臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1331號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月
3 日台財訴字第09400558960 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年10月29日以買賣方式，將其所有坐落臺北市○○區○○段1 小段589 地號土地（持分319/4825）及臺北市○○區○○街○○巷○○號2 樓房屋（持分10/100）（下稱系爭房地）移轉予其舅林俊雄，林俊雄旋於91年6 月30日將上開房地移轉予原告之姊陳道明，案經臺北市稅捐稽徵處查獲並通報被告審理，被告初查以原告未能提示其與林俊雄間及林俊雄與陳道明間之房地買賣價金流程，殊難認定渠等之間有買賣系爭房地之事實，遂認原告以稅捐實務上所稱之「三角移轉」之方式，將系爭房地贈與其姊陳道明，遂按贈與日（91年6 月30日）土地公告現值新臺幣（下同）4,388,944 元及房屋評定現值22,180元，核定贈與總額為4,411,124 元，淨額為3,411,124 元，除補徵贈與稅額262,334 元外，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰計262,334元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向被告提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件係因原告積欠舅父林俊雄400 萬元，無力清償，另一
方面為了避債，才以系爭房地抵債過戶；嗣後原告之姐陳道明認為不妥，又向銀行借錢，向林俊雄買回系爭房地，相關事證已經原告在復查申請書、訴願書中，憑據理由舉證說明，請鈞院自行參酌。鈞院要求關於借貸之證據，事涉十餘年前之往事，舉證十分困難。又原告之舅舅林俊雄因人在國外，且岳母罹癌住院中，而無法到庭。
⒉本件重點在於被告程序上有二大違失如下：
⑴系爭房地之所有權設定及過戶登記，業經地政機關核准
登記在案。地政機關若發現所謂有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（下稱三角移轉）之案件，在行政程序上，必須先作自行處理，即通知涉案當事人對該權狀登記案，須在限期10天內選擇願註銷登記或接受繳稅罰鍰，兩者任選其一辦理結案。被告違背行政處分程序正義，嚴責原告補稅，不符憲法精神及正規法律規則。
⑵審理包括提審、處理兩層程序，本案所屬被告機關之承
辦初核人員林宜靜違背忠誠公僕風範，在案情處理上不肯指點利害關鍵，更無作出輔導事宜。原告於接到被告93年3 月17日書函之限期10天內，即已於93年3 月21日作出書函答覆聲明未涉案之事實理由，然被告仍以「惟受處分人未申報」來加以罰鍰處分。且原告向舅父林俊雄借貸確屬事實，原告之姊陳道明亦確經由金融機構給付系爭房地借款4 百萬元予林俊雄，並未涉三角移轉贈與情事，被告違背公文書作業審理正義，嚴責原告罰鍰，不符天理人道及正常公僕風範。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴本件原告於90年10月29日以買賣方式，將其所有坐落臺
北市○○區○○段1 小段589 地號土地（持分319/4825）及臺北市○○區○○街○○巷○○號2 樓房屋（持分10/100）移轉予林俊雄，林俊雄旋於91年6 月30日將上開房地移轉予原告之姊陳道明，經臺北市稅捐稽徵處查獲並通報被告審理，案經被告以93年3 月17日財北國稅審二字第0930201402號函請原告於文到10日內補申報贈與稅，嗣原告僅以93年3 月21日說明函主張其係因債務困逼而將系爭房地估售予林俊雄，並提示林俊雄移轉系爭房地予陳道明間收支付價款之存摺資料及匯款單供核，惟並未提示其與林俊雄間買賣價金收付流程暨相關證明資料，亦未辦理贈與稅申報，被告初查爰以原告未能提示其與林俊雄間房地買賣價金流程，殊難認定渠等之間有買賣系爭房地之事實，遂按系爭房地贈與日（91年6 月30日）土地公告現值4,388,944 元及房屋評定現值22,180元，核定贈與總額為4,411,124 元（4,388,944 ＋22,180），淨額為3,411,124 元，補徵贈與稅額262,33 4元。原告不服，主張系爭房地買賣過戶，業經地政機關核准登記在案，且原告向其舅父林俊雄借貸確屬事實，原告之姊陳道明亦確經由金融機構給付系爭房地價款4百萬元予舅父林俊雄，並未涉三角移轉贈與情事云云，申經被告復查決定略以，本件原告於90年10月29日將系爭土地持分319/4825及房屋持分10/100，現值計4,411,
404 （4,388,944 ＋22,460）元，移轉予原告之舅父林俊雄，原告於同日（90年10月29日）另將系爭房地其餘部分土地持分59/4825 及房屋持分90/100，以現值價值1,013,888 （811,748 ＋202,140 ）元，移轉予陳道明，嗣於90年11月8 日申報贈與稅，並經被告核定贈與總額為1,013,888 元，扣除額為12,128元，贈與稅額為70元，林俊雄旋於91年6 月30日將上開房地移轉予原告之姊陳道明，案經臺北市稅捐稽徵處查獲並通報被告，經原查以93年6 月23日財北國稅審二字第0000000000及0000000000號函，分別請林俊雄及陳道明提示系爭房地各階段買賣價金收、付款流程暨相關證明資料，經渠等2人提供借款合約2 紙、不動產買賣契約書及陳道明於91年7 月2 日提領現金400 萬元轉匯至林俊雄帳戶資料佐證，惟經查是項現金提領前5 日亦有同額現金存入情形。另依陳道明90年度至92年度各類所得資料清單，其3個年度各類所得合計皆未逾1,000 元，陳道明顯無支付系爭房地價款之能力。陳道明既未能就其主張提示支付房地價款之資金流程資料供核，空言主張，自無足採。
至原告主張因積欠林俊雄債務400 萬元而將系爭房地過戶與林俊雄乙節，原告亦未能提示借款之確切佐證資料，以實其說，所訴尚不足採。原查依行為時遺產及贈與稅法第第3 條第1 項、第4 條第2 項及第10條規定，按系爭房地贈與日土地公告現值及房屋評定現值核定贈與總額為4,411,124 元（4,388,944 ＋22,180），淨額為3,411,124 元，補徵贈與稅額262,334 元，並無不妥，乃駁回其復查申請。原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回。
⑵茲原告復執前詞爭執。第查：本件原告於90年10月29日
將系爭土地持分319/4825及房屋持分10/100，移轉予原告之舅父林俊雄，並於同日（90年10月29日）另將系爭房地其餘部分土地持分59/4825 及房屋持分90/100，移轉予陳道明。林俊雄旋於91年6 月30日將上開房地移轉予原告之姊陳道明，原告分2 次移轉系爭房地，顯有利用贈與額100 萬免稅額規畫，涉及假借買賣以迂迴方式逃漏贈與稅情事，有卷附土地買賣所有權契約書、建築物改良物買賣所有權契約書影本及贈與稅核定資料可稽。復經被告查得陳道明顯無支付系爭房地價款之能力，陳道明既未能就其主張提示支付房地價款之資金流程供核，空言主張，自不足採。至原告主張因積欠林俊雄債務400 萬而將系爭房屋過戶與林俊雄，原告亦未能提示借款之確切佐證資料，以實其說，是原告之主張，亦不足採。被告按系爭房地贈與日土地公告現值及房屋評定現值核定贈與總額4,411,124 元（4,388,944 ＋22,180），淨額為3,411,124 元，補徵贈與稅額262,334 元，洵無違誤。原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒉罰鍰部分：
按遺產及贈與稅法第24條及44條之規定，本件原告於90年10月29日將系爭土地持分319/4825及房屋持分10/100，移轉予原告之舅父林俊雄，林俊雄旋於91年6 月30日將上開房地移轉予原告之姊陳道明，未於贈與行為發生後30日內申報贈與稅，案經臺北市稅捐稽徵處查獲並通報被告審理違章成立，其假借買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅，業如前述，被告初查按所漏稅額262,334 元處1 倍之罰鍰計262,334 元，揆諸前揭法條規定，並無違誤。
⒊有關原告主張被告未盡輔導申報之責云云，經查，本件被
告依據臺北市稅捐稽徵處通報資料，查得原告分2 次移轉系爭房地，顯有利用贈與額100 萬元免稅額規畫，涉及假借買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅情事；經被告依財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋規定於93年3 月17日以財北國稅審二字第0930201402號函，請原告於文到10日內依法辦理贈與稅申報，經原告函復未有贈與情事，並提示郵局匯款單影本、林俊雄銀行存摺影本及陳道明郵局儲金簿影本供核，被告復於93年6 月21日以財北國稅審二字第0000000000及0000000000號函，分別請林俊雄及陳道明提示系爭房地各階段買賣價金收、付款流程暨相關證明資料供核，渠等二人於93年7 月2 日共同具函說明，並提供借款合約2 紙、不動產買賣契約書及郵局匯款單影本佐證，並主張原告業已函復在案，質疑被告一再提問而重複要索？因被告已善盡前揭函釋規定輔導申報之責，原告迄未提示系爭房地各階段買賣價金收、付款流程暨相關證明資料，以實其說，經輔導後原告仍未申報，故原告之主張顯無理由，實無足採。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；第4 條第
2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與時之時價為準．．．第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定價格為準．．．」；第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」；第44條規定：
「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰」。次按財政部83年
2 月16日台財稅第000000000 號函「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件。除經人檢舉者外，請依說明2 所列原則處理。說明：2 、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：⑴先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。⑵經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第
4 條或第5 條情事者，再依各該條規定，分別依法處理」，此乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關執行實務上所稱三角移轉關係之稽徵作業，屬於一種內部規則，與法律之本旨並無違誤，被告自應受其拘束。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：因原告積欠舅父林俊雄400 萬元，無力清償，又為了避債，才將系爭房地之大部分應有部分抵債過戶予林俊雄，並將其餘部分贈與其姊陳道明；嗣後陳道明認為不妥，又向銀行借貸資金向林俊雄買回系爭房地，相關事證已經原告載明於復查申請書、訴願書中，其餘事證因事涉十餘年之往事，難以舉證；本件之重點應在於被告行政程序上之違失，而不在資金之舉證云云。
四、查本件原告於90年10月29日將系爭土地應有部分319/4825及房屋10/100，現值計4,411,404 （4,388,944 ＋22,460）元，移轉予其舅林俊雄；另將系爭房地其餘應有部分土地59/4
825 及房屋90/100，以現值價值1,013,888 元（811,748 ＋202,140 ），移轉予其姊陳道明，此部分於90年11月8 日申報贈與稅，經被告核定贈與總額為1,013,888 元，扣除額為12,128元，贈與稅額為70元。旋91年6 月30日林俊雄又將名下之應有部分移轉予陳道明，此有土地建物之異動索引、買賣契約書、贈與稅申報書、契稅繳款書等附於原處分卷可稽。查系爭房地之完整產權於短短八個月內，由原告移轉登記至原告之姊陳道明名下，此種手足血親間所發生之不動產產權變動狀態，即該當於財稅實務上之「三角移轉」關係。被告乃依前開財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函示之程序，先於93年3 月17日以財北國稅審二字第0930201402號函，請原告於文到10日內依法辦理贈與稅申報。原告函復未有贈與情事，並提示郵局匯款單影本、林俊雄銀行存摺影本及陳道明郵局儲金簿影本供核。被告復以93年6 月21日財北國稅審二字第0000000000及0000000000號函，分別請林俊雄及陳道明提示系爭房地各階段買賣價金收、付款流程暨相關證明資料，經渠等2 人提供借款合約2 紙、不動產買賣契約書，及陳道明於91年7 月2 日提領現金400 萬元轉匯至林君帳戶資料，此亦有該通知公函、原告及林俊雄、陳道明提供之各該文件附於原處分卷可憑。被告另調閱陳道明90年度至92年度各類所得資料清單，發現陳道明於該3 個年度各類所得合計皆未逾1,000 元，資力不豐；又陳道明存摺影本顯示其於提領400 萬元之前5 日，有同額現金存入該帳戶之情形，該筆資力來源有疑，陳道明應無支付系爭房地價款之能力，乃據以認定原告涉及三角移轉贈與情事，並非無據。
五、原告起訴仍否認有贈與系爭房地之事實，並主張因積欠舅父林俊雄400 萬元，而將系爭房地過戶登記予林俊雄以為清償；嗣陳道明認為不妥，遂出資購回云云。查原告為本件經濟活動之主體，唯其本人可得掌握事實之來龍去脈，則其對於有利於己之事實自負有舉證責任。惟原告於本院3 次準備程序中，經本院一再曉諭其提出事證，仍徒以時間已久無法提供為由，未為何等舉證。查原告就其主張之事實，非不得概述其十餘年前之負債情形，以明借貸之需？及其向林俊雄借來之款項何去，清償給何人？400 萬元之債務以現值4,411,
404 元之系爭房地應有部分作價清償，差額如何產生？何以不按買賣常態之市價估價，而以現值核算？嗣後，其姐陳道明認此舉不妥，而向銀行告貸資金以買回該部分之產權，則原告自得概述或委請其姊說明，該400 萬元資金係向何銀行以何等條件借得？並盡其協力義務提出相關借貸文件以供供審酌；尤以陳道明支付林俊雄價金之時間在91年7 月2 日，惟於之前之同年6 月27日同一帳戶內之餘額僅102,405 元，而翌（28）日有三筆各100 萬元及同年7 月2 日有70萬元、
100 萬元各1 筆之現金匯入，適充為支付林俊雄400 萬元之用，此稽之原處分卷附陳道明郵局儲金簿影本可明，此項資金來源自有深入釐清之必要。而此事實發生於00年6 、7 月，距被告以前開93年3 月17日公函促其說明時，未及2 年；又迄今也不過4 年餘，相關事證之蒐集並非難事，乃其竟無法提出任何跡證，實與經驗法則不符。至其於原核、復查等階段提出之買賣契約、借據等，為原告與林俊雄、林俊雄與陳道明之名義所出具，彼等間為至親關係，又係本件事實之關係人，自難徒憑文書之內容認定事實之真偽。綜上，原告所提事證難以為據，其又對於系爭房地二度移轉證記之基礎事證一再避而不提，實難信其主張二次移轉登記之原因分別為抵債（第一次贈與其姊部分非本件審酌範圍）、買賣之情事為真。
六、至原告主張被告未盡其輔導申報有程序上之違失一節，查被告發現本件三角移轉之事實後，即於93年3 月17日以財北國稅審二字第0930201402號函通知原告略以：「…如涉有行為時遺產及贈與稅法所規定之贈與情事，請於文到10日內依法辦理贈與稅申報…依財政部83年2 月16日台財稅第00000000
0 號函規定，台端之上開事實如於期限內申報，將按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。逾期未申報，經調查屬贈與者，除核定補稅外，並依同法44條規定處罰。事關台端權益，請勿延誤」，其內容已提醒原告檢視財產變動之事實，給予自動申報之機會，並也指明如不自動申報，經查結果為贈與，即會遭受裁罰處分。再者，原告指摘本件核課贈與稅之承辦人林宜靜多次電話騷擾，承辦人林宜靜也在經辦過程以一則簽文呈報主管，述明「…四、為善盡輔導義務，曾多次電話聯繫促請提示資料佐證，在溝通過程中，非但不願配合補件亦數度表建不滿與抱怨，因其不接受輔導補稅。本局乃於93年6 月21日發函林俊雄及陳道明請其說明並提供資料，當事人父母頃接獲公文即來電抗議表示，相關資料已全數提供，何以一再重複要索，質疑本局辦案立場…為此，股長亦洽當事人母親於7 月28日上午至本局瞭解案情，當面告知應補文件及資料，請其配合辦理，並試圖化解徵納雙方誤會，惟溝通無效，其父復於下午來電，除表達不滿外並揚言上告主管，要求經神上損害賠償…」，此有該則簽文1 紙附於原處分卷可憑，堪信在被告在93年6 月21日第1 次發函提醒注意後，被告仍派員以電話聯繫原告及其父母，促其再為補充。則此行政程序之進行，自已該當前揭財政部83年2 月16日函示之輔導作業。原告指摘被告未盡輔導之責，尚嫌無據。
七、原告另主張地政機關受理不動產產權之移轉登記申請案件，如發現屬於三角移轉之情形，應通知當事人選擇註銷登記或接受繳稅罰鍰，本件未踐行此項程序，被告遽予裁罰，亦有程序上之違失云云。查我國土地登記係採形式審核之制度，即地政機關受理申請後，僅就文件登載是否完備、檢附文件是否齊備等形式予以審核，不就當事人申請登記之原因是否合於真實之法律關係進行審查，更不致審查同筆不動產登記之歷次變動會否涉及三角移轉關係，原告上開主張洵屬無據。
八、綜上所述，被告認定系爭房地二度以買賣為原因所為之移轉登記乃屬虛偽，實為原告經由林俊雄移轉贈與其姊陳道明，遂按贈與日（91年6 月30日）土地公告現值4,388,944 元及房屋評定現值22,180元，核定贈與總額為4,411,124 元，淨額為3,411,12 4元，補徵贈與稅額262,334 元；並因原告經輔導後仍未申報，已逾申報期限，按所漏稅額處1 倍之罰鍰262,334 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 楊 怡 芳