臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01488號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年3月8 日院臺訴字第0950082728號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為恆麗實業股份有限公司（以下簡稱恆麗公司）負責人及清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）81、87及88年度營利事業所得稅 (均含滯納金、滯納利息)計新臺幣 (下同)1,561,581 元 暨91年營業稅、87年度營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及罰鍰、90年營業稅罰鍰計2,167,347 元，分別經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以92年8 月13日台財稅字第0920087392號及93年
7 月27日台財稅字第0930088985號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境。該局據以92年8月19日境愛岑字第0920089860號書函及93年7 月30日境愛岑字第09310860930 號函禁止原告出國。嗣原告以恆麗公司已清算完結，並經經濟部准予解散登記及法院准予清算完結備查，其法人人格已消滅，未獲分配之欠稅自得予註銷等語，申請解除出境限制。經被告以94年11月3 日台財稅字第0940091089號函復，略以據北區國稅局查復，原告逾期未提供恆麗公司清算之完整相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定已完成合法清算，與限制出境實施辦法第5條第5 款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應解除原告出境之限制。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張：
一、按欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請被告函請境管局解除其出境限制，此為限制出境實施辦法第5條第5 款所明定。次按依司法院大法官會議釋字第345 號解釋後段規定，依限制出境實施辦法第5 條規定，有該條所定
6 款情形之一時，應即解除限制出境。又營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制( 行政法院84年度判字第828 號判決參照) 。另因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制( 行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定) 。再被告機關79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定：「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制出境實施辦法第5 條第5款規定准予解除負責人出境限制。」又依據被告機關91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」
二、本件恆麗公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部93年12月22日經授中字第09333240460 號函核准解散登記在案。又經板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）94年2 月16日板院通民立94年度司字第72號核准清算人即原告就任備查在案。原告就任後依公司法第88條、第327 條通知及催報債權人報明債權，並整理恆麗公司之債權債務，經查恆麗公司之負債大於資產，原告即依公司法第89條規定向板橋地院聲請宣告破產，板橋地院以債權人僅有1 人，無宣告破產之必要為由，以94年度破字第18號裁定駁回在案。原告已將恆麗公司剩餘之財產全部分配繳交於欠稅機關，並經板橋地院於94年6 月14日以板院通民立94年度司字第202 號函准清算完結備查在案。故恆麗公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前開限制出境實施辦法第5 條第
5 款規定之適用，原處分及原決定未審酌引用於法顯有未合。
三、又公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關( 包括被告或行政院) 均無權否定其效力。本件被告或訴願決定機關
(即行政院) 並非公司法授權之主管機關，其對於恆麗公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻板橋地院核准清算完結之合法性，被告及訴願決定機關僅以原告逾期未提供相關帳證表冊等資料供核，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。且因90年度資產負債表上之資產淨值並不存在，倘確有該資產淨值存在，則被告儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，誠難令人心服。
四、末查，本件恆麗公司已依法解散清算，並經板橋地院依法核准清算完結備查在案，原處分及原決定竟引用司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結備之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分及原決定有適用法令不當之違誤。
乙、被告主張：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣10
0 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第
1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所明定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項，第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第33
1 條第3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號、84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號及被告機關68年7 月31日台財稅字第35267 號函釋有案。
二、本件原告為恆麗公司之負責人（亦為清算人），其81年、87年及88年度營利事業所得稅本稅分別為642,918 元、134,85
8 元及471,128 元，繳款書分別於86年4 月12日及92年3 月18日送達，展延限繳日期分別為86年4 月30日及92年4 月20日，截至92年7 月30日止累計欠稅金額1,561,581 元（含滯納金、滯納利息）；後又滯欠87年度營利事業所得稅暨罰鍰、90年度營業稅罰鍰及91年度營業稅本稅分別為451,904 元、361,500 元、798,600 元及399,310 元，繳款書分別於92年11月29日、93年3 月24日、93年4 月2 日及92年4 月3日送達，展延限繳日期分別為92年12月30日、93年4 月20日、93年4 月30日及92年5 月10日，截至93年7 月14日止累計欠稅金額2,167,347 元（含滯納金、滯納利息），皆已達前揭限制出境實施辦法第2 條第1 項所定限制營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂依前揭規定，分別以92年8 月
8 日北區國稅徵字第0921043536號及93年7 月22日北區國稅徵字第0931038292號函報被告核轉境管局限制原告出境，依法應無違誤。上開稅款除81年度營利事業所得稅已繳納129,
242 元並已逾法定徵收期間註銷及87年度營利事業所得稅已繳納109,696 元外，其餘稅款尚未繳納，併予敘明。
三、原告訴稱：恆麗公司已踐行法定清算程序並經法院准予清算完結備查，且將公司剩餘財產全部分配繳交欠稅機關，已無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰云云，請求撤銷被告94年11月
3 日台財稅字第0940091089號函所為之處分及訴願決定，並解除其出境限制。然查恆麗公司係分別於94年1 月31日及94年5 月27日辦理93年度營利事業所得稅決、清算申報，惟其辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，列報「累積盈虧」為虧損2,022,843 元，「本期損益」為27,459元，而辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，列報含本期虧損之「累積盈虧」竟為虧損6,674,784 元；次查該公司86年度至89年底歷年資產負債表均列報尚未減除累計折舊之「機械設備」為10,072,358元，然90年度查無出售資產調節卻列報尚未減除累計折舊之「機械設備」僅為5,392,225 元，案經北區國稅局新莊稽徵所以94年8 月4 日北區國稅新莊一字第0940011921號函請原告於文到10日內提供該公司下列資料供查核：（一）85年度至清算終結截止之帳列原股東往來10,000,000元明細資料及資金流程。（二）87年度開始至清算終結截止償還負債部分，請其詳列清冊逐筆說明清償過程，並檢附相關帳冊、憑證及付款證明。（三）85年度開始至清算終結截止之出售資產明細表、進銷項憑證、買賣契約、資金流程及付款證明。（四）84年度開始至清算終結截止之各年度現金流量表及付款證明。惟原告逾期未提供清算公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料供查核。
四、再查原告訴稱恆麗公司90年度營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表上所載資產淨值資料，為「不存在」之數額，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值可言，惟因資產負債表係公司各項會計科目永續經營、多年「成果累積」之呈現，原告既坦言資產不存在，僅帳上虛有其表，益證恆麗公司編製結算申報財務報表及清、決算報表資料不實。再依稅捐稽徵法第30條第1 項及所得稅法第83條第1 項、第3 項規定，恆麗公司本即有提供證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關查核之義務，原告迄未提供恆麗公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定恆麗公司已依法清算完結。
五、又原告主張其於就任恆麗公司之清算人後已依法請北區國稅局申報債權在案，後向板橋地院聲請宣告破產，業經該法院以債權人僅有1 人，無宣告破產之必要為由裁定破產駁回，並無清算不合法情事。惟查恆麗公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本1,800,000 元，計漏報所得額1,800,000 元，致短漏報所得稅額451,904 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，案經北區國稅局查得，因該公司對上揭短漏報所得額未列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，違章事證明確，處罰361,500 元。該公司上述違章當然影響可提供予債權人分配之資產總額，顯有隱匿財產之情事，而原告迄仍未明確說明前揭隱匿資產流向，是清算人之責任並未解除，依被告機關68年7 月31日台財稅字第35267 號函釋，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，則本案與原告援引被告機關91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋意旨未盡相符，自無適用。
六、另原告引用被告機關79年10月27日台財稅第000000000 號函釋規定、前行政法院84年度判字第828 號判決、行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定及司法院大法官會議釋字第34
5 號解釋後段規定，認恆麗公司已依法清算完結，依前揭函釋規定、判決、再訴願決定及司法院大法官解釋，應解除原告出境，惟查恆麗公司尚未依法清算完結，核無該函釋規定及司法院大法官會議釋字第345 號解釋後段規定之適用；又前行政法院84年度判字第828 號判決，僅係個案判決，並非核定之判例，另行政院台84年訴字第21572 號再訴願決定，亦是個案決定，尚難執為本案應解除出境限制之論據。
七、揆諸首揭司法院秘書長（84）秘台廳民三字第04686 號及第10876 號函釋，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。本件原告迄未提供恆麗公司相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料供查核，尚難認定恆麗公司已依法清算完結，其法人人格即仍未消滅。本案經核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5 條第5 款規定不符，仍應繼續限制原告出境。本件原告所訴核無足採，原處分及訴願決定請予維持。
理 由
壹、程序方面：
一、本件被告之代表人原為呂桔誠，95年7月4日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先為敍明。
二、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面：
一、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5 條第5 款規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。‧‧‧」。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否踐行「適法完全」之清算而定，若未踐行「適法完全」之清算，例如清算人明知公司尚有違章漏稅情事，卻於造具清算表冊時為虛偽不實之記載，或違背公司法第88條或第327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續，法人積欠的稅捐及罰鍰債務即未消滅，自無從依限制出境實施辦法第5 條第5 款，解除其負責人出境之限制。
二、查原告係恆麗公司之負責人及清算人，該公司滯欠已確定之
81、87及88年度營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）計1,561,581 元暨91年營業稅、87年度營利事業所得稅（均含滯納金、滯納利息）及罰鍰、90年營業稅罰鍰計2,167,34
7 元，均已達前揭限制營利事業負責人出境之標準，被告依北區國稅局之函報，函請境管局限制原告出境，於法並無不合。原告雖主張恆麗公司已依法解散清算，並報經板橋地院以94年6 月14日板院通民立94年度司字第20號函准清算完結備查云云，惟該公司係分別於94年1 月31日及94年5 月27日辦理93年度營利事業所得稅決、清算申報，然其辦理89年度營利事業所得稅結算申報時，列報累積盈虧為虧損2,022,
843 元、本期損益為27,459元，而辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，卻列報含本期虧損之累積盈虧竟為虧損6,674, 784元；又該公司86年至89年底歷年資產負債表均列報尚未減除累計折舊之機械設備為10 ,072,358 元，然90年度查無出售資產調節，卻列報尚未減除累計折舊之機械設備僅為5,392,225 元，短期內大幅增加虧損、減少資產，已有不實之嫌，迨94年辦理93年度營利事業所得稅決、清算申報時，其所提出的資產負債表仍列報尚未減除累計折舊之機械設備僅為5,392, 225元。經北區國稅局新莊稽徵所乃以94年
8 月4 日北區國稅新莊一字第0940011921號函請原告提供該公司85年度至清算終結截止之帳列原股東往來10,000,000元明細資料及資金流程、87年度至清算終結截止償還負債部分之逐筆清償過程，並檢附相關帳冊、進項憑證及付款證明、
85 年 度至清算終結截止之出售資產明細表、進銷項憑證、買賣契約、資金流程及付款證明，暨84年度至清算終結截止之各年度現金流量表及付款證明資料，惟原告迄未提供上開相關資金收支流程、帳冊及憑證等相關資料供核。參以原告於起訴狀自認恆麗公司90年度營利事業所得稅結算申報所附之資產負債表上所載資產淨值資料，為「不存在」之數額，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值可言等語觀之，益證恆麗公司編製結算申報財務報表及解散清算報表資料不實。又恆麗公司辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，虛列營業成本1,800,000 元，計漏報所得額1,800,000 元，致短漏報所得稅額451,904 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，案經北區國稅局查獲，除補稅外，並處罰鍰361,500 元在案，惟該公司未將上揭短漏報所得額列入清算，又未對該違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金收支流程、帳冊、憑證等資料供查核，足以影響可提供予債權人分配之資產總額，顯有隱匿財產，未確實造具清算表冊情事，尚難認定恆麗公司已踐行「適法完全」之清算，揆諸前開說明，其雖經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。則恆麗公司法人人格既未消滅，其積欠的稅捐及罰鍰債務即未消滅，自無從依限制出境實施辦法第5 條第5 款，解除其負責人出境之限制。被告否准原告申請解除出境限制，於法亦無不合。又恆麗公司既未依法清算完結，即與原告援引79年10月27日台財稅字第790321383 號、91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋意旨未盡相符，自無適用上開函釋之餘地。另依司法院釋字第345 號解釋，限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項規定授權訂定，其第2 條第1 項規定並未逾越法律授權之目的及範圍，尚無違憲之虞，併此敍明。
三、綜上所述，原否准解除限制出境之處分認事用法既無違誤，訴願決定予以維持，即無不合，原告仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告解除其限制出境云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 楊 莉 莉法 官 林 文 舟上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
書記官 林 俞 文