臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01489號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年3月8日府訴字第09570002200號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於68年6月7日因買賣取得臺北市○○區○○段2小段175地號土地之單獨所有權，面積377 平方公尺，其地上房屋為臺北市○○區○○街○○○ 巷○○號，該房屋原為原告之父翁錫輝所有，嗣翁錫輝於90年9 月9 日死亡後，該房屋由繼承人翁蔡玉治、翁樸山、翁樸棟、翁凱、翁娟娟及原告等6 人所公同共有。原告所有之系爭土地復經臺灣臺北地方法院民事執行處進行抵押物拍賣程序，於94年5 月26日由上陽建設股份有限公司買受，並經臺灣臺北地方法院民事執行處以94年
6 月8 日北院錦92執午字第11953 號函，通知被告所屬大安分處核算土地增值稅。經該分處按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）15,759,346元，並以94年6 月14日北市稽大安丙字第09460983201 號函通知原告，系爭土地如符合自用住宅用地要件，請其於文到30日內提出申請，原告旋於94年7 月7 日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處查得坐落系爭土地上之房屋為原告、翁蔡玉治、翁樸山、翁樸棟、翁凱、翁娟娟等6 人所公同共有，遂按原告及其母親翁蔡玉治之應繼分比例核算該房屋所占系爭土地應有部分計有125.66平方公尺部分，得適用自用住宅用地稅率，乃以94年7 月19日北市稽大安丙字第09461124401 號函，通知原告系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為125.66平方公尺，並更正系爭土地之土地增值稅額為12,112,569元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告所屬大安分處按原告及其母翁蔡玉治等2人持有房屋（六分之二）部分核准土地面積125.66平方公尺（377×2÷6＝125.66）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘251.34平方公尺仍按一般用地稅率課徵，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈臺北市○○街○○○巷○○號既係先父所購置，系爭房屋及
土地於拍賣前原告、先父、家母翁蔡玉治、胞兄翁樸山均設籍並居住，迄未出租或供營業之用。先父於90年9月9日去世所遺系爭房屋，既經被告查明係由家母及兄弟妹等6人所共同繼承而公同共有，並非分別繼承而持分，自應全部適用土地稅法第9條規定之自用住宅稅率；且本件與被告所援引財政部74年4月8日台財稅字第14301號函及82年5月3日台財稅第000000000號函釋土地與房屋一併繼承之情形不同，被告援引上函以應繼承之比例核算土地增值稅似有違公平原則，且逾越土地稅法第9條及施行細則第4條之規定。
⒉民法第1147條雖規定先父去世時家母及兄弟妹等6人有
繼承先父所有遺產之權，惟先父去世後胞兄翁樸山向法院申請限定繼承，並經臺灣臺北地方法院90年度繼字第788號民事裁定在案，且先父所遺負債大於遺產之情形下，非僅無法繼承遺產尚需承擔先父之債務。再者，民法亦規定不動產以登記為要件，上開房屋名義上仍屬先父，是以本件有土地稅法第9條及同法第34條之適用。
被告以原告有繼承權為由，推定原告依繼承人比例課徵土地增值稅，顯與司法院大法官釋字第218號解釋意旨有違云云。
⒊提出本件訴願決定書、原告父親遺產及負債清冊、臺灣
臺北地方法院90年度繼字第788號民事裁定及財政部臺北市國稅局遺產稅免稅證明等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告於68年6月7日取得坐落臺北市○○區○○段2小段
175地號土地面積377平方公尺，地上建物臺北市○○區○○街○○○巷○○號，原為原告父親翁錫輝持有，翁錫輝於90年9月9日死亡，依民法第1147條及第1151條之規定，上開建物由原告等6人公同共有。按土地稅法施行細則第4條規定。本法第9條所稱之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。系爭建物自90年9月9日起由原告等6人公同共有，依財政部74年4月8日台財稅第14031號函釋略以。該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算等語，及該部82年5月3日台財稅第000000000號函釋略以，說明二、本案高××繼承土地、房屋，土地部分既已辦竣繼承登記，其申報土地移轉現值自應受理，至其自用住宅用地面積，…以高××得繼承房屋之應繼分面積比例計算…，本案房屋之納稅義務人雖因未辦竣繼承登記仍為高○○名義，實際上應為各繼承人所有，故僅得就高××應得繼承房屋比例計算等語。被告所屬大安分處按原告及其母翁蔡玉治等2人持有房屋（六分之二）部分核准土地面積125.66平方公尺（377×2÷6＝125.66）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘251.34平方公尺仍按一般用地稅率課徵，洵屬有據。
⒉關於原告主張援引財政部82年5月3日台財稅第
000000000號函釋，其意旨在於係多人繼承房屋及土地應依每人繼承房屋之應繼分面積比率計算，與原告僅繼承房屋未繼承土地之情形不同乙節。本件系爭土地雖為原告1人所有，惟地上建物為原告及其母等6人公同共有，被告所屬大安分處依上開函釋規定意旨，就原告及其母繼承建物之應繼分面積比例，計算適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為125.66平方公尺，並無不合等語。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」；「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分…其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之…。」，土地稅法第9條及第34條第1項各定有明文。次按「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」，土地稅法施行細則第4條定有明文。又財政部74年4月8日臺財稅第14031號函釋略以，土地所有權人出售之土地，其地上房屋為平房，如該房屋所有權屬其本人或其配偶、直系親屬與他人共有時，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按房屋所有權持分比例計算等語；財政部82年
5 月3 日臺財稅第000000000 號函釋略以，高××先生申報土地移轉現值，其繼承土地既已辦竣土地繼承登記，自應受理；其自用住宅用地面積如何計算請參照本部74年4 月8 日臺財稅第14031 號…函釋辦理。說明：二、本案高××繼承土地、房屋，土地部分既已辦竣繼承登記，其申報土地移轉現值自應受理，至其自用住宅用地面積，如符合自用住宅用地要件者，得參照上揭部函規定，以高××得繼承房屋之應繼分面積比例計算。且繼承係因被繼承人死亡而開始，為民法第1147條所明定，本案房屋之納稅義務人雖因未辦竣繼承登記仍為高○○名義，實際上應為各繼承人所有，故僅得就高××應得繼承房屋比例計算等語，該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及房屋稅主檔現值查詢畫面、系爭土地地政—土地所有權部查詢畫面、建物所有權狀、系爭房屋戶政連線戶籍資料查詢畫面、戶口名簿等件影本附原處分卷可稽。依前述兩造主張之意旨，原告主張系爭房屋係由其母親及兄弟妹等6 人共同繼承而公同共有，自應全部適用土地稅法第9 條規定之自用住宅稅率；且本件與土地與房屋一併繼承之情形不同，被告以應繼承之比例核算土地增值稅，有違公平原則，且逾越土地稅法第9 條及施行細則第4 條之規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱系爭房屋為原告及其母與兄弟妹等6 人公同共有，被告所屬大安分處就原告及其母繼承建物之應繼分面積比例，依法計算適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為125.66平方公尺，並無不合等語，資為爭議。
三、本件原告雖主張系爭房屋係由其母親及兄弟妹等6 人共同繼承而公同共有，且系爭房屋亦無出租或供營業之用，應全部適用土地稅法第9 條規定之自用住宅稅率云云。惟按土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條規定，所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，無出租或供營業用之住宅用地，且以該土地上之建築改良物係屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限；且地上房屋所有權屬房屋所坐落土地所有權人或其配偶、直系親屬與他人共有時，該土地適用自用住宅用地稅率之面積，應按土地所有權人或其配偶、直系親屬之房屋所有權持分比例計算，始為公允，而符合前開法條之規範意旨。經查，本件坐落系爭土地上之房屋為原告及其母親翁蔡玉治、與兄弟姊妹翁樸山、翁樸棟、翁凱、翁娟娟等6 人所公同共有，依上開規定及說明，本件系爭土地上之房屋所有權，其屬土地所有權人即原告與其母親翁蔡玉治所有之部分，始有自用住宅用地稅率之適用。此與土地為被繼承人所有，房屋為其配偶、直系親屬等全體繼承人共有，則該土地依土地稅法第9 條及同法施行細則第4 條規定得全部適用自用住宅稅率之情形不同，自不得等而視之。是以被告按原告及其母親翁蔡玉治之應繼分比例，核算該房屋所占系爭土地應有部分計有
125.66平方公尺部分得適用自用住宅用地稅率，於法並無不合。原告上開主張，核係對於法令之誤解，並不足採。
四、從而，被告所屬大安分處按原告及其母翁蔡玉治等2人持有房屋（六分之二）部分核准土地面積125.66平方公尺（377×2÷6＝125.66）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，餘
251.34平方公尺仍按一般用地稅率課徵，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 蕭純純