臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01321號原 告 大佳營造工程有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月24日台財訴字第09400644050 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）90年4 月至8 月間進貨，為被告以其取具虛設行號世佺開發企業有限公司（以下簡稱世佺公司）開立之統一發票17紙，銷售額合計新台幣（下同）4,530,500元，營業稅額226,525 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部台北市國稅局查獲，通報被告所屬台北縣分局核定補徵營業稅額226,525 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰453,000 元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分，申請復查，經被告以94年10月24日北區國稅法一字第0940023932號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告投標承攬台灣區國道新建工程局北二高南港聯絡道部份路工工程，訴外人丙○○擬承攬路工之部份工程（含排水、擋土牆、土方工程），惟原告要求須由會計、稅務完整之公司承攬為前提，丙○○遂在原告不知情下，向世佺公司「借牌」，世佺公司立書授權由丙○○負責全權處理工程現場施作、請款、全部業務，與原告簽約承攪、施作、請款及配合業主驗收等全部事宜。丙○○於台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）庭訊時稱「以借牌方式來承包上開工程，告訴人（指本案原告）有給付5%之稅款予伊（指丙○○），伊亦給付8%之稅金給蘇仁和（世佺公司登記之負責人）以便其年終報稅」，原告收受由丙○○轉交之世佺公司統一發票後，即依法申報相關稅務在案。
㈡、原告與世佺公司簽約時，業經由丙○○提供401 報表予原告備查，足證簽約之初，世佺公司仍屬稅務完整、合法之公司，而原告亦已盡到應注意之責任，換言之，即使是國稅局等政府機關，亦無法察覺世佺公司是否為虛設行號，當事人丙○○或原告又如何得知世佺公司是否為虛設行號，就此事實板檢檢察官亦有「堪信被告丙○○與告訴人簽訂契約時，並不知世佺公司為虛設行號」等相同之事實認定。板檢承辦檢察官經依法調查證據後，認定「被告（指丙○○）承包工程後，確實有依約承作並通過驗收等情」，亦稱「堪信被告丙○○與告訴人簽訂契約時，並不知世佺公司為虛設行號」，又「此乃一般商業慣常行為，自難以世佺公司嗣後經稅捐單位查核係虛設行號，即認定被告（指丙○○）取得發票之際，已明知該公司係虛設行號」，更何況自始即不知情之原告，雖已經盡必要之注意，仍無法事先查知世佺公司是否為虛設行號，進而有效制止經濟犯罪。
㈢、原告依工程契約支付相關工程款時，均以書立（指名）世佺公司為受款人之銀行支票支付。審視工程款付款支票影本可知，相關付款金額每筆不高，金額零散、張數眾多，凡此瑣瑣，均可證諸確有實際交易，並依約支付全部工程款（含營業稅額），此其一；又以世佺公司均依工程實際施作狀況及業主驗可之施作進度開立發票，此其二；衡此情況與社會一般不法公司取具不實發票有間，而被告等不利原告之事實認定更與實情不符與常情相悖。更何況原告自世佺公司取得之統一發票，品名均為「土方乙式」，此與契約約定之施作項目相符，世佺公司更不須有任何進項發票才可開立此品名之發票，自難僅憑被告之片面指述世佺公司未依法完稅，遂認定原告「無可能向該公司進貨」。
㈣、原告業就世佺公司未依法完稅發票之稅額226,525 元補繳在案，誠如前揭板檢檢察官調查指出原告確有支付稅額予世佺公司，依常情原告哪會既已依法支付營業稅額，卻甘冒違法而承擔巨額罰鍰之危險與損失。綜上，當事人間確有實際交易之事實，世佺公司亦有實際施作工程並經業主依約驗收完竣，原告依法取得進項發票，並支付應付之營業稅額在案，並無故意違犯稅法相關規定，並已盡必要之注意而無過失之責。又依據板檢檢察官95年度偵緝字第1051號聲請簡易判決處刑書，亦指稱原告並不知世佺公司係虛設行號。
二、被告主張之理由：
㈠、原告於首揭期間進貨，取具虛設行號世佺公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額226,525 元，有財政部台北市國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及承諾書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬台北縣分局核定補徵營業稅額226,52
5 元，並按所漏稅額226,525 元處2 倍罰鍰453,000 元（計至百元止），並無不合。
㈡、有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依民事訴訟法第277 條前段規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。原告主張因向世佺公司進貨而取得該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有進貨之事實外，尚須證明其交易對象確為世佺公司，及其確實已交付營業稅款予世佺公司。
㈢、世佺公司90年進貨對象計3 家，其中2 家為虛設行號及尚有違欠暫緩撤銷登記，異常進項金額佔全年進項金額比例高達86% ，世佺公司於系爭交易期間申報繳納營業稅情形為90年
4 月申報繳納5,952 元、90年6 月申報繳納5,706 元及90年
8 月申報繳納5,618 元，參以改制前行政法院87年7 月份第
1 次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」故世佺公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響本件原告補繳營業稅之義務。
㈣、原告主張確有向世佺公司進貨，惟依板檢檢察官95年度偵緝字第1051號聲請簡易判決處刑書所載，世佺公司之實際負責人明知世佺公司並未承包原告之工程，仍以世佺公司名義與原告簽訂「工程分包契約」，契約內容記載承包由原告得標承攬之北二高C181標南港聯絡道路工程之土方工程，而實際施作工程者係丙○○等語，且原告亦說明系爭交易接洽人為丙○○，王君非世佺公司之員工，是原告主張其實際交易對象為世佺公司乙節核不足採。又依前揭刑事案件移送書所載，世佺公司係蘇仁和等人利用人頭名義所虛設，無進銷貨事實，該公司除取得其他虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證外，復大量開立不實統一發票販售幫助他人逃漏稅，經財政部台北市國稅局查核認定該公司並無進貨，當無貨物可供銷售，原告自無可能向該公司進貨，違章事證明確。依據司法院釋字第275 號解釋，本案原告縱無故意，難謂無過失，自應依法裁處漏稅罰，原處罰鍰453,000 元並無違誤。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月7 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告於90年4 月至8 月間進貨，為被告以其取具虛設行號世佺公司開立之統一發票17紙，銷售額合計4,530,500 元，營業稅額226,525 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部台北市國稅局查獲，通報被告所屬台北縣分局核定補徵營業稅額226,525 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰453,000元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分，申請復查，提起訴願，均遭駁回等事實，有財政部台北市國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、原告承諾書、被告所屬台北縣分局處分書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年2 月24日台財訴字第09400644050 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其與世佺公司間確有交易之事實，該公司所施作工程並經業主依約驗收完竣。與世佺公司簽約之初，且由丙○○提供該公司營業稅401 報表予原告備查，原告乃認世佺公司係屬稅務完整、合法之公司，對世佺公司是否為虛設行號，並不知情，板檢檢察官亦認定丙○○不知世佺公司為虛設行號，原告更無從得知。原告依法取自世佺公司取得之統一發票，品名均為「土方乙式」，與契約約定之施作項目相符，而世佺公司則不須有任何進項發票才可開立此品名之發票並已支付應付之營業稅額，依常情要無再違反稅法相關規定之必要，故原告實無違法之故意，且已盡必要之注意，而亦無過失之責云云。
三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第19條第1 項第1款、第33條第1 款及第51條第5 款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核此施行細則規定，內容符合立法授權意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
四、又「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符營業稅法第51條規定，防止漏稅，以達正確課稅之之法目的，稽徵機關辦理相關案件自得予以援用。而由該函釋亦可知，所謂「虛設行號」乃係專以出售統一發票牟取不法利益為業者，始屬之。
五、原告主張其與世佺公司有交易之事實，固據提出工料分包契約書、委任書、板檢94年度偵字第14號不起訴處分書、支票、簽收回條、世佺公司所開立之統一發票等件影本為證（見本院卷第19至63頁）。然查，觀諸上述委任書、契約書記載可知，系爭工程之簽約、施作，舉凡與工程承包有關事宜，世佺公司均委由丙○○處理，該公司僅係出名與原告簽約之空殼公司，此由證人丙○○到庭證述：「是我個人知道這個工程，跟大佳談妥，契約是我代理世佺公司跟大佳公司簽訂的，工程是世佺公司做的，我本人都在現場，我是本工程的總代理人，工程款是大佳營造付給我，是我跟大佳公司請款，再付款給下包及我的班底…。」、「契約書是我簽的，世佺公司的章是公司拿給我蓋的，委任書是蘇仁和叫我寫的，章是他自己蓋的。」、「（世佺公司）就是派我到現場，除了我之外，沒有其他世佺公司的人員，就是要請款的時候，他們會拿章來給我請款，請款到的錢，我就要給下包，如果有多餘，我就先留起來，我有做帳交給世佺。原告都是開給世佺公司支票，支票都是我到銀行去領的，世佺公司都會把章交給我，然後我就去銀行領錢，就是有需要用到章的時候，世佺公司就會把章給我。」、「（被告訴訟代理人問：丙○○之前曾開公司而於87年歇業後，有無再承包工程？）有，但到最近四年多都沒有工作。」等情益明（見本院卷第10
7 、108 頁）。參諸原告自承：「訴外人丙○○擬承攬路工之部份工程…惟原告要求須由會計、稅務完整之公司承攬為前提，丙○○遂在原告不知情下，向世佺公司『借牌』」等語（見本院卷第6 頁倒數第1 至5行 ），可見是丙○○應係於其個人公司歇業後，為承包原告工程，而向世佺公司借名營業（按「借牌」原係專指營造廠之出租營造廠資格而言），故該公司負責人蘇仁和始出具委任書，由王某代理該公司與原告簽約，而原告以載明受款人為世佺公司之支票給付工程款，再由丙○○代理簽收、交付世佺公司統一發票，乃係上開借名營業之當然結果；此借名之事實亦經板檢檢察官於其94年度偵字第14號不起訴處分書為相同之認定（原告告訴丙○○涉嫌偽造文書案，業經不起訴處分；見本院卷第27至29頁），故系爭契約當事人形式上雖為世佺公司，惟實質上承包工程者，乃係丙○○個人，洵堪認定。則被告認原告以世佺公司所開立之前開統一發票，扣抵銷項稅額，係以營業稅法不得扣抵之進項憑證為扣抵，而有虛報進項稅額，應予追繳所漏稅額226,525 元，於法固無不合。
六、惟按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此觀司法院釋字第275 號解釋甚明。查原告有進貨、支付貨款及與丙○○所代理之世佺公司簽立上開契約時，業已查核該公司營業額與稅額申報書（簡稱401 表）之事實，業為被告所不爭。又原告要求交易相對人應為會計、稅務完整之公司，亦屬商場常情。丙○○既依原告之要求，以世佺公司代理人身分與之簽約，簽約時並提出上開401 表供原告查核，並以世佺公司代理人身分收受原告交付，載明受款人為世佺公司之支票，並以世佺公司代理人之身分，提供應為之給付，系爭工程並已在丙○○總攬下依約完工，交易模式概符民法有關代理之法律效果，直接歸屬於本人（即世佺公司）之規定，徵諸丙○○係為其個人之利益向世佺公司借名乙節，已如前述，原告就王某與世佺公司內部之交易實情原難知悉，此外復別無其他事證足認原告主觀上對世佺公司無營業之事實有所認知，或有何應注意能注意而不注意之過失情事，自難遽認原告有何逃漏稅之故意或過失，則被告以財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，，其中「營業稅法第51條：
1 、有進貨事實者：㈠．．．。㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處2 倍之罰鍰。」按上開所漏稅額裁處原告2 倍罰鍰（即45,300元），於法即有未合。
七、綜上所述，原告於訂約時既已堅持以會計、稅務健全之公司為交易對象，且以開立世佺公司為受款人之支票，支付系爭工程款，其主觀上並無與丙○○個人交易之故意，客觀上亦已盡其交易時應為之注意義務，而無逃漏系爭稅捐之故意及過失。原處分依首揭規定，按所漏稅額226,525 元處2 倍之罰鍰453,000 元，於法尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有違誤，應由本院將訴願決定及原處分均予撤銷。
八、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 黃明和