臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01318號原 告 甲○○訴訟代理人 楊岱樺 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月15日台財訴字第09500046810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部份，均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父張志良（91年1 月23日歿）於民國（下同）85年12月將其土地與建主合建，以應分得之房屋（持分 1/2）計新臺幣（下同） 4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告涉有以迂迴方式贈與；又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與原告之情事，被告機關依據查得資料核定張志良86年度贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被告機關乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，申經復查結果，獲准核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈追減贈與額新台幣19,494,904元，
變更核定贈與總額為85,057,519元，淨額84,057,519元，其餘原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，「贈與」為「財產
所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本件原告並未自張志良及蔡碧玉二人之應分配款中獲取現金，亦未以被告所指之迂迴方式獲取房屋持分，原告既未無償獲得任何財產，自無被告所指贈與之情事。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」行政法院著有36年判字第16號判例可供參酌。被告就原告前所提之各項證據均拒不調查，自有違前揭判例意旨，其認事用法均有重大違誤之處。
⒉有關被告所指張志良與其配偶蔡碧玉及其子即原告於86
年7 月15日將所有坐落台北市○○段○○段○○○○號土地、台北市○○路 ○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱「宜進公司」），因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與原告之情事部份：
⑴張志良及蔡碧玉於69年8 月19日與建商謝金能等就台
北市○○段○○段○○○○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商藉故拖延，遲遲未依約履行，延宕至民國84年間，當時張家積欠上海銀行數億元，未能歸還，經上海銀行最後通告，限張家於3 個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題，否則即拍賣所有抵押物抵償。因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即原告全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題。是原告係受家族成員之委任，而處理張志良、蔡碧玉之財產，所收取之現金悉依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後，並無任何餘款。
⑵張志良、蔡碧玉、原告等共同出售台北市○○路 ○○○
號壹樓、貳樓、參樓及肆樓房屋與土地予宜進公司，實得金額是8億5仟萬元，並非9 億元。原告與張志良、蔡碧玉等於86年間欲將前揭房、地出售時，約有5家公司或財團前來與原告等洽談買賣事宜，其中之一即為宜進公司。當時宜進公司董事長丁○○向原告等表達購買意願，因擔心原告等將前揭房、地出售予他人，故於86年6 月13日先以其個人名義與原告等簽約，買賣總價款亦先議定為9 億元。嗣丁○○將前揭購買案提至宜進公司內部討論，該公司經討論後認該買價與該公司委託國聯不動產鑑定股份有限公司（以下簡稱「國聯公司」）對前揭房、地所為之鑑定報告書所載之評定總值 816,106,780元差距過大，要求原告等降價。原告等乃與合建建商謝金能等（即其他樓層之共同出賣人）磋商後，決定由謝金能等承擔該差價，乃應宜進公司董事長丁○○之要求，配合該公司之作業程序，於86年7 月15日正式與宜進公司由其董事長丁○○代表另行簽訂調整買賣總價款為8億5仟萬元之買賣契約，並與謝金能等於同日簽立承諾書，謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5仟萬元及調降之買賣價款5仟萬元予原告，該5仟萬元再由原告再轉付予買方。原告於86年9 月10日依前開約定，以上海銀行東台北分行可轉讓定期存單5張，每張金額1仟萬元，共5 仟萬元，交付宜進公司董事長丁○○，由其本人或派人提示領取前開款項。該5 張可轉讓定期存單列載於上海銀行東台北分行提供給被告的之資金收入支出表支出欄90,000,000元之9 張可轉讓定期存單中，並此可向上海銀行東台北分行調閱相關提領人之資料即明。
⑶原告等所共同出售之前揭房、地有壹樓、貳樓、參樓
及肆樓等不同樓層，依市場行情而言，壹樓之價值當較其他樓層高出甚多。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項分別定有明文。要計算原告是否以高於持分比率多取之現金，自應以原告等個別之持分價值各為多少，來計算各應得之分配款。依前揭條文，土地及房屋均得以評定標準價格為準，本件買方宜進公司之買價既參考國聯公司所著鑑定報告書之評定價格，原告等三人間就所得賣款之分配比率，以該鑑定報告書所評定之不同樓層之價值計算，自較接近市場行情，而較為合理。
①國聯公司對前揭房、地之評估如下：
土地評鑑總值：壹樓：161,865,000元、貳樓：7
1,200,000元、參樓：50,750,000元、肆樓：16,064,400元。
房屋評鑑總值：壹樓：190,927,400元、貳樓：1
32,083,900元、參樓：114,489,480元、肆樓：78,726,600元。
各層土地、房屋總值：壹樓：352,792,400元（
壹樓1/5：70,558,480元、壹樓4/5：282,233,920元）、貳樓：203,283,900元、參樓：165,239,480元、肆樓：94,791,000元。
壹樓至肆樓房屋土地總值：816,106,780元。
②前開鑑定計算原告等三人間就賣得款之分配比率：
張志良有壹樓1/5為70,558,480元+貳樓203,283,
900元= 273,842,380元。蔡碧玉有參樓165,239,480元。甲○○有壹樓4/5為282,233,920元+肆樓94,791,000元=377,024,920元。
依各人總值計算可得款之分配比率如下：張志良
273,842,380元÷816,106,780元= 33.55%。蔡碧玉 165,239,480元÷816,106,780元=20.25%。張鴻儒377,024,920元÷816,106,780元=46.20%。
以實際賣價 850,000,000元依各人可得款之分配
比率計算各人之應分得款如下：張志良850,000,000元×33.55% =285,215,157元。蔡碧玉850,000,000元×20.25% =172,101,937元。貳人合計：
457,170,094元。甲○○850,000,000元×46.20%= 392,682,906元。
⑷前揭房、地賣得價款 850,000,000元，扣除下列共同之必要費用與支出後，淨所得款為783,090,000元。
①依原告等與建商謝金能等於84年11月30日之和解筆
錄第5條約定，應付謝金能等補償金10,000,000 元。
②應付履約銀行保證金500,000元。
③應付代書費 410,000元。查該筆費用，係代書代辦
林秋華分別與張志良及原告買賣之登記規費、契稅、印花稅及代辦服務費等，非原告等與宜進公司間之買賣所產生者。原告將之列為原告等應扣除之共同必要費用，係因代書係就前開2筆買賣一併辦理，並就該相關之費用一併請款，原告即依其請款支付該410,000元，事後難再就前開2筆買賣分算個別之費用；又張志良及蔡碧玉2人係夫妻，可將2人之應得分配款合併計算，自應合併扣除任一人之必要費用，故2 人之應得分配款應扣除該筆林秋華與張志良買賣之過戶費用；原告之應得分配款則應扣除林秋華與原告買賣之過戶費用；是於原告等3 人所收取整棟大樓出售款中即可一併共同扣除前開2 筆買賣相關之費用410,000元，而不必分算後，再分別予以扣除。
④支付仲介費給己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等
人，共56,000,000元。此有原告開立予彼等之50張支票可稽。彼等或透過友人兌領支票後，再收受兌領金額，或利用他人帳戶自行兌領支票金額，此有證人戊○○可予作證。查己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等4 人於收取部份仲介酬勞金所簽收之收據中，明白表示彼等4 人僅為代表人而已，仲介人可能不只該4 人。按原告就此給付仲介酬勞金之事實亦已提出確實證據以為證明，自已盡主張事實之舉證責任；乃被告就原告所提出之支票領款人不詳予查證，以明事實之真相，又未能提出其他反證證明原告所言為虛，徒空言予以否認，此亦有違前揭判例意旨。
⑤原告等賣得價款 850,000,000元，扣除上列各項共
同之必要費用與支出後，淨所得款為 783,090,000元。
⑸將前揭淨所得款再依上述之分配比率計算原告等3 人
之個別應得款，及合併計算張志良及蔡碧玉2 人應得分配款如下：
①依國稅局所列之分配比率：張志良392,641,326（5
0.14%）、蔡碧玉46,045,692（5.88%）、甲○○344,402,982（43.98%）。
②依原告前開所列之分配比率：張志良 262,726,695
（33.55%）、0蔡碧玉158,575,725（20.25%）、張鴻儒361,787,580（46.20%）。③張志良及蔡碧玉2 人係夫妻，依遺產及贈與稅法第
20條第1項第6款之規定，配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，故將2人之應得分配款合併計算：
依國稅局所列之分配比率共438,687,018元（392,641,326＋46,045,692＝438,687,018）。
依原告前開所列之分配比率共421,302,420元（262,726,695＋158,575,725＝421,302,420）。
⑹張志良及蔡碧玉2人前開應得分配款扣除2人應負擔之
費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後，並無任何餘款，故並無贈與原告之情事。
①依前揭和解筆錄第15條約定，應返還謝金能等履約
保證金25,000,000元。此項履約保證金係張志良及蔡碧玉2人於69年8月19日與建商謝金能等簽訂合建契約時所收取，原告於購買畸零地後，於76年7 月14日始加入與建商謝金能等簽訂協議書之補訂條款，此觀之補訂條款第七條即明。從而，此項履約保證金自應由張志良及蔡碧玉2人負責返還。
②張志良將其所分得之五樓及六樓 3/4賣給謝金能等
，經與謝金能等精算加減後，尚須補貼差額11,913,900元予謝金能等，並於89年9月17日償還。
③繳納張志良部份之增值稅 3,121,885元，繳納蔡碧玉部份之增值稅2,896,719元。
④支付張志良自86年1月至89年7月醫療費用1,664,840元。
⑤償還張志良向上海銀行東台北分行借款240,000,000元及利息2,470,313元。
⑥償還張志良華南銀行西門分行貸款20,000,000元及利息505,096元。
⑦償還妻子蔡碧玉向上海銀行龍山分行之借款15,000
,000元。查該筆借款確為張志良所借，蔡碧玉為張志良之妻子，故張志良以其名義借款週轉使用。另外，張志良、蔡碧玉2 人之應得分配款既得合併計算，清償蔡碧玉部分之借款本得以扣除。遑論張志良亦為該筆借款之連帶保証人，本亦負清償之責，此亦可向上海銀行龍山分行查詢即知。
⑧償還張志良以二房林秋華名義向上海銀行龍山分行
借款15,000,000元。林秋華為張志良之家屬，故張志良以其名義借款週轉使用，並自任連帶保證人。此款既由張志良借貸使用，當由其還款，且其亦為該筆借款之連帶保証人，本亦負清償之責。
⑨原告代理張志良以45,000,000元向林秋華買其名下
貳樓之 1/2，另亦自行以35,000,000元向林秋華買其名下肆樓之 1/2，係因若缺少林秋華所有之部份，就無法將整棟大樓完整賣給宜進公司，又為適用自用住宅稅率，節省些許之增值稅，是前開林秋華所有之部份，最終係移轉登記予宜進公司，而非由原告所有。此有林秋華分別與張志良及原告之買賣契約及公證書及給付價金憑證為證。按林秋華為張志良之二房，雖為張志良生了四個兒女，惟其非張志良法律上之配偶，並無任何保障，要其將名下之不動產過戶予他人，自必收取其認為足夠之價金，方願意為之，其以張志良之配偶蔡碧玉由買賣價款中收取80,000,000元，其亦要收取相同之價款，此與常情並無不符。遑論依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：… 6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」即二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與，本件林秋華為張志良及原告之家屬，並非二親等以內之親屬，且又有前開確切支付價款之證據為證，其先將所有房屋過戶予張志良及原告，並收取價金，再由張志良及訴願人轉賣予宜進公司，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與。乃被告未提出任何證據，即認為涉以迂迴方式為贈與，該認定顯係違法，自不待言。又當時張志良既無錢支付予林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款（此於買賣契約書後附條款第三條業已載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，於此之前暫由原告開立二紙支票予林秋華），則計算張志良之取得分配款究餘若干，有無餘款贈與原告乙節，自當由張志良分配款中扣除該實際支付之價款及該買賣所繳納之契稅；何況果如被告所言，此係張志良取得房屋之成本，於計算其因整棟大樓出售後，有多少利得可贈與原告，亦必須扣除該成本，方得為之；詎被告遽謂此與張志良究有無「依持分比率分配，就其差額部分核稅無涉」云云，顯有違誤。
⑩原告於79年5月16日向上海銀行東台北分行貸款15,
000,000元，存入原告甲存849-6帳號中後，開立支票票號 EA0000000，金額15,000,000元之支票借予張志良，由其存入其上海銀行東台北分行 856-9帳號內。
⑪原告於81年4 月28日以個人名義向華南銀行西門分
行貸得20,000,000元，隨即支借該20,000,000予張志良，原告分兩次自原告於華南銀行西門分行乙活儲 0000000帳號匯款至張志良於上海銀行龍山分行甲存000000-0帳號內。至86年間張志良賣前揭房、地得款後，始還款予原告，由原告償還華南銀行西門分行前開20,000,000元。
⑫原告於81年4 月27日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，81年6月8日由原告在該核准貸款額度內開立000000-0帳號支票借予張志良13,000,000元，張志良並存入其在上海銀行龍山分行000000-0帳號內，故張志良自應就其分配款中償還原告該13,000,000元。
⑬原告於82年4 月26日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，並於核貸額度內開立帳號000000-0支票，借款 1,000,000元予張志良，由其存入其上海銀行東台北分行甲存戶856-9帳號內。
⑭原告於82年5 月13日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，並於核貸額度內開立000000-0帳號支票，借款 6,000,000元予張志良，由其存入其上海銀行龍山分行000000-0帳號內。
⑮於所得分配款中，以匯款方式，分配80,000,000元予蔡碧玉。
⑯張志良及蔡碧玉2人前開應得分配款扣除2人上列各
項應負擔或支出之費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後，並無任何餘款。
⒊有關被告所指台北市○○路○○○號4樓、4樓之1房屋持分
1/2，計4,535,550元，係張志良迂迴移轉予原告，涉有贈與予原告之情事部份：
⑴該房屋之1/2持分，係原告以 35,000,000元向林秋華
購買，已如前所述，除有買賣契約、公證書及給付價金憑證中之該紙原告開給林秋華之面額為25,000,000元支票及林秋華所有之萬通銀行新店分行乙活儲帳戶收支表中於86年9月20日5,000,000元收入為憑外，另原告於此之前先將35,000,000元存入林秋華上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華事後要求原告以支票支付價金，原告乃將前開已匯款35,000,000元，改以其中15,000,000元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海銀行帳戶轉存15,000,000元入蔡碧玉上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款15,000,000元，餘款5,000,000元始連同前開25,000,000元支票及原告另開立7紙面額共 5,000,000元之支票，由林秋華存入前開萬通銀行帳戶中，以上共35,000,000元付清該價金。林秋華、蔡碧玉2 人對此亦知之甚詳，另可向上海銀行承辦人員查詢即知。原告就此買賣事實已提出確實證據以為證明，自已盡主張事實之舉證責任；乃被告就此不詳予查證，以明事實之真相，又未提出其他反證證明其所主張之非買賣之事實，徒空言予以否認，此有違前揭判例意旨，自不待言。
⑵被告另指張志良自始堅稱與林秋華為買賣行為，並據
此認最終係為贈與原告乙節；查原告既向林秋華購買該房屋之 1/2持分，則林秋華與張志良間究為如何，實與原告無涉。惟據林秋華所言，其以年輕時工作多年之積蓄及從其父母兄弟妹間借來之錢借給張志良周轉，因張志良未能歸還，乃向張志良要求於松江大樓合建時，登記部份樓層給她，用來抵償先前之借款。
其更曾表示她跟張志良那麼多年，又生了4 名兒女，並撫養成人，就算是張志良送給她的也是應該。於如此情形下，不論張志良是賣或送予林秋華，其焉有再將該房屋免費過戶予原告之理？且原告已提出前開付款證明，被告自可就該資金是否流回原告處，抑林秋華另為置產或為其他花費予以查明，捨此不由，即以資金流程無法勾稽之託詞，遽指為迂迴移轉云云，於法難合。
⒋有關被告所指迂迴移轉房屋4,535,550元部分：
⑴本件張志良於85年12月間以其應分得之台北市○○路
○○○號貳樓及肆樓持分1/2房屋，登記為其家屬林秋華所有；原告復於86年3 月25日自行買回及代張志良買回，故再由林秋華移轉予原告及張志良；惟被告一再將該顯不相干之二件事混為一談，而認張志良涉有以迂迴方式贈與原告云云。
⑵張志良將前開房屋登記為其家屬林秋華所有，有張志
良與林秋華於69年12月11日訂立之不動產預定買賣契約書為據。據林秋華所言，其以年輕時工作多年之積蓄及從其父母兄弟妹間借來之錢借給張志良周轉，因張志良未能歸還，乃向張志良要求於松江大樓合建時，登記部份樓層給她，用來抵償先前之借款。顯見彼二人係經過相互會算後而訂立該買賣契約，惟不論如何，此為志良與林秋華間之事，原告身為晚輩實無從置喙。
⑶原告之所以嗣後再代理張志良以45,000,000元向林秋
華買其名下貳樓之1/2，另亦自行以 35,000,000元向林秋華買其名下肆樓之 1/2，係因若缺少林秋華所有之部份，就無法將整棟大樓完整賣給宜進公司；又為適用自用住宅稅率，節省些許之增值稅，是前開林秋華所有之部份，雖由林秋華先移轉予原告及張志良，最終係移轉登記予宜進公司，而非由原告所有。此有林秋華分別與張志良及原告之買賣契約及公證書及給付價金憑證為證。
⑷依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，「財產之移動，
具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」即二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與；本件林秋華為張志良及原告之家屬，並非二親等以內之親屬，且又有前開確切支付價款之證據為證，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與。當時張志良及原告因無錢支付林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，是於買賣契約書後附條款第3 條特別載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，於此之前暫由原告開立二紙支票（即保證票）予林秋華。詎被告竟以林秋華先將該不動產移轉予張志良及原告，於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付林秋華價款，及原告以開立支票之方式支付本件價款等情，遽謂與常情有違云云，實屬空言指謫；蓋支票為支付大筆金額之通常給付方式，並無可疑之處；又林秋華將該不動產移轉予張志良與原告，及張志良與原告給付林秋華價款等，均在訂立買賣契約書後所為，林秋華不僅有該經過公證之買賣契約書為保障，買賣契約書又明文就各自應履行義務之時間約定清楚，於給付價款前亦有前開開立保證票之擔保付款措施，曷有違交易常情？實則，該買賣契約書不僅經過公證，於張志良及原告實際取得整棟大樓出售款前，亦有擔保付款之措施，其後更有原告代張志良及原告自己給付之價金憑證，足見該買賣為千真萬確，絕非原告事後所捏造。
⑸原告代理張志良以45,000,000元向林秋華買其名下貳
樓之1/2，係以上海銀行龍山分行面額為30,000,000元及15,000,000支票支付。原告以35,000,000元向林秋華購買肆樓之1/2部分，原告本將 35,000,000元存入林秋華上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華事後要求原告以支票支付價金，原告乃將前開已匯款35,000,000元，改以其中15,000,000元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海銀行帳戶轉存15,000,000元入蔡碧玉上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款15,000,000元，餘款 5,000,000元連同原告再開給林秋華之面額為25,000,000元支票及原告另開立7紙面額共5,000,000元之支票，由林秋華存入前開萬通銀行帳戶中，以上共35,000,000元付清該價金。林秋華、蔡碧玉2人對此亦知之甚詳，另可向上海銀行承辦人員查詢即知。
⒌有關被告所指贈與現金106,371,408元部分：
⑴張志良、蔡碧玉、原告等共同出售台北市○○路 ○○○
號壹樓、貳樓、參樓及肆樓房屋與土地予宜進公司，實得金額是8億5仟萬元，並非9 億元，更非被告原核定作為計算應分配價款基礎之 874,965,957元。按如原告前述，宜進公司董事長丁○○於86年6 月13日先以其個人名義與原告等簽約，買賣總價款先暫議定為9億元；嗣於86年7月15日宜進公司由其董事長丁○○代表正式與原告等另行簽訂調整買賣總價款為8億5仟萬元之買賣契約，原告等並與謝金能等於同日簽立承諾書，謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5仟萬元及調降之買賣價款5仟萬元予原告，該5仟萬元再由原告轉付予買方。故本件之買賣總價款為8億5仟萬元，除有前揭宜進公司與原告等所正式簽訂之買賣契約為憑外，另經證人丙○○及乙○○於95年12月12日鈞院準備程序中結證屬實。被告完全不考慮當事人間之約定，於原核定中徒以出售松江大樓價款流向明細表之進出金額 874,965,957元作為計算應分配價款基礎，此計算基礎與2 份買賣契約均不相同，顯屬可議；被告既堅持以此與買賣契約不相同之金額作為計算應分配價款基礎，自當說明該計算基礎之依據。
⑵按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準；…」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3 項分別定有明文。依前揭條文，土地及房屋均得以評定標準價格為準，房屋則僅得以評定標準價格為準。原告係因本件買方宜進公司之買價既參考國聯公司所著鑑定報告書之評定價格，故以該鑑定報告書所評定之不同樓層之價值計算原告等3 人間就所得賣款之分配比率，此不僅合乎前揭條文之規定，且較接近市場行情。被告既堅持其所計算之個別分配比率，則應說明該個別分配比率係如何而得，尤其房屋部分之評定標準價格係以何為據。
⑶前揭房、地賣得價款 850,000,000元應扣除共同之必
要費用與支出 6691萬元後，淨所得款為783,090,000元：
按原告係受家族成員之委任，而處理張志良、蔡碧玉之財產。前揭房、地賣得價款850,000,000元，係3人所共有，故所收取之現金原告亦須依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用。被告無視於原告受委任之事實，將所收取之現金未經計算，即遽稱為「贈與現金部分」，容有未洽。
①依原告等與建商謝金能等於民國84年11月30日之和
解筆錄第5條約定，應付謝金能等補償金10,000,00
0 元。本件被告之所以核課原告贈與稅，係因原告等出售系爭房地之所得而來，然原告等先與建商謝金能等合建後，始得以出售系爭房地。此筆費用既因合建所產生，而為原告等三人所共同負擔之義務，原告等收取價款後自須依該和解筆錄之約定給付該筆補償金10,000,000元，否則即應負債務不履行之責任。詎被告竟謂「係屬取得本案出售房屋之成本，與本次售屋契約無涉，核不足採」云云，無異認原告等收取價款，卻不得履行所共同負擔之義務，而必須先由被告課與贈與稅，不合情理至極。何況果如被告所言，此係取得房屋之成本，於計算張志良因整棟大樓出售後，有多少利得可贈與原告，亦必須扣除該成本，方得為之。
②支付履約銀行保證金 500,000元。按原告起訴狀之
計算方式係依前開買賣契約約定，將買賣總價款8億5仟萬元逐筆扣除出售系爭房地之共同之必要費用與支出。被告於補充答辯狀中，亦認該筆費用應予扣除。
③應付代書費 410,000元。查該筆費用，原告於前已
載明係代書代辦前述林秋華分別與張志良及原告買賣貳樓及肆樓持分 1/2房屋之登記規費、契稅、印花稅及代辦服務費等，非原告等與宜進公司間之買賣所產生者。原告將之列為原告等應扣除之共同必要費用，係因代書係就前開2 筆買賣一併辦理，並就該相關之費用一併請款，原告即依其請款支付該410,000元，事後難再就前開2筆買賣分算個別之費用；又張志良及蔡碧玉2人係夫妻，可將2人之應得分配款合併計算，自應合併扣除任一人之必要費用，故2人之應得分配款應扣除該筆林秋華與張志良買賣之過戶費用；原告之應得分配款則應扣除林秋華與原告買賣之過戶費用；是於原告等3 人所收取整棟大樓出售款中即可一併共同扣除前開2 筆買賣相關之費用 410,000元，而不必分算後，再分別予以扣除。
④支付仲介費給己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等
人，共56,000,000元，此除有原告開立予彼等之48張支票可稽外；證人戊○○於95年12月12日鈞院準備程序中證明己○○曾以其帳戶兌領原告前揭所開立予己○○等人之部分支票之金額；證人楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭則於95年 1月16日鈞院準備程序中亦證明原告等3 人支付予己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費共56,000,000元。另己○○對原告提起刑事偽造文書之告訴，原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費56,500,000元（參見台灣台北地方法院檢察署不起訴處分書第5頁第8行中段），己○○對該不起訴處分不服聲請再議，亦不爭執該筆仲介費。以上均足證本件原告等3 人支付予己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費確為56,000,000元，而非被告所採認之22,000,0
00 元而已。⑷張志良及蔡碧玉分配款應再扣除2 人應負擔之費用計517,572,753元，扣除後無任何餘款：
①返還69年合建契約謝金能等履約保證金25,000,000
元。依前揭和解筆錄第15條約定，應返還謝金能等履約保證金25,000,000元。此項履約保證金係張志良及蔡碧玉二人於69年8 月19日與建商謝金能等簽訂合建契約時所收取，原告於購買畸零地後，於76年7 月14日始加入與建商謝金能等簽訂協議書之補訂條款，此觀之補訂條款第7 條即明。從而，此項履約保證金自應由張志良及蔡碧玉2 人負責返還。
此筆費用既因原告等出售系爭房地之合建事宜所產生，理應扣除。何況果如被告所言，此係取得房屋之成本，於計算張志良因整棟大樓出售後，有多少利得可贈與原告，亦必須扣除該成本，方得為之。②張志良將其所分得之五樓及六樓3/4賣給謝金能等
，經與謝金能等精算加減後，尚須補貼差額11,913,900元予謝金能等，並於民國89年9 月17日償還。
此筆金額為系爭房地合建事宜之一部分，且為張志良所應履行之義務，自無不予扣除之理。
③繳納張志良部份之增值稅3,121,885元，繳納蔡碧
玉部份之增值稅2,896,719元(請參見原證十)。此筆費用為出售系爭房地之費用，自應予扣除。且被告於原所核定之贈與稅中以出售松江大樓價款流向明細表之進出金額捌億柒仟肆佰玖拾陸萬伍仟玖佰伍拾柒元作為計算應分配價款基礎，此實係以宜進公司董事長丁○○以其個人名義與原告等於民國86年6 月13日簽訂買賣契約中暫定價款玖億元由履約銀行代扣除前開增值稅及支付其他費用或款項而得。是故，被告於原所核定處分中應係承認扣除此筆費用，現於答辯狀中為相反之主張，有所矛盾。
④支付張志良自86年1月至89年7月醫療費用1,664,84
0 元。按張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，當可用作其本身之醫療費用。詎被告竟於前開答辯狀中，不同意扣除此醫療費用，而主張應由原告依民法第1114條直系親屬間之扶養義務支付該筆醫療費用。被告此舉無異於主張張志良之所得不可支付其本身醫療費用，而須由其子即原告以扶養義務代為支付之，張志良之所得卻用於計算核課張志良贈與原告之贈與稅中，實屬謬誤，不待贅言。抑有進者，被告另所主張之遺產與贈與稅法第20條第
4 款之扶養義務人為受扶養人支付之醫藥費不計入贈與總額之規定，不僅與本件由張志良支付其本身之醫療費用之情形不同，且依該規定之意旨，應適用於張志良若無力支付其本身之醫療費用而由扶養義務人即原告代為支付時，該費用應不計入原告贈與張志良之贈與總額中方是。
⑤於88年7 月19日償還張志良向上海銀行東台北分行
借款240,000,000元及利息2,470,313元。查被告於95年9 月26日補充答辯狀附件之計算表中，業已於張志良之「已收取價款（清償債務）」欄中列載該借款而扣除之，被告於答辯狀 (4)中為相反之主張，有所矛盾。
⑥於86年9 月10日償還張志良華南銀行西門分行貸款
20,000,000元及利息505,096元 。被告同意扣除該筆借款及利息。
⑦於86年9月10日償還張志良妻子蔡碧玉向上海銀行
龍山分行之借款15,000,000元。查該筆借款確為張志良所借，蔡碧玉為張志良之妻子，故張志良以其名義借款週轉使用。另外，張志良、蔡碧玉2 人之應得分配款既得合併計算，清償蔡碧玉部分之借款本得以扣除。遑論張志良亦為該筆借款之連帶保証人，本亦負清償之責；又由上海銀行龍山分行所出具之蔡碧玉上海銀行龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，即知該筆借款於86年9 月10日結清，此亦可向上海銀行龍山分行查詢即知。抑有進者，倘依被告之主張，而將張志良、蔡碧玉2 人之應得分配款分別計算，被告於95年9 月26日補充答辯狀(1)附件之計算表，於蔡碧玉之「現值合計」欄中，僅將蔡碧玉名下房屋部分之持分現值計入其「應收取價款比例」中，而將蔡碧玉名下土地部分之持分現值以「聯合財產屬夫所有」而計入張志良之「應收取價款比例」中，致蔡碧玉應收取價款比例減少，而張志良應收取價款比例增加。實則，於74年6月5日前取得，且於婚姻關係存續中登記在妻名義下之不動產，雙方應於85年9月27日至86年9月26日之緩衝期間內，就該財產另行約定或由夫提起不動產更名登記訴訟，否則，此1 年期間屆滿後，凡登記於妻名下之不動產原則上即為妻所有。本件張志良、蔡碧玉2 人於該緩衝期間內並未就該財產另行約定，張志良亦未提起不動產更名登記訴訟，蔡碧玉名下土地部分即確定為蔡碧玉所有。因此，蔡碧玉應收取價款比例應增加為26.22%（被告原計算為 5.88%而已），張志良應收取價款比例則應減少為29.79%（被告原計算為50.14%）。是故，蔡碧玉應收取價款應為 222,870,000元，足夠清償該筆以蔡碧玉為債務人之借款。
⑧於86年9 月10日償還張志良以二房林秋華名義向上
海銀行龍山分行借款15,000,000元。林秋華為張志良之家屬，故張志良以其名義借款週轉使用，並自任連帶保證人。此款既由張志良借貸使用，當由其還款，且其亦為該筆借款之連帶保証人，本亦負清償之責；又由上海銀行龍山分行所出具之林秋華上海銀行龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，即知該筆借款於86年9 月10日結清，此亦可向上海銀行龍山分行查詢即知。
⑨原告代理張志良以45,000,000元向林秋華買其名下
貳樓之 1/2，有買賣契約及公證書及給付價金憑證等為證。
原告於79年5月16日向上海銀行東台北分行貸款15,000,000元，存入原告甲存849-6帳號中後，開立支票票號 EA0000000，金額15,000,000元之支票借予張志良，由其存入其上海銀行東台北分行 856-9帳號內。被告同意扣除該筆借款。
原告於81年4 月28日以個人名義向華南銀行西門
分行貸得20,000,000元，隨即支借該20,000,000予張志良，原告分兩次自原告於華南銀行西門分行乙活儲 0000000帳號匯款至張志良於上海銀行龍山分行甲存000000-0帳號內。至86年間張志良賣前揭房、地得款後，始還款予原告，由原告償還華南銀行西門分行前開20,000,000元。被告亦同意扣除該筆借款。
原告於81年4 月27日以個人名義向上海銀行龍山
分行申請貸款，民國81年6月8日由原告在該核准貸款額度內開立000000-0帳號支票借予張志良13,000,000元，張志良並存入其在上海銀行龍山分行000000-0帳號內，故張志良自應就其分配款中償還原告該13,000,000元。被告同意扣除該筆借款，並於其補充答辯狀追減之。
原告於82年4 月26日以個人名義向上海銀行龍山
分行申請貸款，並於核貸額度內開立帳號000000-0 支票，借款1,000,000元予張志良，由其存入其上海銀行東台北分行甲存戶 856-9帳號內。被告同意扣除該筆借款，並於其補充答辯狀追減之。
原告於82年5 月13日以個人名義向上海銀行龍山
分行申請貸款，並於核貸額度內開立000000-0帳號支票，借款 6,000,000元予張志良，由其存入其上海銀行龍山分行000000-0帳號內。被告同意扣除該筆借款，並於其補充答辯狀追減之。
於所得分配款中，以匯款方式，分配80,000,000
元予蔡碧玉。按張志良、蔡碧玉2 人之應得分配款既合併計算之，自應扣除匯款予蔡碧玉之80,000,000元，此亦列載於被告所憑之出售松江大樓價款流向明細表之86年9月18日支出金額中。抑有進者，如前⑦所述，倘依被告之主張，而將張志良、蔡碧玉2 人之應得分配款分別計算，蔡碧玉應收取價款應為 222,870,000元，除用以清償以蔡碧玉名義之借款外，尚足夠支付該筆匯入蔡碧玉帳戶之匯款。
⒍按民法親屬編第1017條於19年12月26日時原規定為：「
聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」於民國74年6月3日則修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」嗣為適用新法避免爭議，乃訂一緩衝期間，使夫妻得以確認各自之原有財產，決定所有權之歸屬，乃於85年9 月25日增訂民法親屬編施行法第 6-1條：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1 年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定： 1、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。 2、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」⒎本件張志良、蔡碧玉2人於85年9月27日至86年9 月26日
之緩衝期間內並未就該財產另行約定，張志良亦未提起不動產更名登記訴訟，因此自86年9月6日起即應依民法親屬編施行法第 6-1條之規定：「婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」而適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定；準此，蔡碧玉名下土地部分即確定為蔡碧玉所有。又本件經原告提起行政訴訟，必須由鈞院調查事實、適用法律而為判決；鈞院所適用之法律自當為判決時之法律，毋待贅言，被告無視於前揭法條於74年間即已修正，85年9 月間僅為避免爭議而定一緩衝期間，以確定夫妻間財產權之歸屬，且依前開施行法之規定，以蔡碧玉名義登記之不動產為蔡碧玉所有等法律規定，仍堅稱應適用74年6月3日修正前之舊法，自屬予法不符。
⒏綜上，原告經受任而處理系爭財產，所收取之現金全數
依委任人之意思支出、分配，張志良並無任何餘款贈與原告，乃被告竟認有贈與情事，並令原告繳納贈與稅額，實有未洽；原告特於此計算張志良應分配之賣款金額，並提出其分得款究使用於何處，以釐清其有無餘款得以贈與原告之事實。請判決如起訴聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復為財政部83年2月16日台財稅第000000000號函所明釋。次按「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉本件贈與人張志良（91年1 月23日）於85年12月將其所
有土地與建主合建，以應分得坐落臺北市○○路○○○號4樓、4樓之1之房屋（持分1/2）計4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式逃漏贈與稅，被告乃發函通知贈與人張志良辦理贈與稅申報，經其提出聲明在案。又張志良與其配偶蔡碧玉及子甲○○於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至
4 樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金 106,371,408元贈與甲○○之情事，被告乃依據查得資料核定張志良贈與甲○○贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1 月23日死亡，遂改以其繼承人蔡碧玉、己○○及張瓊華等3 人為納稅義務人發單徵收。其中繼承人蔡碧玉主張系爭房屋係屬買賣，又現金部分應予扣除借款及佣金支出云云，申請復查，業經復查駁回在案；另一繼承人己○○主張應以受贈人為納稅義務人申請復查，惟被告並未併同蔡碧玉復查案作成決定，而另以公文函復方式否准更正，己○○不服向財政部提起訴願，經訴願決定撤銷重核，改以受贈人甲○○為納稅義務人。原告不服，主張（一）系爭房屋由張志良移轉予林秋華，再移轉予原告，係屬買賣行為，並無贈與。（二）贈與現金部分應予扣除張志良向林秋華購屋款、原告向林秋華購屋款、售屋佣金、契稅、代書費、借款、利息等項云云，申請復查。
申經復查結果，獲准核減贈與額 6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423元。
原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
⒊本件原告主張其3人出售房地予宜進公司，實得金額為8
億5仟萬元，並非9億元，該調降價款5 仟萬元由上海商銀撥付予原告後，再由原告交付宜進公司乙節。經查地主張志良等3 人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，同時由上海商銀為履約保證銀行，並開立專戶，且由該專戶將款項撥付張志良君償還借款240,000,000元、蔡碧玉帳戶80,000,000元及原告帳戶554,965,957元，此資金流程有合約書、銀行與買賣雙方之保證函、銀行專戶存摺、收回放款明細表、匯出匯款申請書、聯行代收款項申請單及定期存單備查簿等影本資料附卷可稽，亦為原告所不爭，原告爭議在於降價5 仟萬元云云。惟查原告主張不合常情如下： 1、該棟大樓既是共同出售，則應為建主、地主為賣方與買方之契約，若為建主、地主各自與買方訂約，則建主86年7 月15日承諾書載明「同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予原告等…」等語，顯屬相互矛盾。 2、買賣雙方既有履約保證銀行專戶，則其履約資金理應由該專戶進出調整即可，是原告以該調降價款5 仟萬元由上海商銀撥付予原告後，再由原告交付宜進公司乙節，顯不合交易常規。
⒋本件張志良等3 人與建主謝金能君等將該棟大樓共同出
售予宜進公司，同時由上海商銀為履約保證銀行並開立專戶（86年7月8日開戶帳號：00000000000000），被告以履約保證銀行專戶所支付之款項 874,965,957元為實際交易價格，以作為計算應分配價款基礎，最為真實：
⑴該專戶於86年7月16日轉帳2筆（各15,000,000元）入
原告華南銀行西門分行11,000,000元、中信銀城中分行19,000,000元，9月10日轉帳3 筆（155,000,000元、15,000,000元、89,999,444元）入原告上海商銀龍山分行100,000,000元、華南銀行西門分行70,000,000元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，9月18日轉帳344,966,513元入蔡碧玉君上海商銀龍山分行80,000,000元，餘入原告上海商銀龍山分行 90,000,000元、中信銀城中分行58,966,513元、華南銀行西門分行16,000,000元及可轉讓定存單100,000,000元，9月22日轉帳撥付張志良君償還借款 240,000,000元。以上合計 874,965,957元，此有出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款申請書、代收款項申請單、定期存單備查簿、匯款報表、收回放款明細表及該專戶存摺影本附原處分卷可稽。
⑵至原告所訴實得金額是8億5千萬元並非9億元乙節，
其與買方於86年6月13日簽訂買賣合約交易價款9億元，買方要求降價，原告與建主謝金能磋商後，乃應要求，於86年7月15日另行簽訂調整買賣總價款為8億5千萬元之買賣契約，同日並與建主簽立承諾書，建主同意由履約銀行撥付8億5千萬元及調降之買賣價款5千萬元予原告；又原告與建主簽立之承諾書，建主同意依已收價金，按比例無條件轉付予原告。經查原告如上所訴顯見其收取價款不只8億5千萬元，又依履約銀行專戶買方撥付金額為16億7千9百餘萬元，減除建主價款 7億6千萬元（見原告所附86年1月23日建主承諾書），所餘9 億餘元應歸為原告所有，是原告所訴顯無足採。
⒌原告主張出售房地仲介費56,000,000元乙節，被告以其
中可以核對出支票領取人係己○○、陳建任、涂智凱及周明裕等4 人之金額22,000,000元，故依張志良持分比例所應負擔部分核減 5,849,439元。
⒍迂迴移轉房屋4,535,550元部分：張志良（91年1月23日
）於85年12月將其土地（坐落臺北市○○段○○段644地號）與建主合建，以應分得之房屋（松江路238號2樓、2樓之1、4樓、4樓之1各持分1/2）登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日由張君將2樓、2樓之1買回，4樓、4樓之1再移轉予原告（張君之子），涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事；被告原核定以贈與人與林君間之買賣並無收付價款流程之證明，及原告與林君間之買賣僅有支付支票，其資金流程無法勾稽採信，予以併計贈與額 4,535,550元。原告不服，主張張君與林君於69年12月11日即訂立不動產預定買賣契約書，原告係以3,500萬元購買非為贈與，有合約書及支付憑證可證云云，申請復查。經查張君與林君共育一子（張鴻鈞），雙方為家長及家屬之關係，按常理判斷，張君將系爭房屋登記至林君名下，應為合理，惟主張買賣行為並無法舉證資金流程以實其說。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告與林君間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，原告遲至86年9月10日始支付價金予林君，且係於與張君等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情，原告主張核無足採，仍維持原核定。訴願決定遞予維持，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒎贈與原告現金106,371,408元部分：張君與其配偶蔡碧
玉及原告於86年7月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例多取價款計170,141,801元，經扣除原告主張借貸及代墊款項核有證明屬原告代張君償付者 63,770,393元，涉有將現金106,371,408元贈與原告之情事，被告乃據以核定贈與。原告不服，主張應扣除張君向林君購屋款、原告向林君購屋款、售屋佣金、契稅、代書費、借款、利息等項云云，申請復查，被告經查證相關資料，准予核減贈與額 6,354,535元（支付予己○○等人售屋酬勞金依張君持分比例計算應負擔部分5,849,439元及原告於86年9月10日代償張君華南銀行貸款2,000萬元之利息505,096元部分），其餘以無理由駁回其復查申請，訴願決定遞予維持。原告不服，主張係受家族成員之委任，而處理張君及蔡君之財產，所收取之現金悉依受任之本旨，代其
2 人繳付應負擔或支出之費用，償還對他人之債務及交付蔡君部分分配款後，無任何餘款云云。查本件系爭現金係依共有人就已收取售屋價款，未按各持有人之持分比率分配所多取價款，是得扣減範圍應以贈受雙方借貸款項或與本次售屋契約相關代墊款項，核有證明屬原告代張君償付者為限；經查對相關文據，除其中81、82年間原告以個人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張君3筆款項計2,000萬元部分，有新提開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，可准核認外，另復查階段追減原告於86年9 月10日代償張君華南銀行貸款2,000萬元利息505,096元部分，經核已列入原核定扣減利息 2,239,693元中，屬重複扣減，應予轉正，其餘各項原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
茲就原告主張及被告查證結果逐項敘明如下：
⑴原告主張出售房地實得金額是8億5,000萬元，其與買
方於86年6月13日簽訂買賣合約交易價款9億元，經買方要求降價，原告與建主謝金能磋商後，乃應要求於86年7月15日另行簽訂調整買賣總價款為8億5,000 萬元之買賣契約，同日並與建主簽立承諾書，同意由履約銀行撥付8億5千萬元及調降之買賣價款 5,000萬元予原告。經查本件張君等3 人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，同時由上海商業銀行為履約保證銀行並開立專戶（86年7月8日開戶帳號：00000000000000），該專戶於86年7月16日轉帳2筆（各15,000,000元）入原告華南銀行西門分行 1,100萬元、中信銀城中分行1,900萬元，9月10日轉帳3筆（1億5,500萬元、1,500萬元、89,999,444元）入原告上海商銀龍山分行1億元、華南銀行西門分行7,000萬元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，9月18日轉帳344,966,513元入蔡君上海商銀龍山分行 8,000萬元，餘入原告上海商銀龍山分行 9,000萬元、中信銀城中分行58,966,513元、華南銀行西門分行 1,600萬元及可轉讓定存單1億元，9月22日轉帳撥付張君償還借款2 億4,000萬元。以上合計874,965,957元，有出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款申請書、代收款項申請單、定期存單備查簿、匯款報表、收回放款明細表及該專戶存摺影本附卷可稽，原核定以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。
⑵原告主張其共同出售房地之價款，應以不動產鑑定中
心鑑定報告書所評定不同樓層價值之估價為準，並據以重行計算分配比率。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價。…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產贈與稅法第10條第1項及第4項所明訂，本件系爭現金係原告以高於持分比率計算多取之現金，被告依據前述規定計算個別分配比率，並無違誤，原告所主張依不動產鑑定中心估價核不足採。
⑶原告主張贈與現金部分應扣除共同必要費用與支出6,691萬元：
①原告等於84年11月30日和解筆錄約定支付謝金能和
解補償金 1,000萬元。本項經查係屬取得本案出售房屋之成本，與本次售屋契約無涉，核不足採。
②支付履約銀行保證金50萬元。經查核屬本次契約共
同分擔費用，被告原核定已按房地款比例計算原告代付張君款計250,700元扣除，核無不符。③支付張君售屋予宜進公司時所負擔之代書費41萬元
，原告主張代書係就前後兩筆買賣一併請款。經查本次買賣契約書第五條（四）對於甲方（宜進公司）取得產權移轉所需支付之登記規費、代書費等均由甲方負擔，原告主張扣除，核不足採。
④原告受張君等人委託支付售屋酬勞金5,680萬元予
己○○、其婿陳建任及案外人涂智凱、周明裕等人，有原告開立與彼等之50張支票可稽。經查本項核屬本次契約共同分擔費用，其中可核對支票領取人係前揭4人之金額共2,200萬元，依張君持分比例所應負擔部分，於復查階段已准予核減5,849,439 元，核無不符。
⑷原告主張張君及蔡君分配款應再扣除該2人應負擔之費用計517,572,753元，扣除後無任何餘款：
①返還69年合建契約謝金能均履約保證金 2,500萬元
。經核本項為取得本案出售房屋之成本，與本次售屋契約無涉，原告主張扣除，核不足採。
②張君出售所分得之5樓及6樓之四分之三，給與謝金
能（另一賣方）等之差額補貼11,913,900元。經查本項係屬張君與案外人間價款差額計算，與本案無涉，原告主張扣除核不足採。
③繳納張君部分之增值稅3,121,885元，蔡君部分2,8
96,719元。張君部分因未能檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為原告代張君償還，其空言主張，核不足採，至蔡君部分，非屬本案可核減範圍，主張扣除核不足採。
④支付張君自86年1月至89年7月醫療費用1,664,840
元。按「左列親屬互負扶養之義務：一直系血親相互間。」為民法親屬編第1114條所明訂，再按遺產及贈與稅法第20條第4 款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈與總額，原告主張扣除，核不足採。
⑤88年7月19日償還張君向上海銀行東台北分行借款2
億4,000萬元及利息2,470,313元。本項原告未檢附相關資金流程，以證明該借款確為原告代張君償還之資料供核，其空言主張，核不足採。
⑥86年9月10日償還張君華南銀行西門分行借款2,000
萬元，利息505,096元。本項借款之本金及利息，被告已於原查階段准予扣除，該利息復於復查階段重複核減，應予轉正。
⑦償還張君以蔡君名義向上海銀行龍山分行貸款1,50
0 萬元。經查本項非屬張君之借款，且未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張君所用及借款流向等資料供核，其空言主張，核不足採。
⑧償還張君以林君名義向上海銀行龍山分行貸款1,50
0萬元。經查本項非屬張君之借款，且未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張君所用及借款流向等資料供核，其空言主張，核不足採。
⑨原告代理張君於86年3月25日向林君購買臺北市○
○路○○○號2樓、2樓之1之房屋時所支付之價金4,500萬元。經核本項為取得本案出售房屋之成本，與本次契約無涉，主張扣除核不足採。
⑩原告於79年5月16日向上海銀行東台北分行貸款1,
500萬元以支票借予張君。經查本項於原核定階段已予全數核減。
⑪原告於81年4月28日向華南銀行西門分行貸款2,000
萬元借予張君，於86年間返還。經查本項於原核定階段已予全數核減。
⑫原告於81年4 月27日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張君 1,300萬元，並存入張君上海銀行帳戶內，據以主張應就該等款項於分配款中扣除以償還原告。經就原告提示之相關證明查核，有開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，核屬原查與張君間借貸款項，應予追減贈與額1,300萬元。
⑬原告於81年4月26日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張君 100萬元，並存入張君上海銀行帳戶內，據以主張應就該等款項於分配款中扣除以償還原告。經就原告提示之相關證明查核，有開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，核屬原查與張君間借貸款項，應予追減贈與額100萬元。
⑭原告於82年5 月13日以個人名義向上海銀行龍山分
行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張君 600萬元，並存入張君上海銀行帳戶內，據以主張應就該等款項於分配款中扣除以償還原告。經就原告提示之相關證明查核，有開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，核屬原查與張君間借貸款項，應予追減贈與額600萬元。
⑮於所得分配款匯款予蔡君 8,000萬元。經核本項非
屬張君之借款，且未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張君所用及借款流向等資料供核，其空言主張，核不足採。
⒏○○○區○○段○○段○○○○號土地，曾於76年6月4日經
同段777、778、779、780、781、783及 784-1等地號土地所有權人之申請，合併於該地號，本件蔡碧玉君所有644地號（持分850/10000）土地，均屬前揭併入地號土地，其取得時間分別為54年6 月30日（777、778及780地號，持分各1/2；68年4月12日實施地籍圖重測前為朱厝崙段76-41、76-40及76-38地號）及69年11月24日（784-1地號，持分1/2），有臺北市中山區地政事務所提供之人工登記簿謄本可稽，依86年9 月25日修訂後民法親屬編施行法第6條之1規定，74年6月4以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，於本施行法85年9月6日修正生效
1 年後（緩衝期間自85年9月27日至86年9月26日），婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者，適用民法親屬編第1017條規定。本件原告等3人於86年7月15日將前揭 644地號土地售與宜進實業股份有限公司，並移轉所有權；張志良及蔡碧玉2 人既未於該緩衝期間另為約定，亦未提起不動產更名登記訴訟，則被告按行為時民法第1017條第2 款：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」規定，於計算本件應收取價款比例時，併入夫之房地計算，尚無不合。
⒐據上論述，本件原告之主張，部分有理由，合計追減贈
與額19,494,904元，變更核定贈與總額為85,057,519元，淨額84,057,519元。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項亦分別定有明文。
三、本件被告機關以原告之父張志良於85年12月將其土地與建主合建，以應分得之房屋（持分1/2）計4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予原告，涉有以迂迴方式贈與；又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7月15日將所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○號1至4樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金贈與原告之情事，被告機關依據查得資料核定張志良86年度贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元，應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被告機關乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，申經復查結果，獲准核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元，淨額為103,552,423 元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：張志良及蔡碧玉於69年8 月19日與建商謝金能等就台北市○○段○ ○段○○○ ○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商藉故拖延，遲遲未依約履行，延宕至民國84年間，當時張家積欠上海銀行數億元，未能歸還，經上海銀行最後通告，限張家於3 個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題，否則即拍賣所有抵押物抵償，因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即原告全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題，是原告係受家族成員之委任，而處理張志良、蔡碧玉之財產，前揭房、地賣得價款850,000,000 元，係3 人所共有，故所收取之現金原告亦須依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用。被告無視於原告受委任之事實，將所收取之現金未經計算，即遽稱為「贈與現金部分」，容有未洽；原告所收取之現金悉依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後，並無任何餘款，本件確無贈與之事實；又張志良、蔡碧玉、原告等共同出售台北市○○路○○○ 號壹樓、貳樓、參樓及肆樓房屋與土地予宜進公司，實得金額是8 億
5 仟萬元，並非9 億元；況計算原告是否以高於持分比率多取之現金，應以原告等個別之持分價值各為多少，來計算各應得之分配款，本件買方宜進公司之買價既參考國聯公司所著鑑定報告書之評定價格，原告等三人間就所得賣款之分配比率，以該鑑定報告書所評定之不同樓層之價值計算，自較接近市場行情，而較為合理；再張志良、蔡碧玉2 人於85年
9 月27日至86年9 月26日之緩衝期間內並未就該財產另行約定，張志良亦未提起不動產更名登記訴訟，因此自86年9 月
6 日起即應依民法親屬編施行法第6-1 條之規定：「婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」而適用74年民法親屬編修正後之第1017條規定；準此，蔡碧玉名下土地部分即確定為蔡碧玉所有，並非張志良所有；又被告所指台北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 房屋持分1/2 ，計4,535,
550 元，係張志良迂迴移轉予原告，涉有贈與予原告之情事部份，該房屋之1/2 持分，係原告以35,000,000元向林秋華購買，原告就此買賣事實已提出確實證據以為證明，自已盡主張事實之舉證責任，被告以資金流程無法勾稽之託詞，遽指為迂迴移轉，於法難合；綜上，原告經受任而處理系爭財產，所收取之現金全數依委任人之意思支出、分配，張志良並無任何餘款贈與原告，乃被告竟認有贈與情事，並令原告繳納贈與稅額，實有未洽，爰請判決如起訴聲明云云。
四、關於被告機關以原告之父張志良於85年12月將其所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地，於85年12月間與他人合建，以應分得之臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 房屋持分1/2 ，計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日再移轉予原告，認定係張志良迂迴移轉予原告，涉有贈與部份：
（一）被告機關以張志良於85年12月將土地與建主合建，以應分得之房屋（松江路238 號2 樓、2 樓之1 、4 樓、4 樓之
1 各持分1/2 ）登記為其家屬林秋華所有，復於86年3 月25日由張志良將2 樓、2 樓之1 買回，4 樓、4 樓之1 再移轉予原告，贈與人與林秋華間之買賣並無收付價款流程之證明，及原告與林秋華間之買賣僅有支付支票，其資金流程無法勾稽採信；又張志良與林秋華共育一子（張鴻鈞），雙方為家長及家屬之關係，按常理判斷，張君將系爭房屋登記至林君名下，應為合理，惟主張買賣行為並無法舉證資金流程以實其說；另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告與林君間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，原告遲至86年9 月10日始支付價金予林君，且係於與張君等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情，乃以迂迴方式贈與，自應課徵贈與稅。
（二）原告主張張志良於85年12月間以其提供土地合建應分得之台北市○○路○○○號貳樓及肆樓持分1/2房屋，登記為其家屬林秋華所有；原告復於86年3月25日自行以35,000,000元向林秋華買其名下肆樓之1/2，伊代理張志良以45,000,000元向林秋華買其名下貳樓之1/2，故再由林秋華分別移轉貳樓及肆樓持分各1/2 房屋予原告及張志良；因若缺少林秋華所有之部份，就無法將整棟大樓出售宜進公司；又林秋華為張志良之二房，雖為張志良生了四個兒女，惟其非張志良法律上之配偶，並無任何保障，要其將名下之不動產過戶予他人，自必收取其認為足夠之價金，方願意為之，其以張志良之配偶蔡碧玉由買賣價款中收取80,000,000元，其亦要收取相同之價款，此與常情並無不符；其先將所有房屋過戶予張志良及原告，並收取價金，再由張志良及原告轉賣予宜進公司，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與云云。
（三）查有關張志良於85年12月間以其提供土地合建應分得之台北市○○路○○○號貳樓及肆樓持分1/2房屋，登記為其家屬林秋華所有，該部份不動產移轉行為，原告主張據林秋華所言，其以年輕時工作多年之積蓄及從其父母兄弟妹間借來之錢借給張志良周轉，因張志良未能歸還，乃向張志良要求於松江大樓合建時，登記部份樓層給她，用來抵償先前之借款云云；惟就此主張並無確實借貸之證據及資金交付流程可參，容非可採；張志良與林秋華間就該部份不動產之移轉，應涉有贈與情事，惟與本件原告嗣後於86年3月25日再自林秋華處取得4樓、4樓之1持分1/2之課稅事實無涉。次查原告主張有關該4樓房屋之1/2持分，係原告以35,000,000元向林秋華購買，並非贈與之事實，業據原告提出與林秋華簽訂之不動產買賣契約書、臺灣臺北地方法院公證書、契稅繳款書、所有權移轉契約書及給付價金憑證中之該紙原告開給林秋華之面額為25,000,000元支票及林秋華所有之萬通銀行新店分行乙活儲帳戶收支表中於86年9月20日5,000,000元收入為憑外；另原告主張於此之前先將35,000,000元存入林秋華上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華事後要求原告以支票支付價金，原告乃將前開已匯款35,000,000元，改以其中15,000,000元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海銀行帳戶轉存15,000,000元入蔡碧玉上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款15,000,000元，餘款5,000,000 元始連同前開25,000,000元支票及原告另開立7 紙面額共5,000,000 元之支票，由林秋華存入前開萬通銀行帳戶中，共35,000,000元付清該價金之事實，亦有匯款申請書、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、活期儲蓄存款取款憑條、支票影本、原告與林秋華活期儲蓄存款存摺交易明細等附本院卷可佐，尚堪採信。被告機關雖謂原告與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，原告遲至86年9 月10日始支付價金予林秋華，且係於與張君等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，有違一般交易常情；惟參諸林秋華並非張志良法律上之配偶，其於85年12月間自張志良處受贈取得台北市○○路○○○ 號貳樓及肆樓持分1/2 房屋後，倘無相當之代價，衡情自無可能將該不動產再移轉予原告或張志良；況原告或張志良取得該房屋持分後，目的係能將整棟大樓完整出售予宜進公司，顯非意在迂迴贈與原告；又張秋華係張志良之家屬（二房），並育有子女，而原告係張志良與蔡碧玉之子，原告與張秋華間簽訂之不動產買賣契約，有關付款事宜，原告主張因當時無錢支付予林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，此觀買賣契約書後附條款第三條業已載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，衡情尚與經驗法則無違。是被告機關以張志良以應分得之臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 房屋持分1/2 ，計4,535,550 元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉予原告，認定係張志良迂迴移轉予原告，涉有贈與，容有違誤。
五、關於張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地、臺北市○○路○○○ 號
1 至4 樓房屋，共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款，涉有將現金106,371,408 元贈與原告部分：
（一）原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○○號土地、臺北市○○路○○○ 號1 至4 樓房屋，共同出售予宜進公司，因未按持有房地價值比例多取價款計170,141,801 元，被告機關經扣除原告主張借貸及代墊款項核有證明屬原告代張志良償付者63,770,393元，涉有將現金106,371,408 元贈與原告之情事，乃據以核定贈與，原告不服，主張應扣除張志良向林秋華購屋款、原告向林秋華購屋款、售屋佣金、契稅、代書費、借款、利息等項云云，申請復查，被告經查證相關資料，准予核減贈與額6,354,
535 元（支付予己○○等人售屋酬勞金依張志良持分比例計算應負擔部分5,849,439 元及原告於86年9 月10日代償張志良華南銀行貸款2,000 萬元之利息505,096 元部分），其餘以無理由駁回其復查申請。原告不服主張係受家族成員之委任，而處理張志良及蔡碧玉之財產，出售宜進公司之買賣總價款係8 億5 千萬元，並非9 億元，所收取之現金悉依受任之本旨，代其2 人繳付應負擔或支出之費用，償還對他人之債務及交付蔡碧玉部分分配款後，無任何餘款云云。
（二）關於張志良、蔡碧玉、原告等於86年7 月15日將坐落臺北市○○段○ ○段○○ ○○號土地、臺北市○○路○○○ 號1 至
4 樓房屋，共同出售予宜進公司，其出售之總價款究係若干？原告主張伊與張志良、蔡碧玉等於86年間欲將前揭房、地出售時，當時宜進公司董事長丁○○向原告等表達購買意願，因擔心原告等將前揭房、地出售予他人，故於86年6 月13日先以其個人名義與原告等簽約，買賣總價款亦先議定為9 億元；嗣丁○○將前揭購買案提至宜進公司內部討論，該公司經討論後認該買價與該公司委託國聯不動產鑑定股份有限公司對前揭房、地所為之鑑定報告書所載之評定總值816,106,780 元差距過大，要求原告等降價，原告等乃與合建建商謝金能等（即其他樓層之共同出賣人）磋商後，決定由謝金能等承擔該差價，乃應宜進公司董事長丁○○之要求，配合該公司之作業程序，於86年7 月15日正式與宜進公司由其董事長丁○○代表另行簽訂調整買賣總價款為8 億5 仟萬元之買賣契約，並與謝金能等於同日簽立承諾書，謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5 仟萬元及調降之買賣價款5 仟萬元予原告，該5仟萬元再由原告轉付予買方等情，有宜進公司董事長丁○○以個人名義於86年6 月13日與原告等簽訂買賣總價款為
9 億元之買賣契約書、國聯不動產鑑定股份有限公司鑑定報告書、宜進公司於86年7 月15日與原告等簽訂調整買賣總價款為8 億5 仟萬元之買賣契約書、上海商業儲蓄銀行可轉讓定期存單、謝金能等86年7 月15日承諾書（載明為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予甲○○、張志良、蔡碧玉等3 人等情）附本院卷內可稽，亦核與辦理該不動產買賣之證人（地政士）丙○○及該大樓5 樓以上共同出售人乙○○到庭結證買賣總價金後來降了5 千萬元之情相符（見本院95年12月12日準備程序筆錄），自堪採信。被告機關捨上揭不動產買賣契約，而以進出之履約保證銀行專戶所支付之款項874,965,957 元為買賣價格，並以作為計算應分配價款基礎，容有未合。
（三）關於計算上揭共同出售房地之價款分配比例，原告主張應以不動產鑑定中心鑑定報告書所評定不同樓層價值之估價為準，是否可採？按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價。…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產贈與稅法第10條第1項及第4項所明定；系爭贈與現金之核定，係原告以高於持分比率計算而多取之現金，是被告機關依據前述規定，計算個別分配比率，並無違誤。原告主張應依不動產鑑定中心之估價，再計算個別分配比率，核非可採。
（四）出售房地仲介費部份：原告主張支付仲介費給己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人共56,000,000元；被告以其中可以核對出支票領取人係己○○、陳建任、涂智凱及周明裕等4 人之金額22,000,000元，依張志良持分比例所應負擔部分核減5,849,439 元，其餘未准扣除；查原告主張支付仲介費給己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人共56,000,000元之事實，有原告開立予彼等之48張支票附本院卷可稽；證人戊○○於95年12月12日準備程序中亦結證稱己○○曾以其帳戶兌領原告前揭所開立予己○○等人之部分支票之金額（見本院95年12月12日準備程序筆錄）；另證人楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭則於96年1 月16日本院準備程序中亦到庭證述原告等3 人支付予己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費共56,000,000元（見本院96年1月16日準備程序筆錄）。另己○○對原告提起刑事偽造文書之告訴，原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費56,500,000元（參見卷附台灣台北地方法院檢察署不起訴處分書第5 頁第8 行中段），己○○對該不起訴處分不服聲請再議，亦不爭執該筆仲介費（參卷附臺灣高等法院檢察署駁回再議處分書）；均足徵原告等3 人支付予己○○、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費確為56,000,000元，而非被告所採認之22,000,000元而已。
（五）原告主張於84年11月30日和解筆錄約定支付謝金能和解補償金1,000萬元（和解筆錄第5條）及返還69年合建契約謝金能履約保證金2, 500萬元（和解筆錄第15條）部份；經查依原告所提出之臺灣高等法院83年度重上更（1）字第
122 號和解筆錄所示，上揭給付義務係由原告與張志良、蔡碧玉等人共同為之，並非係張志良之單獨義務，且原告亦未能提出確實之資金支付證據，證明確曾代張志良給付該義務，原告主張扣除，核不足採。
（六）支付履約銀行保證金50萬元部份：經查屬本次契約共同分擔費用，被告原核定已按房地款比例計算原告代付張志良款計250,700元扣除，核無不符。
（七）原告主張支付張志良售屋予宜進公司時所負擔之代書費41萬元，應予扣除：經查本次買賣契約書第5條（4）對於甲方（宜進公司）取得產權移轉所需支付之登記規費、代書費等均由甲方宜進公司負擔，原告主張扣除，核非足採。
（八）原告主張張志良出售所分得之5樓及6樓之4分之3，給與謝金能（另一賣方）等之差額補貼11,913,900元，應予扣除；查本項係屬張志良與案外人間價款差額計算，與本案無涉，原告主張扣除核不足採。
（九）原告主張繳納張志良部分之增值稅3,121,885 元，蔡碧玉部分2,896,719 元，應予扣除；查就此主張有關張志良部分，因原告未能檢附相關資金流程，以證明系爭款項確為原告代張志良償還，其空言主張，核不足採；至蔡碧玉部分，非屬本案可核減範圍，原告主張扣除，核不足採。
（十）原告主張支付張志良自86年1月至89年7月醫療費用1,664,840元，應予扣除：原告主張代張志良支付醫療費用之事實，業據原告提出醫療費用單據可佐；又按「受扶養權利者，以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限制，於直系血親尊親屬，不適用之。」為民法第1117條所明定，此乃受扶養之要件；本件原告之父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；原告代為支付，自得請求扣抵。被告否准此部份扣除，容非可採。
（十一）原告主張於88年7 月19日償還張志良向上海銀行東台北分行借款2 億4,000 萬元及利息2,470,313 元；本項主張原告未檢附相關資金流程，以證明該借款確為原告代張志良償還之資料供核，其空言主張，核不足採。
（十二）原告主張86年9 月10日償還張志良向華南銀行西門分行借款2,000 萬元，利息505,096 元；本項借款之本金及利息，被告已於原查階段准予扣除，該利息復於復查階段重複核減，被告主張應予轉正，自屬可採。
（十三）原告主張償還張志良以蔡碧玉名義向上海銀行龍山分行貸款1,50 0萬元；經查本項非屬張志良之借款，且原告亦未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，其空言主張，核不足採。
（十四）原告主張償還張志良以林秋華名義向上海銀行龍山分行貸款1,500 萬元；經查本項非屬張志良之借款，且未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，其空言主張，亦非足採。
（十五）原告主張代理張志良於86年3 月25日向林秋華購買臺北市○○路○○○ 號2 樓、2 樓之1 之房屋時所支付之價金4,50 0萬元，該部份應付價金款項，應由張志良應得之部份扣除云云；此係張志良取得本案出售房屋之成本，與本件大樓出售予宜進公司後，所得價款應按各共有人持分比例分配無涉。原告主張扣除，核非足採。
（十六）原告主張於79年5 月16日向上海銀行東台北分行貸款1,
500 萬元以支票借予張志良；經查本項於原核定階段已予全數核減。
（十七）原告主張於81年4月28日向華南銀行西門分行貸款2,000萬元借予張志良，於86年間返還；經查本項於原核定階段已予全數核減。
（十八）原告主張於81年4 月27日以個人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張志良1,300 萬元，並存入張志良上海銀行帳戶內，應就該等款項於分配款中扣除以償還原告云云；就此原告已提出相關支票及銀行轉帳收入傳票可稽，被告機關亦核認屬原告與張志良間借貸款項，應予追減贈與額1,300 萬元。
（十九）原告主張於81年4 月26日以個人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張志良
100 萬元，並存入張君上海銀行帳戶內，據以主張應就該等款項於分配款中扣除，以償還原告云云；就此原告已提出相關支票及銀行轉帳收入傳票可稽，被告機關亦核認屬原告與張志良間借貸款項，應予追減贈與額100萬元。
（二十）原告主張於82年5 月13日以個人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借與張志良
600 萬元，並存入張君上海銀行帳戶內，據以主張應就該等款項於分配款中扣除以償還原告云云；就此原告已提出相關支票及銀行轉帳收入傳票可稽，被告機關亦核認屬原告與張志良間借貸款項，應予追減贈與額600 萬元。
（二一）原告主張於所得分配款匯款予蔡碧玉8,000 萬元部份；經核本項非屬張志良之借款，且原告亦未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，其空言主張，核不足採。
（二二）至原告主張臺北市○○區○○段1 小段644 地號土地，曾於76年6 月4 日經同段777 、778 、779 、780 、78
1 、783 及784-1 等地號土地所有權人之申請，合併於該地號，本件蔡碧玉所有644 地號（持分850/10000 ）土地，均屬前揭併入地號土地，其取得時間分別為54年
6 月30日及69年1 1 月24日，依86年9 月25日修訂後民法親屬編施行法第6 條之1 規定，74年6 月4 以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，於本施行法85年9 月6 日修正生效1 年後（緩衝期間自85年9 月27日至86年9 月26日），婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者，適用民法親屬編第1017條規定，應認屬蔡碧玉所有，自不得計入張志良持分云云；查原告等3 人於86年
7 月15日將前揭644 地號土地售與宜進實業股份有限公司，並移轉所有權；張志良及蔡碧玉2 人既未於該緩衝期間（85年9 月27日至86年9 月26日），另為約定，亦未提起不動產更名登記訴訟，則被告機關按行為時民法第1017條第2 款：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」規定，於計算本件應收取價款比例時，將蔡碧玉名下該持分，併入夫張志良之房地計算，尚無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，部份可採，部份不可採；茲因本件原處分〈即復查決定〉係就原告86全年度應納贈與稅額為核定，如前所述，所關涉者除臺北市○○路○○○ 號4 樓、4樓之1 房屋持分1/2 ，計4,5 35,550元，於86年3 月25日自林秋華移轉原告部份外；更包括原告等共同出售大樓予宜進公司，所得價款未按持有房地價值比例分取價款，張志良涉有將現金贈與原告部分之認定；另有關出售房地價款係8 億
5 千萬元，按持分價值比例計算，原告等人究應分配若干之金額？仲介費用5,600 萬元，原告等按比例應負擔金額若干？及前述原告主張可採部份，均尚待被告機關重新核算後，再據以計算原告86年全年度應納贈與稅額；爰將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部份，均予撤銷，由被告機關另為適法之處理，以昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 吳芳靜