臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01453號原 告 勤益股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉祥墩 律師複代理人 朱家蓉 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年3月6日北府訴決字第0940619661號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部份，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由兩造各自負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落新莊市○○段○○○○號土地及鴻福段141、14
2、143地號等3 筆土地，原供該公司紡毛廠、紡織廠使用，原核准按工業用稅率課徵地價稅。嗣被告機關於民國（下同）93年清查工業用地使用情形時，發現原告之工廠登記證分別於81年2 月27日、91年7月1日歇業註銷登記，被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭文明段土地88年至92年、鴻福段土地92年一般用地與工業用地之地價稅差額（88年新臺幣【下同】333,891 元、89年349,995元、90年363,497元、91年363,497 元、92年4,089,158元，計5,500,038元）外，並按每年短匿稅額處3倍罰鍰（5,500,038元x3倍=16,500,100元，計至百元止）。
原告不服申請復查，復查決定以補稅部分申請復查逾期，程序不合駁回、罰鍰部分變更為16,499,700元（分別為：1,001,600元、1,049,900元、1,090,400元、1,090,400元、12,267,400元）。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵原告系爭土地地價稅計5,500,038元，並按每年短匿稅額處3倍罰鍰16,499,700元，是否適法？原告就本稅部份申請復查，是否逾期？㈠原告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴依稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定：「稅捐稽
徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」。次按最高行政法院92年判字第1554號判決要旨：「稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟…」可知，稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定之立法目的，在於補稅處分及罰鍰處分具有高度之關連性，且與人民之財產權益息息相關，因此兩者本應同時為之，才能使受處分人得就補稅及罰鍰處分併行考慮提起行政救濟，也能夠避免二處分產生不一致之最終結果。
⑵依上開法律及最高行政法院裁判意旨可知，補稅繳款
書與罰鍰處分本應同時送達予受處分人，才屬妥適。⑶本件補稅之處分，係於93年9月2日作成，而裁罰處分
則遲至同年之10月13日方作成。原告於未受裁罰處分前，怎能知曉將被迫繳納如此高額之金錢？被告機關謂先行發單係為使原告有異議更正之機會，亦屬無稽，在裁罰處分為作成之前，原告根本無從知曉全部的應納金額，並以此評估是否提出行政救濟。況被告機關之處分方式，本已違反了上開稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項之規定，且亦不符租稅實務之運作。其做出之處分有瑕疵在先，復執其瑕疵認定原告提起復查已過法定期間，顯有不當。
⑷補稅處分與裁罰處分本應一同送達，繳款期限並應一
致，才能使受處分人不至無所適從。而如二處分未同時送達，繳款期限亦不一致，此時將會產生二處分救濟期間不同之結果；為使二處分間不至互相矛盾，此時自應以後處分之復查期限為準，方符上開法律及判決意旨。本件被告機關為補稅之相關處分時，其繳款書及裁罰處分之日期與繳款期限並非一致，顯屬違法。準此，原告既係於罰鍰處分之復查期限內提起復查，其程序自屬合法，請鈞院就本件訴訟為實體審理。
⒉實體部分：
⑴本稅部分：
①本件系爭土地應得依土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅：
按財政部58年台財稅字第2220號函謂：「『廠房
及其附屬建築之用地』、『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』均視同直接供工廠用地」而應按特別稅率課徵地價稅。次按69年台財稅字第3424
4 號函謂：「工廠用地按核定規畫使用者縱已停工仍可按工業用地課稅。」、81年8 月21日台財稅字第 000000000號函：「工業用地註銷工廠登記後出租如符規定可繼續使用特別稅率。」。再按86年7月31日台財稅字第860435241號函之說明謂：「工業區供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利登記證者，其申按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。」另最高行政法院91年度判字第2185號判決亦謂：「所謂『工業用地』依土地稅法第10條規定，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。而工廠使用之土地，縱工廠經註銷登記後未直接使用，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地出租予其他公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續用工業用地稅率課徵地價稅。財政部81年8月21日台財稅第00000000號著有函釋。
」由上開函釋意旨可知，是否能依土地稅法第18條
之規定課徵地價稅，重點非在該土地所屬工廠是否有取得合法登記在案，而係是否確係屬於工業使用之土地。如已有足夠證據足證該地確係仍工業之使用，則該地自仍有土地稅法第18條之適用，應以特別稅率課徵地價稅。
②依鈞院91訴2585號判決之相似案例，亦判台北市稅
捐稽徵處敗訴，被告按一般稅率課徵地價稅，於法不合。
③查原告係台灣知名之大型紡織公司，本即擁有許多
工廠，然因國內經濟衰退，為緊縮成本，原告遂陸續於81年、91年關閉位於新莊市之部分工廠。然雖關閉部分工廠，原告於相同之地點，仍有其他工廠繼續生產製造，直至93年10月，原告於該地段之工廠方全部歇業。系爭之新莊市○○段○○○ ○號土地，原係供原告紡毛廠、紡織廠使用，然該工廠之登記證雖於81年註銷，其仍供鄰近之199、200、214及215號土地上之工廠及該土地對面之鴻福段141至
143 地號所有之工廠作為原料、物料及成品堆放使用；而鴻福段141至143號土地之工廠，直至91年方關閉，但仍有文明段199、200號等土地之其他工廠持續營運中，而該等土地於工廠關閉後皆改作為倉儲之用，此亦有原告於94年3 月25日向被告機關所提出相關火災保險單、托運申請單、請款托運明細及運費發票等證明可稽，足證該等土地確係有做為工業用途使用。
④系爭土地既均有為原料、成品之堆置，而該等土地
之鄰近亦均有原告所屬之工廠繼續營運，則本件系爭土地自屬符合上開財政部58年台財稅字第2220號函之情況，而應視為直接供工廠使用之用地。依財政部69年台財稅字第34244號函、81年台財稅字第810303719號函、86年台財稅字第860435241號函及9
1 年度判字第2185號判決之相關意旨，既視為工廠用地，雖該土地上之工廠業已停工或註銷登記，仍應適用工業用地稅率課徵地價稅。
⑤另查，被告補徵地價稅所持之理由依據，僅有台北
縣政府工廠註銷登記之相關資料，而未有其他證據佐證或經勘查後，才判定系爭土地確係已非供工業使用，其裁處確有疏失。而該等土地確係供原告之其他鄰近工廠為倉儲存放之用，被告未加以詳查，恣意認定而為補稅處分，實有違誤，應予撤銷之。
⑵罰鍰部分：
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其
違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字
2 號判例可參。依稅法法定原則，漏稅事實之證明責任應由裁罰機關負之。而本案處罰鍰依據者僅為台北縣政府工廠註銷登記資料，被告並未於課徵年度勘查系爭土地使用情形，即臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，有違改制前行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」之規定。
②被告以原告適用特別稅率原因消滅未向被告申請為
由處以罰鍰，惟查被告為台北縣政府所屬單位，而工廠登記變更涉及台北縣政府主管建管、環保衛生及稅捐等相關單位，故台北縣政府亦持申請資料轉請各相關單位辦理（台北縣政府93年10月22日北府建登字第0930250129號函），本案原告雖未直接向被告申請，但確已依規定向台北縣政府申請註銷工廠登記，依地方制度法第19條規定，被告屬台北縣政府之單位，原告向台北縣政府申請，也等同向被告申請。各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷登記案件均以補稅而不再處罰鍰，認為已向縣市政府申請工廠註銷登記等同向其所屬單位申請，其案例有：桃園縣稅捐稽徵處（補徵新光紡織股份有限公司、宏谷實業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司地價稅）、新竹市稅捐稽徵處（補徵台灣工礦股份有限公司、新竹化工實業股份有限公司地價稅）、新竹市稅捐稽徵處（補徵泰安紡織股份有限公司地價稅）、台北市稅捐稽徵處（補徵士林紙業股份有限公司地價稅）、被告台北縣政府稅捐稽徵處（補徵厚生化學股份有限公司所有板橋市○○段○○○○○號等土地84至90年地價稅）。況被告對厚生公司亦僅予以補稅，未處罰鍰，基於行政程序法第
6 條之平等原則，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。而復查決定理由僅說明被告自93年度已就查獲補稅罰鍰，而對所舉厚生公司未予處罰僅以屬另案核課，其行政行為差別待遇已明，如何認定其並不違平等原則。
③依據財政部91年7月31日台財稅字第0910453050 號
函釋，已明示地價稅以工業用地稅率課徵，並非以必須辦理工廠登記為必要；工業用地亦不必然按工業用地稅率課徵，亦可按千分之二課徵地價稅，均取決於課徵年度該土地實際使用情形。但被告對系爭土地之使用情形，於徵收年度並未現場勘查使用情形，僅臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，顯有未當。
④復查決定內援引財政部94年4月15日台財稅字第094
004523640號函規定，而認本案無81年8月21日台財稅0000 00000號函適用，惟該函僅說明某公司之個案情形，與本案情形不同；援引最高法院92年判字第1810號判決，該判決內容為某銀行工業用地經稽徵機關「現場勘查」後取消工業用地優惠稅率，該案僅徵本稅並未處罰，正足以明地價稅率之變更須經「現場勘查」使用情形，且未予罰鍰，是被告機關所為之處分實有不合。
⑤行政罰之裁處應以有故意、過失為要件，本件原告
就被告機關認定之地價稅漏報行為，並無過失可言，本即不應課處罰鍰：
按司法院大法官釋字第275 解釋即謂：「人民違
反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」及行政罰法第7條第1項規定：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，行政罰之裁處，並非可恣意為之，其裁處仍應以行為人有過失為要件，此稱之為有責原則。
次按土地稅法第2 條規定：「本法之主管機關：
在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」故本件地價稅之主管機關，為台北縣政府應屬無疑。
查原告於工廠停業後，皆有按照相關之規定向台
北縣政府申報工廠登記之變更，既已有向主管機關為申報之，則原告確實並未隱匿相關事實。而被告機關係屬本件地價稅主管機關下之單位，原告向主管機關所為之申請，該主管機關本應即會將相關資料轉請機關下所屬之各單住辦理（台北縣政府93年10月22日北府建登字第0930250129號），故本即應視為已向被告機關申請。且原告於申請變更時，主管機關相關人員從未告知必須另行向主管機關之各其他單位另行各自申請變更之，原告自無法得知必須要另向被告機關另行申報。
承上，原告既已向本件地價稅之主管機關變更申
報而未隱匿之，而變更後長達10年之時間，被告機關均未曾有過任何異議，且原告於該等地段尚有許多其他工廠營運中，依照前開函釋之意旨即被告機關之相關反應，原告自會認為被告機關亦認定系爭土地得續以工業用地適用之特別稅率課徵地價稅。因此，原告顯然已符合土地稅法第41條之規定，而就土地稅法第54條第1項所規定之裁罰事由，並無任何過失；故被告機關以此為據課處原告高額罰鍰，顯不合理。
⑥被告機關係依照土地稅法施行細則第15條之規定課
處原告罰鍰，然該條規定業已經司法院大法官釋字第619號解釋宣告違憲，應不再予以援用。故本件被告機關所為之裁罰，自亦屬違法：
按司法院大法官解釋第619 號謂：「對於人民違
反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨…土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。」上開大法官會議解釋，已明確指出適用特別稅率
之要件及效果與土地稅減免之要件效果各有不同，本不得等同視之。而土地稅法施行細則第15條之規定，不僅將適用特別稅率之情況與地價稅減免處罰情形做相同之處理，且無法律明確之授權，故大法官會議明確指出該條課處行為人罰鍰之規定，抵觸憲法第23條之規定，應屬無效。
被告機關課處原告高額罰鍰所據者，即係土地稅
法施行細則第15條之規定，既該條規定已被宣告違憲，則自不宜再加以援用之。故原裁罰處分確有違誤，依法自應以撤銷為宜。
⑦被告機關所為之是項裁處，其認定亦多出於臆測且與事實不符，顯屬失當：
按改制前行政法院61年判字第70號判例謂：「認
定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」故行政機關為處分時，需憑證據以證明受處分人確有應受裁罰之行為事實，才得為之。
依上開改制前行政法院判例意旨及前開財政部相
關函釋可知，地價稅是否適用工業用地之特別稅率，並非僅能以工廠登記狀況為斷，仍應就土地之實際使用情形加以判斷之，換言之，工廠註銷登記之事實並不等同於「適用特別稅率之原因、事實消滅』之狀況。本件被告機關就系爭土地補徵地價稅及課處罰鍰，僅係依照台北縣政府工廠註銷登記之相關資料，未就系爭土地為實際之勘查，亦並未有其他證據證明系爭土地已非供工業使用，而屬特別稅率適用原因、事實消滅之狀態。故被告機關所為之相關補稅、裁罰處分，顯屬速斷，且不符合前開之判例及財政部函釋相關意旨，顯屬不當而應廢棄之。
⑶綜上所述，原處分及訴願決定確有所違誤，請撤銷原處分及訴願之決定。
㈡被告主張之理由：
⒈關於補徵地價稅部分：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依
規定格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
」、「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定及改制前行政法院49年判字第1號著有判例。
⑵本案核定補徵系爭文明段245 地號土地88年至92年地
價稅及系爭鴻福段141地號等3筆土地92年地價稅計5,500,038元（已繳納），被告所屬新莊分處於93年9月
2 日北稅莊（一）字第0930028882號函送本件繳款書，繳納期間訂為93年9 月15日至93年10月15日止，該函及繳款書並於93年9月6日送達至原告營業地址「台北市○○○路○段○○○號6樓」，並由接受郵件人員蓋有收文章並簽名以示簽收，此有郵局雙掛號送達回執附卷可稽，是核算申請復查30日法定不變期間應至93年11月14日（星期日），因該日為例假日，依規定延至93年11月15日（星期一），惟原告遲至94年1月6日始向被告申請復查，此有原告復查申請書上所蓋用之被告總收文章為憑，是本案補徵地價稅本稅部分已逾申請復查期限，揆諸首揭法條規定，應以程序不合駁回。本案原核定補徵88年至92年地價稅5,500,038元，應予維持。
⒉關於地價稅罰鍰部分：
⑴按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及
政府核准工業或工廠使用之土地；……」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依本法第18條第 1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1 、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之： 1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅… 2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾
1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」為土地稅法第10條第2 項前段、第18條、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條所明定。次按同法第41條第2項、54條第1項第1 款、同法施行細則第15條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理： 1、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3 倍之罰鍰。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」、「稅捐之核課期間，依左列規定： 2、……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，……」⑵再按「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十
五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「適用特別稅率之原因消滅時自次期起恢復一般稅率課徵。」、「本部81年8 月21日台財稅第 000000000函釋『××公司於註銷工廠登記後，將所有××地號等3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。』查該函之案情略為：××公司於77年2 月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租○○公司，○○公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。」，分別經財政部68年9月14日台財稅第36472號函、80年5月25日台財稅第000000000號及94年4 月15日台財稅字第09404523640號函釋在案。
⑶查土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地
，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，係就工業用地之定義所為規定，惟關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第18條第1 項第1 款明定「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅。是本案系爭4 筆土地被告原以經工業主管機關核准為工廠使用，被告遂核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記既分別於81年2 月27日、91年7月1日業因歇業註銷，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，合先敘明。
⑷本案原告之工廠登記既經註銷，其適用特別稅率之原
因核已消滅，自應依土地稅法施行細則第15條規定於30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，原告未為申報，依前揭財政部80年5月25日台財稅第000000000號函示規定，自次期即系爭文明段245 地號土地自82年；系爭鴻福段141地號等3筆土地自92年起即應改按一般用地稅率課徵地價稅，惟系爭文明段245地號土地原應補徵之82年至87年地價稅已逾核課期間，是被告依首揭規定僅補徵尚於核課期間內之88年至92年地價稅，並按每年短匿稅額處以3 倍核算後加總計算罰鍰，88年至92年分別為1,001,600元、1,049,900元、1,090,400元、1,090,400元、12,267,400元（合計罰鍰16,499,700元，計算至百元止），並無違誤。
⑸至原告主張按財政部58年2月28日台財稅發第02220號
令、69年5 月28日台財稅第34244號函、81年8月21日台財稅第000000000號函、86年7月31日台財稅第000000000號函示，系爭土地雖已註銷工廠登記，惟仍作為原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用，是依上開財政部之解釋，系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅乙節，按前揭土地稅法施行細則第14條第3 項規定：「停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」本案工廠登記既分別於81、91年因歇業為工業主管機關註銷，自與前開細則第14條第3 項規定不符，又原告之「直接工廠」業已不存在，則其所謂附屬使用之土地，自已失所附麗，此有最高行政法院92年度判字第1810號判決足資參照，是以原告主張系爭土地仍作為其工廠原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用，且依財政部之解釋系爭土地應可按工業用地稅率課徵地價稅並提供系爭土地上廠房仍有投保火災險等資料，尚無足採。又系爭土地原告未出租予符合規定適用特別稅率之工廠，且原告亦非經營貨櫃倉儲業，核非上揭財政部81年台財稅第000000000號函及86年台財稅第000000000號函示適用對象，另原告指稱依鈞院91訴字第2585號判決要旨，應依財政部58年台財稅字第2220號函釋，系爭土地上工廠縱已停工，但仍供生產原料倉庫、露天堆置原料等使用仍應依工業用地稅率課徵地價稅乙節，查該案與本案案情有別，且屬個案判斷問題，應不能比附援引。
⑹又原告主張其雖未直接向稅捐處申請，但確已依規定
向臺北縣政府申請註銷工廠登記，依地方制度法第19條規定，稅捐處屬臺北縣政府之單位，原告向臺北縣政府申請等同向稅捐處申請乙節，按依土地稅法第41條、第54條第1項第1款及同法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人負有向主管稽徵機關申報之義務，其未於期限內申報，致發生短匿稅額之情形者，依法即應受漏稅罰之裁罰，是原告主張已向台北縣政府申請歇業註銷工廠登記等同向被告申請改按一般用地稅率核課，免向主管稽徵機關負申報協力義務云云，顯無可採。另原告指稱台北縣政府推行政府單一窗口，並將申請資料轉請各相關單位辦理，如附台北縣政府93年10月22日北府建登字第0930250129號函影本云云，然查該函係原告所有位於台北縣新莊市○○路○ 號登記之工廠申請註銷，與本件系爭土地上廠房所在地址：台北縣新莊市○○路50、53號不同，是原告所舉該台北縣政府93年10月22日函與本案並無相關。
⑺再查原告主張各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷
登記案件均以補稅而不再予以處罰鍰，基於行政程序法第6 條之平等原則，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇乙節，查此類違章案件在適用法令上之疑義，業經被告彙整就各疑點報請財政部核示，案經該部94年4月15日核復如前揭台財稅字第09404523640號令類此案件均應補稅裁罰，爰此，有關93年被告查獲未符合適用特別稅率之案件，皆依稅法及財政部釋令補稅處罰，非僅對原告作個案不相同之處理；至原告所舉厚生公司案件業經被告查處自84年起改按一般用地稅率課徵地價稅並發單補徵以前年度短繳之地價稅，非如原告申請書所載係補徵84至90年度地價稅，另其地價稅涉及違章部分案情不同，則屬另案核課之問題；是被告就本案補徵5,500,038元，並裁處罰鍰16,499,700 元，係基於依法行政原則適用土地稅法法令及財政部相關函釋規定之結果，尚與平等原則無違。⑻末依財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令
釋示：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。……」即工廠管理輔導法施行後，土地位於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅。原告系爭土地之工廠登記證已註銷，縱仍供作原料、物料成品倉儲堆放及出貨使用，核與上開函釋應從事物品製造、加工者，始有適用工業用地稅率核課地價稅之規定不符，亦與前揭68年9 月14日台財稅第 36472號函所釋工業用地是否按核定規劃使用，應以工業主管機關之認定為準不符，原告之工廠登記既經註銷即屬未依原核定之規劃使用，自無繼續按工業用地稅率核課地價稅之餘地，是原告指稱應依財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋以課徵年度該土地實際使用情形作為課徵地價稅之依據云云，核屬無據，併予陳明。
⒊綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」同施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
三、本件原告所有坐落新莊市○○段○○○○號土地及鴻福段141、
142、143地號等3筆土地，原供該公司紡毛廠、紡織廠使用，原核准按工業用稅率課徵地價稅。嗣被告機關於93年清查工業用地使用情形時，發現原告之工廠登記證分別於81年2月27日、91年7月1日歇業註銷登記，被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭文明段土地88年至92年、鴻福段土地92年一般用地與工業用地之地價稅差額外，並按每年短匿稅額處3倍罰鍰16,500,10 0元。原告不服申請復查，復查決定以補稅部分申請復查逾期，程序不合駁回、罰鍰部分變更為16,499,700元，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定及參酌最高行政法院92年判字第1554號判決要旨，稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定之立法目的，在於補稅處分及罰鍰處分具有高度之關連性，且與人民之財產權益息息相關，因此兩者本應同時為之，才能使受處分人得就補稅及罰鍰處分併行考慮提起行政救濟，也能夠避免二處分產生不一致之最終結果；補稅處分與裁罰處分本應一同送達，繳款期限並應一致，才能使受處分人不至無所適從。而如二處分未同時送達，繳款期限亦不一致，此時將會產生二處分救濟期間不同之結果；為使二處分間不至互相矛盾，此時自應以後處分之復查期限為準，方符上開法律及判決意旨；被告機關為補稅之相關處分時，其繳款書及裁罰處分之日期與繳款期限並非一致，顯屬違法，原告既係於罰鍰處分之復查期限內提起復查，其程序自屬合法；又是否能依土地稅法第18條之規定課徵地價稅，重點非在該土地所屬工廠是否有取得合法登記在案，而係是否確係屬於工業使用之土地，如已有足夠證據足證該地確係仍為工業之使用，則該地自仍有土地稅法第18條之適用，應以特別稅率課徵地價稅，系爭土地於工廠關閉後皆改作為倉儲之用，應得依土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅；再者，被告以原告適用特別稅率原因消滅未向被告申請為由處以罰鍰，惟原告雖未直接向被告申請，但確已依規定向台北縣政府申請註銷工廠登記，依地方制度法第19條規定，被告屬台北縣政府之單位，原告向台北縣政府申請，也等同向被告申請；又被告對系爭土地之使用情形，於徵收年度並未至現場勘查使用情形，僅臆測已不適用優惠稅率予以追溯處罰，顯有未當；又原告就被告機關認定之地價稅漏報行為，並無過失可言，本即不應課處罰鍰，況土地稅法施行細則第15條之規定，業已經司法院釋字第619 號解釋宣告違憲，應不再予以援用，被告機關所為之裁罰，自亦屬違法云云。
四、關於被告核定追補系爭文明段土地88年至92年、鴻福段土地92年一般用地與工業用地之地價稅差額，合計5,500,038 元部份（88年333,891元、89年349,9 95元、90年363,497元、91年363, 497元、92年4,089,158元，計5,500,038元）：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」、「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款明定及改制前行政法院49年判字第1號著有判例。
（二）本件被告核定補徵系爭文明段245地號土地88年至92年地價稅及系爭鴻福段141地號等3筆土地92年地價稅計5,500,038元（已繳納），被告所屬新莊分處於93年9月2日北稅莊（1）字第0930028882號函送本件繳款書，繳納期間訂為93年9月15日至93年10月15日止，該函及繳款書並於93年9月6日送達至原告營業地址「台北市○○○路○段○○○號6樓」，並由接受郵件人員蓋有收文章並簽名以示簽收，此有郵局雙掛號送達回執及被告所屬新莊分處93年9 月2日北稅莊（1 ）字第0930028882號函、稅額繳款書等附原處分卷內可稽，是核算申請復查30日法定不變期間應至93年11月14日（星期日），因該日為例假日，依規定延至93年11月15日（星期一），惟原告遲至94年1 月6 日始向被告申請復查，此有原告復查申請書上所蓋用之被告總收文章附原處分卷為憑，是本案補徵地價稅本稅部分已逾申請復查期限，被告依上揭法條規定，以程序不合駁回復查申請，並無不合。
（三）原告雖主張依稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定及參酌最高行政法院92年判字第1554號判決要旨，有關補稅處分及罰鍰處分具有高度之關連性，且與人民之財產權益息息相關，是兩者應一同送達，繳款期限並應一致，才能使受處分人不至無所適從，被告機關為補稅之相關處分時，其繳款書及裁罰處分之日期與繳款期限並非一致，顯屬違法，原告既係於罰鍰處分之復查期限內提起復查，其程序自屬合法云云；查稅捐稽徵法施行細則第15條第1項固規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」此規定無非因本稅部份有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，能於法定不變期間內就罰鍰部份一併提起行政救濟，得收程序經濟之效，惟並非以併行送達為要件，是稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項之規定，應係訓示之規定，縱補稅處分及罰鍰處分，未一併送達，限繳日期亦未一致，亦難指先前補稅處分之送達不生效力；最高行政法院92年判字第1554號判決意旨亦同此見解，乃判決駁回上訴人之上訴，有該判決影本一份附卷可稽；原告主張如二處分未同時送達，繳款期限亦不一致，此時自應以後處分之復查期限為準云云，容有誤解，並非可採。是本件補徵地價稅本稅部分既已逾申請復查期限，被告以程序不合為由，駁回復查申請，洵屬有據，訴願決定遞予駁回，亦無不合，原告就補徵本稅部份，提起本件行政訴訟，於法未合，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決程序為之。兩造關於補徵本稅部份之其他實體上主張，即無庸再予審究，併予敘明。
五、關於罰鍰部份：
（一）本件被告機關於93年清查工業用地使用情形時，發現原告之工廠登記證分別於81年2月27日、91年7月1日歇業註銷登記，被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地地價稅差額外，並按每年短匿稅額處3倍罰鍰計16,499,700元，固非無見。
（二）惟按：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（本院釋字第
394 號、第402 號解釋參照）。土地稅法第54條第1 項第
1 款所稱「減免地價稅」之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6 條、第18條第1 項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第
1 項第1 款之規定辦理」，將非依土地稅法第6 條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1 項第1 款之規定，處以短匿稅額3 倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力。」為95年11月10日司法院釋字第619 號解釋甚明。依該解釋意旨，土地稅法第54條第1 項第1 款所稱「減免地價稅」之意義，係限於依土地稅法第6條 授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形（如工業用地依土地稅法第18條第1 項規定適用千分之十稅率計徵地價稅之情形）；是土地稅法施行細則第15條之規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定；本院於具體個案自得拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第15條之規定。從而，被告機關以原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，援引上揭土地稅法施行細則第15條規定，再依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，按每年短匿稅額處3 倍罰鍰計16,499,700元，即有違誤，原告據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）〈按復查決定變更初核之罰鍰，已取代初核，成為原處分〉關於罰鍰部份，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部有理由，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 18 日
書記官 吳芳靜