臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01476號原 告 潤泰創新國際股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月6 日台財訴字第09500000730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文被告應退還原告新台幣肆佰柒拾貳萬肆仟柒佰壹拾玖元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔 。
事 實
一、事實概要：㈠原告（原名潤泰建設股份有限公司）民國（下同）81年度營
利事業所得稅結算申報，依行為時所得稅法第72條規定申請延期至82年5 月31日辦理，並自行申報應納稅額為新臺幣（下同）71,499,730元，抵減扣繳稅款1,325,688 元後，自繳稅額70,174,042 元 並加計利息939,357 元。嗣原告於83年12月31日申請更正申報資料，並自行補繳稅額7,511,854 元並加計利息920, 828元。
㈡被告於83年7 月14日核定補徵稅額5,852,919 元，並處罰鍰
7,378,200 元，原告於87年1 月13日如數繳納補徵之稅額（並加計行政救濟利息113,538 元）及罰鍰。惟原告不服原核定，申請復查，經被告於88年7 月27日以財北國稅法字第8802858 0 號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，案經財政部91年2 月8 日台財訴字第0900058950號（案號：885626號）訴願決定，亦遭決定駁回。原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。嗣經雙方於91年11月19日達成訴訟上和解（本院91年度訴字第1447號），同意81年度營利事業所得稅改按全年課稅所得153,193,378 元，核計應納稅額為38,288,344元，罰鍰部分則予以註銷。
㈢被告乃依上開和解筆錄，核定退稅金額為營利事業所得稅47
,610,525元、罰鍰7,378,200元，並加計行政救濟利息26,065,964 元退還原告。原告對核計退稅之加計利息部分不服，申請復查，經被告於94年9月29日以財北國稅法字第0940254
545 號復查決定書（下稱復查決定）除獲准就結算申報自繳加計利息438,481 元部分，加計行政救濟利息257,406 元退還原告外，其餘未獲變更。原告仍不服，提起訴願，遭財政部95年3 月6 日台財訴字第09500000730 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.原處分、復查決定及訴願決定不利於原告之部分均撤銷。
2.被告應退還原告6,881,246元。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.納稅義務人自行申報繳納之稅款及其利息，經行政救濟確定有溢繳者，其應退回之行政救濟利息應自繳納之日起算，或自被告最初核定之日起算？
2.罰鍰經訴訟上和解註銷者，被告退回罰鍰時應否加計利息？㈠原告主張之理由：
1.按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、「滯納金、利息、……及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……」分別為稅捐稽徵法第38條第2 項及第49條所明定。次按「稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2 項、第3 項、第48條之1 第2 項及參酌民法第182 第2 項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2 項，乃就納稅義納人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符」復為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）86年8 月份庭長評事聯席會議決議要旨所明示。再按「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照最高行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。說明：二、另納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部79年5 月10日台財稅第000000000 號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起算。四、本函對於發佈時未確定案件有其適用。」、「本部89年
6 月3 日台財稅第0000000000號函釋，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：……三、依本部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋規定加計利息退還，其計算利息之起迄日及利率問題。決議：比照稅捐稽徵法第38條規定辦理。……八、納稅義務人依法申請復查之案件，經審查後改按更正程序處理，其更正後若有溢繳稅款，是否應加計利息退還問題。決議：此類案件仍應加計利息退還。九、納稅義務人依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款，其如退還滯納金、利息或罰鍰應否再加計利息退還。決議：依稅捐稽徵法第49條規定滯納金、利息、滯報金、怠報金、及罰鍰既準用稅捐之規定，宜與稅捐作相同之處理，即宜加計利息退還。」亦分別為財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函及90年2 月2 日台財稅第0000000000號函釋在案。
2.原告81年營利事業所得稅案，前經鈞院於91年11月19日和解確定（91年度訴字第01447號）合先陳明。
3.原告81年度營利事業所得稅結算申報繳納稅款明細、行政救濟和解確定後被告核退金額，暨原告不服申請復查、被告復查決定准予退還及原告提起行政訴訟主張追加退還金額之計算明細，詳如附表。
4.原告主張申報日之自繳稅款33,211,386元及溢繳之利息438,481 元，應自原告繳納稅款之日起算，並按「繳納稅款之日」（82年5 月31日）之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計利息4,663,152 元及318,973 元退還，被告只就已納利息438,481 元自「原核定後10日內」之87年7 月24日起算，並依87年2 月24日之利率7%加計行政救濟利息257,406 元退還，差額被告否准退還，核與前揭稅捐稽徵法第38條第2 項及第49條規定及財政部2 則函釋不符，應予撤銷，分述如次：
⑴原告82年5 月31日繳納本稅（實不應納）33,211,368元部分，應補加計利息4,663,152元退還。
①依照前揭稅捐稽徵法第38條第2 項及第49條前段明文
，原告82年5 月31日溢繳之稅款33,211,386元，應自「原告繳納稅款之日」（即82年5 月31日起）至填發國庫支票之日（91年12月11日）止（計3361天），按「繳納稅款之日」（即82年5 月31日）之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計利息，共計24,159,600元（計算式：33,211,386×3361/365×
7.9%=24,159,600 元）。詎被告竟有法不依、捨本逐未，捨前揭法條明文不用，而率引與違反前揭法條明文且與原告情況不符之財政部74年9 月11日台財稅第21882 號函，以「原核定後10日內」之83年7 月24日起至91年12月11日止（計3061天）按83年7 月24日之郵政儲金匯業局1 年期定存款利率7%，按日加計利息，只退還19,496,448元（計算式：33,211,386×3061/365×7%＝19,496,448元），差額4,663,152 元，未依法補退。顯然違反前揭法條明文規定，復查決定及訴願決定未予斧正，均違反依法加計利息退還之租稅法定主義，請予撤銷。
②甚者，被告對於原告83年12月31日所繳納之本稅7,51
1,854 元、利息920,828 元及87年1 月13日所繳納之本稅5,852,919 元、利息113,538 元，均依稅捐稽徵法第38條第2 項明文「自納稅義務人繳納稅款之日起」（即83年12月31日及87年1 月13日）至填發國庫支票之日（91年12月11日）止，計算應計息天數分別為2901天及1793天，乘以繳納稅款之日之利率分別為7.2%及5.95% ，加計利息一併退還。此有第4 頁理由三簡表足資證明。基此，被告即無正當理由就82年5 月31日所繳納之本稅作差別待遇，不依稅捐稽徵法第38條第2 項明文辦理之理！該處分違反「依法行政原則」及行政程序法第6 條「行政行為平等原則」，應予撤銷至明。
③復查決定之理由四以「系爭退還稅款33,211,386元係
自繳稅額，原核定依上開財政部函釋（財政部74年9月11日台財稅第21882 號函）規定以原核定10日後起算加計利息退還，無不合，應予維持」；訴願決定以「依稅捐稽徵法第38條立法意旨觀之，本法條係就稅捐稽徵法第35條所定對核定稅捐處分不服之復查救濟程序，予以補充其後續之救濟及處理原則，故其係針對『核定稅捐處分』所為之規範，則該法條所稱加計行政救濟利息之起算日為自繳納『該項稅款』之日起算，自係指核定之『稅捐處分』，尚不含自行申報繳納部分，…」決定駁回。違反稅捐稽徵法第38條第2項明文，昭昭明甚！
A.觀諸稅捐稽徵法第38條之立法理由「根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定。故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅額，均應加計利息，一併退補，以示公允」故稅捐稽徵法第38條第2 項有關「加計利息一併退還」之規定，旨在彌補納稅義人「繳納現金之利息損失」。由於納稅義務人「逾限繳納」，應加計利息一併徵收之情形，包括（一）納稅義務人依法申請延期申報繳納，致逾法定繳納期限者，本案原告81年度營利事業所得稅結算申報由82年
3 月31日申請延至82年5 月31日申報繳納屬之，因此82年5 月31日原告繳納本稅70,174,042元，也繳納自4 月1 日起至5 月31日止加計61天利息926,48
9 元；（二）稽徵機關發單補徵稅額，加計自原應依法申報繳納之日起迄開單之日止之利息：原告81年營所稅經被告核定補徵稅額5,852,919 元並加計利息113,538 元，原告於87年1 月13日繳納屬之。
上述2 情形均自「法定應繳納稅額之日」起加計利息一併徵收，基於徵納雙方權利對等原則及該法條彌補納稅義務人自繳納現金之日起之利息損失之立法意旨，則原告自繳（實不應繳）之稅額33,211,386元及利息438,381 元，自有該條文「自納稅義務人繳納該稅款之日起」，依「繳納稅款之日利率」加計利息一併退還之適用。蓋不論是原告申報自繳稅額（實不應繳）或依被告核定開單繳納之稅款（實不應開徵），原告「自繳納之日起」均即有繳納現金之利息損失，被告自該日起均有公法上不當得利情事。基此，該法條係規定「應退還稅額」應「自繳納之日起」加計利息退還，而非規定「退還補徵稅款者」「自繳納之日起」加計利息退還。則被告以「系爭退還稅款33,211,386元係自繳稅款」為由否准「自繳納之日起」加計利息退還，違反稅捐稽徵法第38條第2 項規定，不言可諭！
B.訴願決定持與被告相同看法，以「稅捐稽徵法第38條第2 項規定係就同法第35條所定「核定稅捐處分」所為之規範，指「核定稅捐處分」，尚不含自行申報繳納之部分」為由，駁回原告之訴，顯違稅捐稽徵法第35條及第38條第2 項明文。
依稅捐稽徵法第35條第1 項明文，納稅義務人對於稽徵機關「核定稅捐之處分」之2 種情形（其一、核定有應納稅額或應補徵稅額者，其二、核定無應納稅額或應補稅額者）如有不服，均應規定申請復查，是營利事業所得稅「核定稅捐之處分」係稽徵機關依法就納稅義務人申報數加以審查、核對、調整後，所為核定及退補稅之行政處分。則納稅義務人「申報資料」為核定之基礎，當然經稽徵機關核定，而為「核定稅捐處分」之必要構成要素。基此，原告81年度營利事業所得稅結算申報自繳稅額33,211,386元及已納利息926,489 元，當然經被告逐一審查核定確認其符合稅法與否，而為「核定稅捐處分」之一部分，此有被告核發給原告之81年度核定通知書上有「申報數」欄及「核定數」欄足資證明，是被告以前述理由駁回，係為遂其不依法退還之違法之論，侵及原告法定權利至明，請予撤銷，俾符法制。
⑵原告溢納（實不應納）之利息438,481 元應「加計利息
318,973 元」一併退還，被告復查決定只加計利息退還257,406 元，差額61,567元，應補退還。依稅捐稽徵法第49條「『利息』準用有關『稅捐』之規定」，原告82年5 月31日溢納（實不應納）之利息438,481 元，應準用稅捐稽徵法第38條第2 項有關「自納稅義務人繳納稅款之日」（即82年5 月31日），按繳納日之利率7.9%加計利息318,973 元（計算式：438,481 ×3361/365×7.9%=318,973元）一併退還，被告復查決定及財政部訴願決定捨該法條明文不從，率引與法不合亦與本案事況不符之財政部函釋，自「原核定後10日內」之83年7 月24日起至91年12月31日止（3061天），按83年7 月24日之利率7%只加計利息257,406 元（計算式：438,481 X306
1 ／365 X 7%＝257,406 ）一併退還，違反依法加計利息退還之租稅法定主義至明。
5.罰鍰7,378,200 元，應「加計利息2,156,527 元」一併退還被告復查決定以「經查稅捐稽徵法第49條但書規定：但第6 條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。是本局原核定就罰鍰部分未予加計利息，當無不合。」；財政部訴願決定除採與被告相同法外，另以「財政部90年1 月2 日台財稅第0000000000號函釋，係就稅捐稽徵法第28條所為之解釋，核其法條規範與同法第38條並非相同，尚難援引比照適用。」駁回。被告及財政部駁回之理由，違反稅捐稽徵法第38條第2 項之立法意旨，說明如次：
⑴溢繳「罰鍰」否准加計利息一併退還之作法並不合理，
其一、不論納稅義務人繳納的是罰鍰或本稅，對納稅義務人而言，均已移轉其對該款項之支配權，由國庫取得該筆預繳款項之使用權，由國庫收取孳息收益、投入國家預算使用，依租稅公平課徵原則，不應因「本稅」及「罰鍰」名義之不同，而予差別待遇。其二、就溢繳罰鍰加計利息一併退還，其利率、期間等之決定，於稽徵實務並無操作上之困難。且財政部90年2 月2 日台財稅字第0900450602號函會議記錄結論三，已決議「比照稅捐稽徵法第38 條 規定辦理」甚者，參照第38條第2 項基於「確保納稅義務人預繳稅款之相對性權益」之立法理由，乃稅捐稽徵法第49條但書「關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」之規定，完全未慮及「溢繳罰鍰」之相對權益亦應與「溢繳稅款」受等同保障，該但書規定，不但造成國庫變相私吞應屬納稅義務人利息之不當得利情事，亦與租稅公平課徵之精神不符。
⑵依財政部90年2 月2 日台財稅0000000000號函「會商結
論九、納稅義務人依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款，其如退還滯納金、利息或『罰鍰』應否加計利息退還。決議：依稅捐稽徵法第49條規定，滯納金、利息、滯報金、怠報金及『罰鍰』既準用稅捐之規定，宜與稅捐作相同之處理，即宜加計利息退還。……」系爭「罰鍰」處分，被告既然已依鈞院和解筆錄註銷並全數退還原告，足證被告對原告罰鍰7,378,800 元，顯有適用法令錯誤之事實。較諸財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函對於依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅者尚准予加計利息退還，本案既係因「適用法令錯誤」作成罰鍰處分，致原告誤繳罰鍰，且係經鈞院行政訴訟確定後由被告全數註銷在案，其審查密度遠遠高於依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅者，依舉輕明重原則，應有加計利息之適用至明，財政部駁回所持見解，足不可採。何況，本案系爭「罰鍰」，既經被告依法退還，其與稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款，同屬「誤繳原不應繳納之稅款」之國家之公法上不當得利返還請求權，自應與首揭函釋為相同處理，始符「平等對待原則」。甚者，按原告原不必「繳納該罰鍰」，而犧牲對該筆資金之使用權及收益權，原告87年1 月13日係因被告錯誤核定至誤繳系爭罰鍰，顯有相對利息收益之犧牲，被告則有公法上不當得利情事，未加計利息一併退還，原告顯失公平。基此，首揭函釋所明釋「罰鍰」宜與「稅捐」作相同之處理（即宜加計利息退還），於本案亦應有適用，原告所請87年1月13日誤繳罰鍰7,378,200元，應自繳納之日（87年1月13日）起至原告開立國庫支票之日（91年12月11日）止，依繳納日之利率加計利息2,156,527元（計算式：7,378,200 ×1793/365×5.95% ＝2,156,52 7元）一併退還，於法有據。
⑶被告及財政部引用稅捐稽徵法第49條後段「但……第38
條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」規定，據以否准原告所請，美其名「依法行政」，實則不合稅捐稽徵第38條第2 項立法意旨，更與租稅公平課徵及行政行為平等原則違背。
①稅捐稽徵法第49條前揭但書規定有其立法背景，但已
隨著同法第50條之2及第50條之4之增訂失其依據，罰鍰不加計利息不合稅捐稽徵法第38條第2 項立法意旨，財政部業已透過前揭90年2月2日台財稅第0000000000號函釋會商結論九加以彌補因應，本案系爭罰鍰應依該函釋加計利息退還。
A.稅捐稽徵法第49條但書規定之立法背景：稅捐稽徵法第49條後段「但……第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」之立法理由，參諸行政院64年5 月28日台64財字第3953號函請立法院審議之「稅捐稽徵法」草案條文及分條說明對照表，及立法院司法、財政、經濟委員會聯席會議65年8 月10日（65）台財發字第087 號函所附審查案對照表，乃至最後經立法院三讀通過之該條文立法理由說明，均僅列示「為免文字累贅，前此各章僅就稅捐為規定，但其適用對像應包括滯納金、利息等在內，故明定本法所稱稅捐之範圍，惟有關稅捐優先權、加計利息等條文中所稱之稅捐，應不包括罰鍰在內。」，經查稅捐稽徵法前後關係條文及歷次修正內容，前揭稅捐稽徵法第49條但書規定，乃受下列二因素影響：
a.81年11月23日之前，「罰鍰」係於「本稅確定」後，由稅捐稽徵機關移送司法院所屬地方法院指定財務法庭專庭負責「裁定」，稅捐稽徵機關（屬行政機關）僅有「罰鍰」稅務行政裁罰移送權，而無最終裁判權。
依49年5 月14日行政院台（49）財字第2676號令修正發佈之「財務案件處理辦法」第1 條「依法律規定應由法院裁定之強制執行之財務案件，除法令別有規定外，依本辦法處理之。」、第2 條第1 款「本辦法所稱財務案件，指左列各款而言：一、依財務法規『送由法院裁定科以罰鍰』或……之案件。……」及第16條「『罰鍰案件』移送法院裁定時，應具移送書記載左列各款事項……」。復參酌80年8 月16日財政部台財稅第000000000 號令修定發佈之「台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4 點「違章漏稅及檢舉案件處理時限如左：（一）受理……（五）移罰：無須補繳稅款者，於『申辯核定後或申辯期限屆滿後』7 日內辦理。須補徵稅款者，於『補徵稅額確定後』7 日內辦理。（六）抗告或答辯：抗告依稅法規定期限辦理。答辯應於收到抗告狀副本後，依法院指定期限提出答辯。如法院未指定者，應於7 日內提出。」、第33點「補稅案件於繳納期限屆滿30日後，於10天內由審理單位向行政救濟單位或業務單位查明『有無依法提出行政救濟』，如經依法定程序提出者，行政救濟單位或業務單位應回報審理單位『暫緩移送法院裁罰』，俟其程序終了，再行依法處理。」得知在81年11月23日增訂稅捐稽徵法第50條之2 、第50條之4 之前，有關違反稅捐稽徵法及各稅法罰鍰案件之裁罰，其屬無須補繳稅款者，係於申辯核定後或申辯期限屆滿後7 日內，其屬補徵稅款者，係於補徵稅額「確定後」7 日內，移送司法院所屬地方法院指定財務法庭專庭「裁定」，受裁定人再依裁定結果繳清「罰鍰」，受裁定人若有不服，依前揭辦法第25條規定，係於各種稅法所定期間內提起「抗告」，罰鍰之「救濟程序」準用刑事訴訟程序採「司法救濟途徑」，脫離稅捐稽徵法第35條有關「申請復查」、第38條第1 項有關「提起訴願及行政訴訟」及同條第2 項有關「行政救濟程序」終結決定或判決「應退稅款」者應「加計利息」一併退還之適用。由於以上所述稅捐稽徵機關對於「罰鍰」只有移送權而無最終裁判權，「罰鍰」係於「應納稅額」經「確定以後」，才由稽徵機關移送地方法院財務法庭裁定之客觀事實，因無適用「加計利息」規定之餘地，乃稅捐稽徵法第49條但書規定「但……第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，自有其區隔性之立法目的。
b.65年10月22日公佈之稅捐稽徵法第35條第1 項第
1 款有關按繳款書所列「稅額」繳納三分之一或二分之一稅款，方得申請復查；及現行條文第39條第1 項、第2 項第1 款有關對復查決定「應納稅額」繳納半數後，依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行，該二條文所稱「應納稅額」，並不包括「罰鍰」在內。故同法第49條後段規定「但……第38條關於『加計利息』之規定，對於『罰鍰』不在準用之列。」稽徵機關為糾正納稅義務人「故意藉行政救濟程序拖延納稅」之現象，乃於65年10月22日總統令公佈之稅捐稽徵法第35 條 第1 項第1 款規定「經稅捐稽徵機關核定之案件，除依稅法規定，不得提出異議者外，納稅義務人如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有『應納稅額或應補徵稅額』者，應於繳款書送達後，在規定繳納期間內，『遺產稅按繳款書所列稅額繳納三分之一稅款』，於繳納期間過後2 個月內申請復查；『其餘申報各稅按繳款書所列稅額繳納二分之一稅款』，於繳納期間過後20日內申請復查。……」另於79年1 月24日總統令公佈修正之稅捐稽徵法第39條第1 項、第2項第1款規定「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人『對復查決定之應納稅額繳納半數』，並依法提起訴願者。」由於該二法條規定均要求納稅義務人對處於行政救濟中尚未確定之「應納稅額」（即通稱之「本稅」）須預先繳納一部份，而基於確保納稅義務人依前揭條文於應納稅額未確定前先行繳納三分之一或半數稅款之「相對性權益」，遂於同法第38條第2項規定，將來如經「復查、訴願或行政訴訟」等程序終結決定或判決應「退還稅款」時，則按日「加計利息」一併退還。
而參諸財政部80年1 月19日台財稅第000000000號函釋「……納稅義務人依稅捐稽徵法第39條第
2 項第1 款規定，繳納應納稅額之半數者，所稱『應納稅額』係指『本稅』而言，……」。故於法令規定訴願人對「罰鍰」不服，而提起行政救濟時，均不若「本稅」需依法繳納三分之一或二分之一方得申請復查（修正前第35條規定），於提起訴願時，亦無需繳納二分之一「罰鍰」，否則遭稽徵機關移送法院強制執行（第39條規定）之適用。故常理下，納稅義務人基於保留最大可運用資金於己之考量，必定不會在行政救濟確定前自行「預繳罰鍰」，而犧牲對該筆資金之使用權及收益權，必等到行政救濟程序終結決定或判決後，若納稅義務人敗訴，才依限繳納。若納稅義務人勝訴，則該「罰鍰」由處分機關依法核減或註銷，也就完全沒有稅捐稽徵法第38條第2 項及第3 項有關加計利息一併退還或一併徵收之問題產生。基此法理，稅捐稽徵法第49條規定「但……第38條關於『加計利息』之規定，對於『罰鍰』不在準用之列。」，以資簡化，亦有其平衡性之考量。
B.稅捐稽徵法增修第50條之2 及第50條之4 之後，稅捐稽徵法第49條但書規定，原應配合更迭後之行政行為，加以修正，俾使同法第38條關於「加計利息」之規定，亦適用於「罰鍰」。
前段所陳「罰鍰」於「本稅確定」後，由地方法院財務法庭專庭「裁定」之情況，嗣於81年11月23日總統令公佈增訂稅捐稽徵法第50條之2 「依本法或稅法規定『應處罰鍰』者，『由主管稽徵機關處分之』，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依『行政救濟程序』辦理。……」及同法第50條之4 「依本法或稅法規定『應處罰鍰』之案件，於本法修正施行前尚未移送法院裁罰者，依本法之規定由『主管稽徵機關』處分之……」後，有關罰鍰之處罰及救濟程序產生巨大變革，原由法院裁罰之情況，改由主管稽徵機關處分，即回歸行政罰由行政機關處分之正常體制。至此，主管稽徵機關處分之罰鍰案件，不適用稅捐稽徵法施行細則第14條第3 款有關由法院「裁定」處以罰鍰及同條第4 款有關不服法院「裁定」時，於接到法院裁定後10日內提出「抗告」之規定。受處分人如有不服，其行政救濟程序，參照稅捐稽徵法第49條「……罰鍰等，……準用本法有關稅捐之規定。……」，應依稅捐稽徵法第35條有關「申請復查」之規定及依同法第38條第1 項有關「提起訴願及行政訴訟」程序辦理。基上所述，由於「罰鍰」之行政裁量權，已隨著稅捐稽徵法第50條之2 及第50條之4 之增訂，回歸到行政機關自為行政處分之立法設計目的，則原為配合「罰鍰」於「本稅」確定後專由地方法院財務法庭裁罰，方於稅捐稽徵法第49條但書規定「第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列」之明文，與更迭後之行政行為大相逕庭，而異其旨趣，該但書規定回應配合客觀實際之行政作為加以修正，俾使同法第38條關於「加計利息」之規定，一併適用於「罰鍰」。惟一方面修法不易，另一方面，財政部為謀求解決已頒前揭二函釋作為「罰鍰加計利息退還」之依據，雖未明文指出經「行政救濟確定者」亦有適用，但依最高行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議意旨，稅捐稽徵法第38條第2 項，無排除未經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款（包含本稅及罰鍰）者加計退還之效力，依此而論，則經更嚴密司法審查之「行政救濟確定應退還稅款者」，理所當然應有前揭函釋之適用自明。
③綜上所陳，本案因被告違法之罰鍰處分，致原告溢繳
罰鍰7,378,000 元，被告已依鈞院91年11月19日和解筆錄將系爭罰鍰全數註銷，並開立國庫支票交付原告在案。原告請求加計利息退還，依舉重明輕原則，被告自應依前揭財政部89年6月3日函釋，參照最高行政法院86年8 月份庭長評議聯席會議決議意旨，「罰鍰部分」既「經原處分機關核准退還，依法即應加計利息退還」方符法制。並應參諸財政部90年2月2日會商結論第9點依稅捐稽徵法第38條第2項規定，加計利息一併退還。被告援引稅捐稽徵法第49條但書規定，予以否准，美其名為「依法行政」，實則違反「加計利息退還」之公平正義及平等原則。
⑷與原告同屬溢繳罰鍰請求加計利息退還之財政部第0000
0000號訴願案，財政部台灣省中區國稅局90年12月27日中區國稅法字第0900077951號答辯略以「……本件訴願人系爭已納之半數罰鍰653,400 元應加計利息退還乙案，業經原處分機關所屬台中市分局於90年10月12日以中區國稅中市字第0900037029號函復訴願人：『所請加計利息退還繳納之81年度綜合所得稅罰鍰1,306,800 元之半數653,400 元乙案，有自原繳納該半數罰鍰653,400元之日（87年2 月26日）起至填發國庫支票日（90年3月16日）止之期間利息計128,509 元，俟退稅支票手續辦妥後另案通知具領，請查照。』等語到部」等語，財政部並據此以「原處分已撤銷不存在、訴願標的已消失」，作成「訴願不受理」之決定在案，本案屬相同案件，依行政程序法第6 條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」之「行政行為平等原則」，訴願決定機關應撤銷被告復查決定及原處分始為適法，詎竟以訴願決定駁回原告之訴，已違反「平等原則」。
6.附表中繳納日期83年12月31日及87年1 月13日之2 筆本稅，被告是從原告繳納之日起開始計算利息，而非核定之日，因此繳納日期為82年5 月31日之本稅及利息也應該要同樣處理，自原告繳納之日起開始計算應退金額。
7.綜上，請鈞院判決如訴之聲明並判決著令被告機關應加計之利息補退6,881,246 元（詳如附表），俾符法制。
㈡被告主張之理由：
1.按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為稅捐稽徵法第38條第2 項及第49條所明定。又「營利事業所得稅及綜合所得稅經行政救濟程序確定應退還之溢繳稅款，不論原核定為退稅、補稅或免徵免退，均應加計利息一併退還。如原核定為退稅，經行政救濟確定增加退稅者，應依財政部74年台財稅第14819 號函規定，自稽徵機關初查核定退還稅款之日起算。原核定為補稅，經行政救濟確定應退稅者，其退還補徵稅款部分，應依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，自納稅義務人繳納二分之一稅款之日起算；其退還暫繳或扣繳稅款部分，則自原核定後10日起算；原核定為免徵免退，經行政救濟確定應退稅者，亦以原核定後10日起算。」復經財政部74年9 月11日台財稅第21882 號函釋在案。
2.本件原告81年度營利事業所得稅結算申報，依行為時所得稅法第72條規定申請延期至82年5 月31日辦理，並自行申報應納稅額為71,499,730元，抵減扣繳稅款1,325,688 元後，自繳稅額70,174,042元並加計利息939,357 元；嗣於83年12月31日申請更正申報資料，並自行補繳稅額7,511,
854 元及加計利息920,828 元。案經被告初查核定補徵稅額5,852,919 元，並處罰鍰7,378,200 元，原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回。原告於87年1 月13日繳清前揭補徵稅款、罰鍰及行政救濟利息113,538 元。惟原告仍表不服，前向大院提起行政訴訟，嗣經原告與被告達成司法和解，將其81年度營利事業所得稅變更全年課稅所得153,193,378 元核計應納稅額為38,288,344元，罰鍰部分則予以註銷。被告乃依該和解筆錄，核定退稅金額為本稅47,610,525元（計算式：71,499,730＋7,511,854 ＋113,538,＋920,828 ＋5,852,919 －38,288,344＝47,496,987）、罰鍰7,378,200 元，並加計行政救濟利息26,065,964元退還原告。原告不服，主張其82年5 月31日自繳溢繳本稅33,211,386元、滯納利息438,481 元｛計算式：已納加計利息926,489 －核定應自繳稅額（核定應納稅額38,288,344－扣繳稅額1,325,688 元）×利率7.9%×61/365＝438,481 ｝、83年12月31日更正補報自繳本稅7,511,854元、加計利息920,828 元及87年1 月13日繳納罰鍰7,378,
200 元部分，均應自繳納之日起，分別按繳納日之郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率7.9 % 及5.95% 加計行政救濟利息退還。申經被告復查決定略以，系爭應退還本稅33,211,386 元 係原告申報自行繳納稅額，被告依財政部74年9 月11日台財稅第21882 號函釋意旨，以系爭事件最初核定日83年7 月14日之10日後起算加計行政救濟利息退還，尚無不合等由，除就結算申報自繳之加計利息438,481元部分，准予加計行政救濟利息257,406 元退還原告外，其餘復查之申請予以駁回。
3.茲原告訴稱略以，（一）原告於82年5 月31日溢繳之自繳稅款33,211,386元及利息438,481 元，依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，應自「原告繳納稅款之日」（即82年5 月31日起）至填發國庫支票之日（91年12月11日）止（計3,
361 天），按「繳納稅款之日」（即82年5 月31日）之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計利息退還，被告卻引用財政部74年9 月11日台財稅第21882 號函，以「原核定後10日內」自83年7 月24日起至91年12月
11 日 止（計3,061 天）按83年7 月24日之郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率7%，按日加計利息，少退還加計利息4,724,719 元，顯然於法不合。（二）溢繳罰鍰7,378,
200 元部分，依財政部90年1 月2 日台財稅第0000000000號函釋伍、會商結論：第1 點有關因適用法令錯誤或計算錯誤，不論係「稽徵機關」或「納稅義務人」適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。第9 點納稅義務人依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳稅款，其如退還滯納金、利息或罰鍰應否再加計利息退還。依稅捐稽徵法第49條規定滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰既準用稅捐之規定，宜與稅捐作相同之處理，即宜加計利息2,156,527 元退還，被告引用稅捐稽徵法第49條後段「但…第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」規定，據以否准原告所請，不合稅捐稽徵法情理，更與租稅公平課徵之精神違背云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。另依稅捐稽徵法第38條立法意旨：「現行各稅法對行政救濟程序規定不一，為簡化程序，加速訴願案件之處理起見，特予統一規定，訴願前必須先申請復查，不服復查決定者，依法提起訴願及行政訴訟。根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定。故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允。」觀之，本法條係就稅捐稽徵法第35條所定對核定稅捐處分不服之復查救濟程序，予以補充其後續之救濟及處理原則，故其係針對「核定稅捐處分」所為之規範，則該法條所稱加計行政救濟利息之起算日為自繳納「該項稅款」之日起算，自係指核定之「稅捐處分」，尚不含自行申報繳納部分，此部分亦經財政部74年9 月11日台財稅第2188 2號函：「營利事業所得稅及綜合所得稅經行政救濟程序確定應退還之溢繳稅款，不論原核定為退稅、補稅或免徵免退，均應加計利息一併退還。……原核定為免徵免退，經行政救濟確定應退稅者，亦以原核定後10日起算。」釋明在案。本件原告主張就申報自繳稅款33,211,386元及利息438,481 元，應自原告繳納稅款之日起算，並按「繳納稅款之日」之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計利息退還乙節，核與前揭規定不符，自不足採。另原告主張系爭罰鍰處分，業經行政救濟程序確定註銷，其已納罰鍰7,378,200 元，應依財政部90年1 月
2 日台財稅第0000000000號函釋，與稅捐作相同之處理，加計行政救濟利息2,156,527 元退還乙節，經查財政部前揭函釋係就稅捐稽徵法第28條所為之解釋，核其法條規範與同法第38條並非相同，尚難援引比照適用。又稅捐稽徵法第49條但書明文規定：「但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，是已納之罰鍰縱經行政救濟確定註銷者，亦無稅捐稽徵法第38條第2 項加計行救利息退還之適用。綜上，本件被告自最初核定稅捐之日10日後起算加計行救利息及罰鍰部分未予加計行救利息一併退還，均係本於租稅法律主義，依法行政之當然結果，揆諸首揭規定，並無不合，茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒋至退還本稅之起算日，究竟應以繳納日或最初核定日之爭
議，目前法院尚無相同案例，被告對於相同案情之審核，均以「最初核定日」為起算日。至於罰鍰不加計利息部份，本件既經訴願決定，訴願決定機關亦是支持被告之做法。
5.原告主張繳納日期為82年5 月31日之本稅及利息部分應自原告繳納之日起開始計算應退金額乙節。由於稅捐稽徵法第49條規定尚未修正，因此被告依法行政而為原核定。原告所舉中區國稅局的案例，僅為個案而已，本件不能援用。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於82年5月31日溢繳之自繳稅款33,211,386元及利息438,481元，應自「原告繳納稅款之日」（即82年5 月31日起）至填發國庫支票之日（91年12月11日）止（計3,361 天），按「繳納稅款之日」（即82年5 月31日）之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計行政救濟利息本稅部分4,663,152 元及利息部分差額61,567元；又原告溢繳罰鍰7,378,200 元，應自原告繳納之日（即87年
1 月13日起）至填發國庫支票之日（91年12月11日）止（計1,793 天），按繳納日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率5.95% ，按日加計行政救濟利息2,156,527 元退還，以上合計6,881,246 元，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：關於本稅及利息部分，稅捐稽徵法第38條第2 項係就同法第35條所定對核定稅捐處分不服之復查救濟程序，予以補充其後續之救濟及處理原則，故其係針對「核定稅捐處分」所為之規範，則該法條所稱加計行政救濟利息之起算日為自繳納「該項稅款」之日起算，自係指核定之「稅捐處分」，尚不含自行申報繳納部分；至罰鍰部分，依同法第49條但書之規定不準用加計利息之規定，復查決定並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按稅捐稽徵法第38條規定：「（第1 項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2 項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。……」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第
6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」。
五、是本件之爭執，在於：㈠納稅義務人自行申報繳納之稅款及其利息，經行政救濟確定
有溢繳者，其應退回之行政救濟利息應自繳納之日起算，或自被告最初核定之日起算？㈡罰鍰經訴訟上和解註銷者，被告退回罰鍰時應否加計利息？
六、關於原告自行申報繳納之稅款及其利息部分：㈠按稅捐稽徵法第38條第2 項已如前引，關於加計利息之規定
，尚有同條第3 項復規定以：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」㈡查稅捐稽徵法係65年10間制定並公布，案關之第38條第2 項
及第3 項雖曾於79年間修正，惟其修正理由為：「利率自由化後，為期統一適用，爰將第2 項、第3 項中有關利率之規定，參照關稅法第25條規定改依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息，以符實際。」，而修正前條文為：「經復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款者，稅捐稽徵機關，應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內，予以退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」「經復查、訴願或行政訴訟確定應補繳稅款者，稅捐稽徵機關，應於復查決定或接到訴願決定書或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」㈢又查稅捐稽徵法第38條第3項及第2項，於65年財政部所提之
草案，分別為第37條第2 項：「依訴願決定應補退還稅款者，稅捐稽徵機關應於接到訴願決定書正本後十日內予以退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、第37條第3 項：
「經訴願決定應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到訴願決定書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
」及第38條：「經復查、再訴願或行政訴訟確定後應退還或補繳之稅款，準用前條有關加計利息之規定。」而財政部所提出之立法理由僅說明：「凡經訴願決定之訴願案件，其應退或應補之稅款，均應加計利息予以退補。」「在復查再訴願階段確定之案件，其有應退或補繳之稅款，及行政訴訟判決應退之稅款，自應準照前條規定加計利息退補以資一致。
」嗣於立法院審查會將上開條文併為同一條，並列為第38條，此有立法院公報第65卷第79期第82頁及第83頁在立法院網站法律資料庫可憑。
㈣自以上關於稅捐稽徵法第38條第2 項之立法草案及說明、公
布之條文，乃至於修正後之條文可見，關於按退稅額加計利息返還納稅義務人之起算點，一直都規定以「自納稅義務人繳納該項稅款之日起」，被告或財政部如認為該項規定既係核定乃至於行政救濟確定之後續處理（事實上此與利息之起算點無必然之關聯），應限縮在「自稽徵機關初查核定退還稅款之日起算」，自應於立法之初或者另外提案送請立法院修正，而非就法律之明文，擅為不利於納稅義務人之限縮解釋。
㈤是原告主張被告應返還原告按退稅額33,211,386元及退還利
息438,481元，自原告繳納稅款之日即82年5月31日起至填發國庫支票之日91年12月11日止（計3,361天），按82年5月31日之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率7.9%，按日加計行政救濟利息之本稅部分差額4,663,152 元及利息部分差額61,567 元（詳如附表），合計4,724,719 元，於法有據。
七、關於罰鍰部分：㈠按稅捐稽徵法第49條明文規定，同法第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，已如前述。
㈡又按行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議以：「按稅
捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2 項、第3 項、第48條之1 第2 項及參酌民法第182 條第2 項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2 項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。
」揆上開決議旨在對於法律無明文之公法上不當得利請求返還之範圍，為漏洞之填補。
㈢反觀稅捐稽徵法第38條關於已繳納之稅款，如因行政救濟確
定而發生溢繳稅款之公法上不當得利，關於納稅義務人得請求返還之範圍，已明文規定須加計利息返還；又已繳納之利息，因行政救濟確定而發生溢繳利息之公法上不當得利，其得請求返還之範圍，依同法第49條前段規定則準用關於稅捐之規定，須加利息返還，先予指明。至已繳納之罰鍰，其如因行政救濟確定而發生溢繳罰鍰之公法上不當得利，納稅義務人得請求返還之範圍，則因同法第49條但書已有不準用第38條加計利息之明文規定，此際無法律漏洞存在，無須填補，更不得為反於法律明文之解釋或類推適用。況由前揭稅捐稽徵法第38條第2 項及第3 項之規定可知，無論係應退或應補之稅款，均規定以應加計利息，此對於稽徵機關及納稅義務人均屬對等且公平；而就罰鍰言，對於應補之罰鍰，稅捐稽徵法並無加計利息之規定，是對於應退之罰鍰，規定不加計利息，亦屬公平合理，無如原告所稱之僅係前曾由普通法院財務法庭裁處罰鍰時之產物。
八、綜上所述，原告主張被告應自原告繳納系爭稅款及利息之82年5 月31日起至91年12月11日止，按日加計利息一併退還利息差額4,724,719 元（按應退稅款加計之利息差額4,663,15
2 元及按應退利息加計之利息差額61,567元，詳如附表所示），於法有據，原告主張關於系爭罰鍰加計利息部分，於法無據，從而，原告訴請被告退還利息於4,724,719 元之範圍內，為有理由，應予准許，逾此部分之請求，則無理由，應予駁回；又原處分係依職權自原核定作成之日起，就系爭稅款及利息加計利息退還原告，而未就系爭上開2 部分併作成退還之意旨，核原處分、復查決定及訴願決定既在退還加計之利息，對於原告並無不利，原告訴請撤銷，尚屬無據，爰併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 徐 子 嵐