」並不在不予認定之列。原處分及訴願決定以「佣金受領人江建美係原告股東」為由否准認列原告外銷佣金，於法顯有不合，不但有自行造法濫權之嫌，亦不符行政程序法之「明確性」、「誠實信用」及「應注意當事人有利事項」等原則。
⑵查系爭年度股東江建美受領之佣金僅一筆，而當年度支
付之外銷佣金總筆數則有27筆，又付予其之佣金金額僅286,676 元，不及當年度外銷佣金總額3,416,711 元的10分之1 。以股東江建美小小之數否定原告佣金總額之大數，顯然不合「舉重明輕」法則及「比例原則」。按行為時營利事業所得稅查核準則稱：「佣金或手續費支出，其立有合約者，應與其契約約定相核對…。」顯然，佣金支出依法並未強制立有合約，更無因契約籠統或與商場交易習慣有違之個人主觀認定，即得免除依法行政之限制，而任意侵害人民財產。更況，法令從未規範制式佣金合約以供人民遵循；相反的，民法更明示契約自由原則作為一切契約制定的基本準繩，被告不能反以「契約籠統或與商場交易習慣有違」之個人主觀意見，否定原告契約之合法效力。又按行為時營利事業所得稅查核準則復稱：「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。」顯然，僅代理商或代銷商者方須簽訂合約，而原告87年度佣金受領人共11位，其中並無代理商或代銷商。因此，佣金契約籠統與否，或是否與商場交易習慣有違，均非系爭佣金可否認列之法定要件。
⑶按「非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來
函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」顯然，無法提示合約者，方須提示其他證明佣金存在之文件。準此，被告既要求原告提示佣金合約，復要求提示詢價、報價、訂單及出口報單等文件，顯然已違背依法行政原則，強加法令所無之限制條件。原告已提供佣金合約、佣金支出明細表、與仲介人Julius Pomeranz 等10人之往來文件，以仲介人Julius Pomeranz 為例，即已包括：
①87年4 月30日仲介人告知已傳真訂單並要求儘速報上含5%佣金價之電郵。②87年4 月30日告知將拜訪客戶爭取更多訂單之電郵。③87年10月6 日原告通知買方EUROJAPON提貨單號等已出貨資訊並副本給仲介人之文件。
④87年10月7 日傳真4 張訂單並要求報價之文件。⑤87年11月9 日告知已傳真EURO JAPON 4張訂單並要求儘速報上含5%佣金價之電郵。⑥87年11月11日傳真4 張訂單並要求報價之文件。⑦87年11月17日通知買方EURO JAPON已出貨並副本給仲介人之文件。⑧87年11月20日通知買方EURO JAPON已出貨並副本給仲介人之文件。以上均已完整包括詢價、報價、訂單等證明，從而，原告列報之外銷佣金，顯屬營業所必要之業務支出無疑。
⑷前述8 項文件中，文件1 、2 、5 係電子郵件，以原告
信紙翻印，紙頭自為原告名號。但均發自仲介人JuliusPomeranz，受文者則為原告。文件3 、7 、8 係原告通知買方-EURO JAPON 提貨單號等已出貨資訊並副本給仲介人之文件，而文件4 、6 及其訂單附件，係仲介人Julius Pomeranz 傳真訂單之影本。以上往來文件，並無雙方均為原告之情形。被告所稱：「且所提示之部分往來文件，雙方皆為國銓有限公司。」原告不悉究何所指，何況，部分不能推翻全部，乃證據法則之當然，且究竟那些雙方皆為原告的部分往來文件，足以認定原告沒有支付外銷佣金之必要，其理由為何及邏輯何在，均未見敘明，顯見此一行政行為，屬明確違反行政程序法第43條之違法行政行為。被告竟多以未取得合法憑證為由，否准認列原告必要之業務費用，於情理對原告均有失公平。
⒊系爭案件應屬帳冊憑證保存問題，非屬系爭費用是否合法
必要之問題。原告系爭年度帳冊憑證遭員工（負責會計兼出納）藏匿、損毀，應屬不可抗力事由，被告以帳冊憑證瑕疵為由，剔除部分原已認可之費用，對原告顯不公平；護照並非旅費認列之法定憑證，外銷佣金應以有無仲介事實與必要為斷，非以立約為必要，更非以佣金合約是否過於籠統、簡單為斷，被告旅費剔除理由及外銷佣金剔除理由實違反法令、邏輯、經驗法則，殊欠公允。
（二）被告主張之理由：⒈營業費用－旅費部分：
⑴按「旅費：旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽
對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。…三、旅費支出之認定標準及合法憑證如下：（一）膳宿雜費：…國外出差膳宿雜費日支金額，不超過下列最高標準者，准予認定，無須提供外來憑證：…2.國外出差膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所定日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。…（二）交通費：應憑下列憑證核實認定：1.乘坐飛機之旅費：…（2）乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票票根及機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證。其遺失飛機票票根者，應取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之。…」為行為時營利事業所得稅查核準則第74條所規定。又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例可參。
⑵原告本期營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－旅
費1,002,801 元，被告初查按申報數核定。嗣因原告遭人檢舉有漏報營業收入及虛列國外佣金支出情事，經函請提示87年度帳冊憑證等供核，惟原告逾期未提示，被告遂依所得稅法第83條第1 項規定，按原告適用汽車零件業（行業代號：5263-11 ）之同業利潤率淨利率9%核定全年所得額，原告不服，申經復查結果以其中985,54
0 元未取具合法憑證，否准認列。原告猶表不服，經被告重審復查決定以原告列報乘坐飛機之旅費部分，因未檢送票根及購票證明單或旅行業開立代收轉付收據供核，與行為時營利事業所得稅查核準則規定不符，否准認列，至於國外出差膳宿雜費部分，出差人員分別有2至3人，因僅提示張辭乃1 人之護照影本供核，乃依行為時營利事業所得稅行為時營利事業所得稅查核準則規定准予追認1 人之旅費361,131 元，原告不服，申經訴願決定未准變更。
⑶原告訴稱，已依行為時營利事業所得稅查核準則規定提
示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，因若干帳冊憑證可能為員工竊取，致無法於被檢舉後提供，然相關機票存根確為存在之事實，則見之於會計師當年度營所稅之簽證報告書中，且行為時營利事業所得稅查核準則並未明定護照為出差旅費認列之憑證，被告以未提示出差員工（江建美和陳惠玲）護照否准認列，顯然違背規定，原告其餘兩位員工是否確有出差事實，應可直接向入內政部警政署出境管理局查明此一有利於原告之事項云云。然查乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票根及機票購票證明單，或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失飛機票根者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之，為行為時營利事業所得稅查核準則第74條第3 款第2 目所明定，原告於重審復查階段因未檢附機票票根及購票證明單或旅行業開立之代收轉付收據等單據供核，揆諸行為時營利事業所得稅查核準則規定，原處分洵無不合。另查前揭出差期間出差人員分別有2 至3 人，原告僅提示原代表人張辭乃1人之護照影本供核，是被告准予追認1 人之日支旅費361,131 元，已屬從寬認定。按當事人主張事實須負舉證責任，原告迄未提示新事證以實其說，所訴無理由。
⒉營業費用－佣金支出部分：
⑴按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，
及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條所規定。
⑵原告本期營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出3,41
6,711 元，被告初查依申報數核定。嗣因原告遭人檢舉有虛列國外佣金支出情事改列為抽查案件，經通知提示相關帳證文據憑核，逾期未提示，遂依同業利潤標準淨利率核定全年所得額。原告申請復查，經復查決定以，原告僅提示外銷佣金支出明細表及佣金合約、匯付憑證等資料，未提示居間仲介事實之相關證明文件，乃全數否准認列。原告仍不服，再申經重審復查以原告仍未能提示佣金受款人確有提供仲介勞務之證明文件，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，且所提示之部分往來文件，雙方皆為原告名義，尚難認有支付佣金之必要為由，駁回其申請。申經訴願決定仍維持原處分決定。
⑶原告訴稱以其從事外銷，歷年均申報佣金支出，被告卻
無依據而稱系爭年度無佣金支出之必要。原處分及訴願決定以佣金受領人江建美係原告股東為由，否准認列原告外銷佣金，於法顯有不合。又依行為時營利事業所得稅查核準則規定，僅代理商或代銷商者方須簽訂合約，原告本期佣金受領人中並無代理商或代銷商，佣金合約籠統與否，或是否與商場交易習慣有違，均非係爭佣金可否認列之法定要件。原告已完整包括詢價、報價、訂單等證明文件，顯屬營業所必要之業務支出無疑，不知被告認定依據為何云云。然查，支付國外代理商或代銷商之佣金應提示雙方簽訂之合約，原告檢附之AGENCYAGREEMENT 及REPRESENTATIVE CONTRACT 核屬代理合約，依行為時營利事業所得稅查核準則規定，自應檢附合約供核。而原告提示之代理合約，僅籠統敘明銷售原告所有之產品及按價款支付5%佣金，並未具體載明銷售何種產品、服務之事項及瑕疵品後續處理等相關事宜，內容過於簡略，與商場交易習慣悖離。次查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。查原告提示之代理合約，未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，又佣金受領人中甚且有既為原告股東又為員工之情事（例：CHIANGCHIEN MEI 江建美，英文姓名：AMY CHIANG），是被告否准認列洵無不合。綜上，原告所訴實無理由，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：關於旅費部分，原告已依行為時營利事業所得稅查核準則第74條規定提示「詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者。
另原告若干帳冊憑證可能為員工滕陳美鳳竊取，致無法於被檢舉後提供。原告係貿易商，以外銷為業，國外出差乃必要之業務活動，出差旅費乃經營本業所不可或缺之支出。被告以有無提示護照為出差旅費認剔之標準，顯然違背行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之原則及第6 條不得為差別待遇原則，亦違背依法行政原則、平等原則。關於外銷佣金部分，原告為貿易商，系爭87年度營業收入總額9000餘萬元全部為直接外銷收入，其間必然包括外銷佣金始可達到此數目。何況原告從事外銷，歷年均申報有佣金支出，並經被告核定在案。又「股東」並不在不予認定之列，原處分及訴願決定以「佣金受領人江建美係原告股東」為由否准認列原告外銷佣金，於法顯有不合，不但有自行造法濫權之嫌，亦不符行政程序法之「明確性」、「誠實信用」及「應注意當事人有利事項」等原則。而股東江建美所領之佣金僅是小數，竟用以否定原告佣金總額，顯然不合「舉重明輕」法則及「比例原則」。佣金支出依法並未強制立有合約，被告不能反以「契約籠統或與商場交易習慣有違」之個人主觀意見，否定原告契約之合法效力。被告既要求原告提示佣金合約，復要求提示詢價、報價、訂單及出口報單等文件，顯然已違背依法行政原則，強加法令所無之限制條件。原告所提出與仲介人往來文件，並無雙方均為原告之情形，故被告認定原告沒有支付外銷佣金之必要，顯有違反行政程序法第43條之違法行政行為。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：關於旅費部分，按乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票根及機票購票證明單，或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失飛機票根者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之，為行為時營利事業所得稅查核準則第74條第3 款第2目所明定，原告於重審復查階段因未檢附機票票根及購票證明單或旅行業開立之代收轉付收據等單據供核，揆諸行為時營利事業所得稅查核準則規定，原處分洵無不合。另查前揭出差期間出差人員分別有2 至3 人，原告僅提示原代表人張辭乃1 人之護照影本供核，是被告准予追認1 人之日支旅費361,131 元，已屬從寬認定。按當事人主張事實須負舉證責任，原告迄未提示新事證以實其說，所訴無理由。關於佣金支出部分，按支付國外代理商或代銷商之佣金應提示雙方簽訂之合約，原告檢附之AGENCY AGREEMENT及REPRESENTATIVECONTRACT核屬代理合約，依行為時營利事業所得稅查核準則規定，自應檢附合約供核。而原告提示之代理合約，僅籠統敘明銷售原告所有之產品及按價款支付5%佣金，並未具體載明銷售何種產品、服務之事項及瑕疵品後續處理等相關事宜，內容過於簡略，與商場交易習慣悖離。另佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。原告提示之代理合約，未訂明代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，又佣金受領人中甚且有既為原告股東又為員工之情事，是被告否准認列洵無不合等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年度判字第16號判例；又「原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。」復有最高行政法院92年度裁字第1561號裁定可資參照。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、94年4 月15日財北國稅法字第0940254705號復查決定、87年度營利事業所得稅結算申報書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末存貨明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、財產目錄、投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表；86年度營利事業所得稅核定通知書、87年度營利事業所得稅核定通知書、更正核定通知書及核定稅額繳款書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、88年度營利事業所得稅核定通知書、匯出外銷佣金支出明細表、原告佣金匯款資料、原告87年度進貨簿分類帳、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告87年度製成品產銷存明細表、檢舉函等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告就系爭出差旅費及佣金之申報，是否已善盡舉證責任？護照是否為旅費認列之法定憑證？原告得否以帳冊憑證滅失為由主張免責？系爭佣金部分，原告所提示之證明文件是否足證有支付必要？原告列報之外銷佣金是否屬營業必要之業務支出？被告得否以一位股東佣金數否認全部，是否違反比例原則？茲分述如下：
（一）旅費部分：⒈原告起訴理由所述及之旅費固為833,815 元，然此部分經
被告於重審復查階段提示出差報告單、護照、國外客戶名片等件後，其中護照部分僅提示原告前代表人張辭乃1 人，業據被告所採認，並准予追認該1 人之日支旅費361,13
1 元在案，故原告係僅就其餘未被採認之證據及未被追認之旅費472,683 元部分起訴，此觀本件事實概要欄及原告聲明等記載即可知。因此本件關於旅費部分，本院僅就上開原告起訴爭執之部分審理，不再贅述已經追認之日支旅費361,131 元部分，合先敘明。
⒉按「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪
洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。…三、旅費支出之認定標準及合法憑證如下：（一）膳宿雜費：…國外出差膳宿雜費日支金額，不超過下列最高標準者，准予認定，無須提供外來憑證，准予認定：…2.國外出差膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所定日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。…（二）交通費：應憑下列憑證核實認定：1.乘坐飛機之旅費：…（2）乘 坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票票根及機票購票證明單或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證。其遺失飛機票票根者，應取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之。…」為行為時營利事業所得稅查核準則第74條所規定。
⒊原告固訴稱已依行為時營利事業所得稅查核準則第74條規
定提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，包括出差報告單、國外客戶名片等，足資證明與營業有關云云。然查，原告此部分所主張之旅費，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關旅費支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。另旅費支出之認定標準及合法憑證，上開營利事業所得稅查核準則第74條已定有明文，其中乘坐國際航線飛機之旅費，應以飛機票根及機票購票證明單，或旅行業開立代收轉付收據為原始憑證；其遺失飛機票根者，應取具航空公司之搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明代之，為同條第3 款第2 目所明定。本件原告於重審復查階段雖補提示系爭旅費833,815 元（包含2 月
1 日109,430 元、6 月26日119,338 元、9 月25日297,24
0 元及11月13日307,807 元）之出差報告單、護照、國外客戶名片等憑證影本，然其中除原告所提示護照M 本，經被告採認而追認其中361,131 元之日支旅費外，其餘則因原告未依上開營利事業所得稅查核準則之規定，檢附機票票根、購票證明單或由旅行業開立之代收轉付收據等單據，或遺失飛機票票根，取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點之證明供被告勾稽、核對，自難認其此部分所申報之旅費為真實。雖上開查核準則第74條第1 款第1 目規定：「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」並未排除出差報告單之證據能力，但該規定後段亦明確指出，尚須提出其他足資證明與營業有關之相關文件，否則即應不予認定。本件原告所提示之出差報告單，為原告自行編製之內部文件；而國外客戶名片等，亦僅能單純說明原告之國外客戶為何，均不能直接證明其出差之真實性及是否與營業有關等待證事項，故被告依上開規定，要求原告提示機票票根、購票證明單、旅行業開立之代收轉付收據等外來憑證或出差員工之護照等來補強本件待證事項，並非無據。準此說明，原告僅提示出差報告單、國外客戶名片等，尚難認已達被告可以採信之證明標準。從而，原告主張被告以有無提示護照為出差旅費認剔之標準，顯然違背行政程序法第5 條「行政行為之內容應明確」之原則及第6 條不得為差別待遇原則，亦違背依法行政原則、平等原則云云，即係有所誤解，委非可採。
⒋雖原告另主張其若干帳冊憑證可能為員工滕陳美鳳所竊取
，致無法於被檢舉後提供云云，並舉出臺灣臺北地方法院92年9 月18日92年度訴字第650 號刑事判決為證。然查，上開判決僅認定滕陳美鳳侵占原告之公司款合計600,000元，並未認定其有侵占或竊取原告之任何會計帳簿或文據，有該判決附本院卷可參。因此，原告上開主張即屬無據。而原告既未能提示其他足資證明與營業有關之旅費證據供被告勾稽、核對，揆諸上開所得稅法第24條第1 項及查核準則第74條等規定，被告自非不可為不利於原告之稅捐稽徵認定，不因原告委聘之會計師是否曾就本件相關機票存根為簽證而有異，故原告訴稱相關機票存根確曾存在之事實，已為會計師當年度營所稅之簽證報告書所認定云云，自無可採。
⒌又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。可見行政機關作成行政行為，係採自由心證主義，而非法定證據主義。上開查核準則第74條固例舉各種證明之憑證，但並非採法定證據主義，以各該等憑證為限，此觀該條第1 款規定：「「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」並未排除其他「足資證明與營業有關」之證據即可知。本件原告為貿易商，亦為出口商，以外銷為業，國外出差固為其必要之營業活動，但仍須出具相關合法憑證始能證明，稅捐稽徵機關不能單憑臆測或推定即可加以核定，蓋貿易商何時到國外出差？出差頻率為何？出差人數多少？各公司情況不同，不能一概而論，故需提示憑證以供稅捐稽徵機關勾稽。原告對於系爭旅費之主張，既僅能提示出差報告單及國外客戶名片等件，不能直接證明出差之真實性及是否與營業有關，則被告經調查後，本於確信認定原告所主張之系爭旅費無法勾稽而予以剔除，難認已違反論理及經驗法則。從而，原告以其係貿易商，國外出差為必要之業務活動，出差旅費乃經營本業所不可或缺之支出等為由，據以主張原處分違反上開行政程序法第43條之規定，自有誤解。
⒍本件原告既無法提出飛機票根、機票購票證明單、旅行業
開立代收轉付收據，或取具航空公司搭機證旅客聯或其所出具載有旅客姓名、搭乘日期、起訖點等資料，以證明原告員工確有搭乘飛機到國外出差，則其據以支出之膳宿雜費自係無所附麗，不能報支，即便是膳宿雜費日支金額不超過法定最高標準，無須提供外來憑證者，亦無二致。從而，被告除追認因原告已提示護照可供勾稽之日支旅費361,131 元外，其餘旅費472,683 元則全數剔除，經核即無不法。本件被告就上開旅費之核定並無違誤，已如前述，則原告泛言指摘被告之稽徵行為違反明確性原則、依法行政原則、不得差別待遇原則、平等原則、有利及不利一併注意原則云云，即非可採。
（二）佣金部分：⒈按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及
各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。又「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」復為行為時營利事業所得稅查核準則第92條所明定。
⒉本件原告此部分所主張之佣金，為計算營利事業所得時，
應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關佣金支出之存在應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。另佣金支出之原始憑證，上開營利事業所得稅查核準則第92條已定有明文，其中支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定，為同條第5 款第4 目所明定。又依上開查核準則第92條第1 款規定，佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對。此條文中所稱之「核對」，有覈實認定之意。現行營利事業查核準則第92條第1 款更明定：「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」即是本此意旨所為之修訂。因此就支付國外代理商或代銷商之佣金而言，納稅義務人若無法提示上開查核準則第92條第5 款第
4 目之原始憑證者，自應就佣金支出之真實性及必要性為舉證。
⒊本件原告本期營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出3,
416,711 元，雖於復查階段提示外銷佣金支出明細表及佣金合約、匯付憑證等資料，然遭被告全數否准認列；原告仍不服，再提示外銷佣金居間仲介相關文件影本申請重審復查，惟亦遭駁回。經查：上開原告固提示外銷佣金支出明細表、匯付憑證及居間仲介相關文件為證，其中原告以仲介人Julius Pomeranz 為例，更進一步強調主張其提示之文件包括「①87年4 月30日仲介人告知已傳真訂單並要求儘速報上含5%佣金價之電郵。②87年4 月30日告知將拜訪客戶爭取更多訂單之電郵。③87年10月6 日原告通知買方EURO JAPON提貨單號等已出貨資訊並副本給仲介人之文件。④87年10月7 日傳真4 張訂單並要求報價之文件。
⑤87年11月9 日告知已傳真EURO JAPON 4張訂單並要求儘速報上含5%佣金價之電郵。⑥87年11月11日傳真4 張訂單並要求報價之文件。⑦87年11月17日通知買方EURO JAPON已出貨並副本給仲介人之文件。⑧87年11月20日通知買方EURO JAPON已出貨並副本給仲介人之文件。」等件，業已完整提示詢價、報價、訂單等證明云云。但查，原告所提示外銷佣金支出明細表、匯付憑證固能證明以佣金名義匯款之事實，但其真實性如何？是否有必要性，仍待進一步查證。至於原告進一步提示之所謂居間仲介相關文件部分，俱為原告與其所稱之仲介人往來之郵件或文件，原告並未提示完整之詢價、報價、訂單、出口報單等佣金受款人確有提供仲介勞務之資料，以供查對仲介內容，並與銷售對象、品名、數量、價格等相互勾稽，自難認原告已善盡舉證之責。
⒋另原告所提示之AGENCY AGREEMENT7 份及REPRESENTATIVE
CONTRACT4 份，核屬代理契約性質，形式上固符合上開查核準則第92條第5 項前段應提示雙方簽訂之合約之要求。
但細究其內容，部分合約僅有封面並無內文，提示並不完整；縱有內文，然其內容亦過於簡略，僅寥寥數語、籠統敘述銷售原告所有之產品及按價款支付5%佣金，至於銷售何種產品或服務、仲介模式及瑕疵品後續處理等相關事項，均未具體載明，實與商場交易習慣相去甚遠。況本件原告申報之佣金受款人中，甚且有原告公司之員工江建美（英譯：CHIANG CHIEN-MEI，英文姓名：AMY CHIANG），此有第一商業銀行安和分行匯出匯款交易憑證1 紙（編號22）及薪資表附原處分卷可參，自已符合上開查核準則第92條第5 款第3 目所規定「支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。
3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」應予排除之對象，被告予以剔除並無不合。縱認江建美僅是股東，而非員工，非屬上開規定所直接規範之範圍，但依其規範意旨，法令限制此3 種受款人縱有仲介事實，亦不得報支佣金，其原因無他，乃在於上開受款人或為納稅義務人本人，或與納稅義務人有業務上直接往來之密切關係，均欠缺支付佣金之正當性與必要性，故以法律明文禁止之。本件原告本身即為出口商，其上開股東雖非公司員工，但參酌上開法理，其是否有取得系爭佣金之正當性與必要性，亦不無疑問。按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之費用，故有無支付佣金支出之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書、結匯支付證明，自難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。本件原告提示之代理合約，既未明訂代銷產品品名、數量、價格及代銷方式等，復未提示訂單及出口報單等文件之原始憑證，俾與銷售對象、品名、價格等相互勾稽，即難認其此部分所申報之佣金為真實。從而，被告將原告上開佣金支出剔除，亦無不合。
⒌本件原告為貿易商，亦為出口商，以外銷為業，支付佣金
給仲介人員或難避免，但仍須出具相關合法憑證始能證明，稅捐稽徵機關不能單憑臆測或推定即可加以核定，蓋貿易商是否委任仲介人員？委任人數多少？仲介費用多寡？各公司情況不同，不能一概而論，故需提示憑證以供稅捐稽徵機關勾稽。原告對於系爭佣金之主張，既僅能提示上開外銷佣金支出明細表、匯付憑證、代理合約及居間仲介相關文件等，不能直接證明佣金支出之真實性及必要性，已如前述，則被告經調查後，本於確信認定原告所主張之系爭佣金無法勾稽而予以剔除，難認已違反論理及經驗法則。從而，原告以其為貿易商，系爭87年度營業收入總額9000餘萬元全部為直接外銷收入，其間必然包括外銷佣金始可達到此數目；被告對於原告外銷佣金屬非必要支出之認定，顯與外銷貿易商之一般經驗法則相違背等為由，據以主張原處分違反上開行政程序法第43條之規定，自有誤解。又原告泛言指摘被告之稽徵行為違反明確性原則、誠實信用原則、有利及不利一併注意原則云云，即非可採。
七、綜上所述，原處分除原告已提出護照M 本足供認定，因此追認其中之旅費361,131 元外，其餘爭執之旅費472,683 元及佣金3,416,711 元，均因未提示足夠之憑證而無法勾稽，以證明其申報之真實性及必要性，因此維持原核定予以剔除之結論，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 12 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 95 年 9 月 12 日
書記官 林佳蘋