臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01425號原 告 甲○○訴訟代理人 魏啟翔 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月9日台財訴字第09400599470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年間轉讓宏正自動科技股份有限公司（以下簡稱宏正公司）股票 200,000股予張立言，未能提示已收取價款新臺幣（下同）23,280,000元之證明，另轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，無償免除狄君應付價金4,800,000元之債務，涉及贈與，被告函請原告於文到 10日內補報贈與稅，其未依限申報，經被告核定贈與總額28,080,000元，應納稅額7,242,200元，並處罰鍰7,242,200元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告系爭年度贈與總額28,080,000元，應納稅額7,242,200元，並處罰鍰7,242,200元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈對原告出售宏正公司股票予張立言旋即遭宏正公司及其子公司事實經過之陳述：
⑴原告係宏正公司之股東。前因原告已長年在美，無意
再持有其在國內投資之前開股份，於是在88年起即與弟張立言與狄建暉協議，將其所持有之普通股股票200,000股及 40,000股同意讓與張立言、狄建暉。於股票未交割前，因原告即需用資金，張立言便先於同年8月5日以外匯轉帳原告美金405,038.23元供其調度。
嗣於原告同年9 月間返國時，再由雙方經由未上市民間股務仲介參考當時宏正公司股票於國內未上市股票之行情，由雙方訂出每股新台幣120元，總計24,000,000元整，分前後2 期支付之交易條件，復經雙方於9月8 日簽訂「股票轉讓契約書」以作股款價格之書面憑證，張立言並即依約開立9月15日票載金額為720,000元之支票，支付約定之頭期股款。雙方並在9月8日、10日前後完成繳納證交稅及股票背書交付等程序，並將後續股款待與前開之匯款金額作一結算。以上復有華南商業銀行台中分行核章之外匯匯款單、支票正反面影本及財政部臺灣省中區國稅局證券交易稅繳款書等影本在原處分卷內可稽。
⑵當時宏正公司股票係未上市股票，於股務作業上，需
由買受人或委託民間股務仲介前往股票發行公司之股務單位辦理過戶。詎料，本件各買受人於取得背書股票後分別向宏正公司請求辦理過戶時，宏正公司就系爭股票之過戶及後續年度股息之發放作業，均以該公司與本件原告在美涉有投資爭議且已遭該公司美國子公司ATEN Research Inc.（下稱「美國ATEN公司」）執行假扣押為由，百般藉詞加以阻撓（「ATEN」同為宏正公司之公司英文名稱）。張立言及狄建暉要求原告協助處理未果後，並尋求當時證券主管機關證期會、公司主管機關經濟部提出申訴，復分別由張立言、狄建暉分別向臺灣臺北地方法院、臺灣士林地方法院起訴請求宏正公司辦理股東名簿變更登記及發放歷年股利之民事訴訟（見原處分卷內之各審判決影本），該民事訴訟至今仍未完全終結，此有最近之司法判決即台灣高等法院93年度重上字第 620號民事判決書可證，惟宏正公司已上訴三審法院，至本件起訴之日止均尚未定讞。因宏正公司2 度對訴訟結果均提出上訴至第3 審，訴訟程序拖延多年，非但造成系爭股票無法於行情佳時即可出售獲利，後續應配歷年股利更遭宏正公司拒絕配發，再因市場中宏正公司股票產生跌價，使該未能過戶之系爭股票嗣後實已無原先締約時之 120元價格（經法院判決宏正公司過戶後，張立言賣出老股之市價僅餘每股80元上下，鈞院可向宏正公司當時之股務代理商「大華證券股份有限公司」，設台北市○○○路○段○號5樓。調閱可稽）；為填補張立言因系爭股票及股利歷數年均無法處分所受損失、訴訟結果之風險，以及訴訟時間與勞費開支成本（至今尚有後續股利遭宏正公司以法院扣押為由仍不發放，且宏正公司近日復向法院對原告及張立言提出「撤銷贈與」訴訟及對張立言進行假扣押，詳後述），張立言遂向人在美國之原告要求逕以前述轉帳借支之美金405,038.25元作為系爭股票買賣之尾款，經多次交涉而終獲原告同意，達成系爭股票交易付款之合意。⑶復因宏正公司為阻撓本件買賣而再向被告機關檢舉本
件股票買賣真偽及是否涉及逃漏贈與稅。為此，張立言於91年8 月27日至被告機關接受約談，即已敘明前情。被告機關復要求張立言應提出書面憑證，以作為該局查核之依據（見原處分卷內91年8 月27日審查三科談話筆錄）。是張立言據此再請原告於91年9 月18日自美傳真「股份轉讓契約補充協議書」，詳述因前開宏正公司阻撓過戶及損失之原因事實，並載明雙方為此同意將系爭股票之買賣價金，改以前揭張立言88年8月5日轉讓之美金及88年9月15日（書面誤植為「5日」）開立之新台幣72萬元支票予以支付，並將該補充協議書寄交被告機關存查在案。
⑷綜上經過，系爭股票買賣嗣後因遭到股票發行公司即
宏正公司阻撓過戶，原告同意以前開張立言之美金匯款作為尾款金額，以補償買受人等股票跌價、系爭股票及股利歷數年均無法處分所受損失、訴訟結果之風險，以及訴訟時間與勞費開支成本。以上經過，既有張立言之匯款單、支票等憑證影本及訴訟資料在卷可稽，系爭股票之交易及嗣後之協議既均有對價，自非無償之贈與或債務免除。縱以原告與張立言間系爭股款之尾款支付約定而言，則更不論從債權債務抵銷或和解賠償之觀點，仍顯然存有法律上之相當對價，並非無償之贈與或債務免除行為。
⒉改制前行政法院85年度判字第1623號判決要旨謂：「遺
產及贈與稅法第5 條之適用，須有以顯著不相當之代價，為財產之讓與，或債務免除，承擔之意思，始為足當，苟無讓與財產、免除或承擔債務之意思，縱其財產或債務因第三人不法之行為而移轉或免除、承擔，亦不得就其差額部分以贈與論，而課徵贈與稅」。經查，買受人張立言轉帳及開票支付原告美金405,038.25元及新台幣72萬元整之行為，固與原買賣契約書約定支付日期及金額不符。惟該美金係張君先以美金匯款供原告之需用，嗣原告返回國內後，簽立書面股份買賣契約，當時雙方均未知宏正公司竟會阻撓股票過戶，故簽約時仍以新台幣計價方式約定每股價格，並訂入買賣契約書內，並待日後相互結算。詎料於赴宏正公司辦理過戶時，宏正公司即以公司印鑑章不在國內、負責主管不在公司等諸般藉口，不讓買受人辦理過戶登記。此時，股份交易既無法順利遂行，縱使張君與原告為兄弟關係，衡諸一般常情，亦無可能要求買受人仍依原契約所定方式支付後續款項。此時，雙方同意以原已匯款之美金作為契約價金之一部份，並為求明確而避免稅務機關誤會，特簽立前開補充協議書，送交被告機關查核，實有必要。準此，本件交易固有實際付款方式與原契約約定內容不符之情事，惟此均係宏正公司拒絕過戶並衍生後續訴訟所致，非可謂系爭交易有違一般交易常規云云。且依前揭改制前行政法院85年度判字第1623號判決要旨，更不可謂本件該後續價款有餘額因第三人之不法行為致買賣雙方同意延付或另作協商，即可謂係原告「無償免除」債務。
⒊其次，復查決定書認定「系爭股份所佔宏正公司資本額
僅0.5%，其興訟應無造成該公司股價巨幅變動之虞」及「宏正公司嗣於91年8 月間同意辦理過戶後，張君及狄君即有分派該公司股利之權利」云云，殊係誤解。實則，本件交易因宏正公司不准買受人過戶，買受人非但長時間無法處分系爭股份以求獲利，甚者，宏正公司當時係未上市股之高科技公司，其股價在民間未上市盤價中隨市場狀況變化頗劇，尤其於國內經濟景氣自88年以後反轉日趨低迷，買受人原預期之即時獲利，殊無法實現。經查，系爭股份之過戶及88年度之股利係經台灣台北地方法院、臺灣高等法院及最高法院分別以89年度重訴字第1742號、90年重上字第61 號、90年台上字第2177號判決買受人勝訴確定後，始於91年間經台灣士林地方法院以91年度執字第6879號辦理強制執行而實現、取得。但系爭股票之89年度及89年度至股票過戶之91年間所發生之現金股利及股票股利及其衍生之孳息（即89年至90年度應配發之股利、股孫），宏正公司仍拒不給付，買受人於91年向士林地方法院起訴，至今訴訟尚未終結，其間宏正公司尚以「假扣押系爭股利」等司法手段提出抗辯。是以，買受人非但無法如預期實現獲利，還必須面對訴訟之勞累支出，於纏訟至今尚未完結之情形下，原告與買受人嗣後另以協議書變更價金支付方式，以求對買受人補償與和解，殊無被告機關所稱之違反常理情事。
⒋買受人狄建暉向被告機關陳稱係以其 1,800,000元之債
權抵付部份股款及其他債務尚未處理之事實，乃因狄君與原告間長久以來在國內、外均有業務投資等合作往來，僅因時日久遠，該部份債權憑證難以書面方式提出，但該債權債務亦從未曾由原告「無償免除」。
⒌退萬步言，本件被告對其稅額之核定計算方式，亦屬違誤：
⑴按遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市或
上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」次按，財政部79年9月6日台財稅字第 790201833號「核算未上市公司股票資產淨值依細則第二十八條規定估價」函釋見解稱：「稽徵機關於核算遺產或贈與財產中未上市公司股票之資產淨值時，對其轉投資持有之上市公司股票，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定估價。說明：二、遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第二十八條規定計算」。再按，財政部67年4月20日台財稅字第32549號「未上市公司股票價值及公司淨值之計算方法」函釋見解稱：「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額」⑵是以，退萬步言，縱採被告機關就本件股份讓與行為
係「贈與」之見解，則徵諸系爭股票於贈與行為當時係未上市公司所發行之股票，則依前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條規定及財政部向來行政函釋之見解，其股份移轉之價值應以「贈與日該公司之資產淨值」估定之，亦即以宏正公司「資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額」之淨值估定該財產權移轉之客觀價值，始屬合法。遑論被告機關既以本件股份之讓與並非有相當對價之買賣行為，則豈能以當事人買賣契約書所載之主觀價格為估定之股份價格？準此，本件復查決定所核定之贈與稅額，顯有認事用法之違誤。
⑶訴願決定固論以：被告機關所認為之本件贈與標的，
實為「無償免除買方應負價金之債務」，並非「宏正公司股票」云云。惟查，原處分苟以此主張，自應就該債務確有「無償免除」之事實負舉證責任--若既無任何事證可謂原告對買受人系爭股票價金債務給予「無償免除」，反而是系爭股票買受後之股票發行公司以其與原告有投資糾紛為由，至今不願發放後續股利予各買受人，各買受人仍於法院進行訴訟，換言之，該買賣交易仍因該訴訟及股利尚未全部發放而未完成，買方至今縱有價金未付，或雙方就該交易之後續處理有所讓步及妥協，絕難謂為係原告之「無償免除」可言。否則，以原處分機關所持之論理原則而言，則任何交易發生債務不履行或未履行完成前，則豈非均屬債權人「無償免除」該債務？被告機關所持理由，殊屬不符社會常情常理。
⑷再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，
行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。依改制前行政法院72年度判字第1446號贈與稅判決要旨謂：「父子間之土地買賣，無法提出支付價款之確實證明者，應以贈與論。按配偶間及三親等以內親屬財產之買賣，以贈與論，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。又贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準，但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較贈與日之時價為高者，以較高者為準…原告不能提出支付價款之確實證明，以供調查，自不能依同條款但書之規定免徵贈與稅」，於本件類似情形，縱使買賣雙方因故而不易提出支付價款之證明，而應「以贈與論」，但依前開判解，此時仍以該財產「贈與時之時價」為核課標準。詎料原處分竟違背行政先例及平等原則，而選擇以最不利原告之解釋方式予以核課，無異係違反行政程序法第6條行政行為應平等待遇之規定。
⑸遑論，原處分之課徵法律依據，既論以遺產及贈與稅
法第5條第6款：「六、二等親內以內親屬間財產之買賣。…」即足證原處分係以該財產（宏正公司股票）之移轉行為作為課稅標的。前揭訴願決定所持理由認本件贈與標的並非「宏正公司股票」云云，自不足採。
⒍本件課稅法律依據似不明確，應先由被告機關特定：
⑴按原處分之課稅及裁罰基礎，於訴願決定書內係謂：
「原告無償免除其弟張立言應付價金餘款之債務，至於原處分機關所以課徵原告對第三人狄建暉之贈與，亦係認為原告無償免除第三人狄建暉之應付價金債務」云云。但於復查決定書及本件起訴後之被告機關答辯狀內，則稱前者之贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」，後者之贈與標的為「無償免除買方應付價金」之差額，又原處分引用之法條，則包含贈與稅法第5條第1、2、6款等「行為構成要件」互殊之三條款項。
⑵準此，被告機關本件認定應課稅之基礎事實，及其引
用之法律依據，究竟以何者為依據？卷內前後不一，此應先由被告機關先予表明並特定，以維護原告之訴訟權利。
⒎被告機關應就原處分所稱原告於請求權時效內對狄建暉債權之「無償免除」法律行為，負積極之舉證責任：
⑴改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨謂：「當事
人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。鈞院92年度訴字第 817號判決亦謂：「按『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。』為最高行政法院75年判字第
309 號判例意旨所明載。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則，故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，倘行政機關無法證明人民有法定之違章事實，即無逕行處以行政罰之餘地」。
⑵系爭股票之買受人狄建暉固向被告機關陳稱係其以新
台幣 1,800,000元之債權抵付部份股款、其餘股款尚未付款之事實（原處分卷內91年8 月27日審查三科談話筆錄），雖因狄君與原告間長久以來在國內外均有投資合作之資金往來，因時日久遠而難以提出「被告機關所要求」之「債權憑證」。但縱使原告或狄君無法提出該資金證明，而不能於本案中主張部份抵銷，則該債權既係存在且仍於15年之請求權時效之內，此仍待雙方日後計算（遑論本件買受之後續股利至今更遭第三人假扣押，雙方紛爭未決），自不能謂原告即係「無償免除」買受人之債權。
⑶況依民法第 343條規定：「債權人向債務人表示免除
其債務之意思者，債之關係消滅。」最高法院22年上字第3973號判例謂：「債務之免除，須由債權人向債務人表示免除其債務之意思始生效力。」同院19年上字第 915號判例亦謂：「債權之讓免，須由債權人表示意思，若第三人代債權人為之，苟非本於債權人之授權行為，或經其為明示或默示之追認，不能生效。」準此，債務之（無償）免除，須由債權人以意思表示為之，乃一積極之法律行為。準此，被告機關既主張原告有「無償免除」對他人債權之積極事實，而原告否認之，則依前揭舉證責任分配之法則，自應由被告機關就該「免除債務」法律行為之時、地、方式等，負「積極事實」之舉證責任，斷無容許被告機關以推測、擬制之方法予以遽斷。
⒏本件有應裁定停止訴訟之事由：
⑴本件檢舉人已透過其子公司對原告等提出撤銷贈與之民事訴訟：
①本件檢舉人宏正公司為原告與其在美國之投資紛爭
，一再透過訴訟及訴訟外之手段騷擾原告，且於其就系爭股票交易之訴訟一再獲敗訴判決之際（臺灣士林地方法院92年度重訴字第 433號民事判決、臺灣高等法院93年度重上字 620號民事判決、最高法院95年度台上字第1934號裁定），復向被告機關提出所謂贈與稅之檢舉，此有被告機關原處分卷內第
146 頁審查三科「查獲違章案件簽報單」所載可稽。
②詎被告機關不察而遭檢舉人宏正公司利用後，檢舉
人宏正公司復以本件已遭稅務機關核課贈與稅為由，而利用其子公司美國ATEN公司向臺灣桃園地方法院對原告及買受人提出「撤銷贈與」之民事訴訟，更於近日透過士林地方法院假扣押宏正公司應發放予買受人之股利（亦即系爭股票應發放之股利），此有臺灣桃園地方法院95年度訴字第1058號原告「訴之變更暨準備書（一）狀」繕本、同院96年1月5日開庭通知書，及臺灣士林地方法院95年11月17日士院執全富字第2477號執行命令可稽，更令買受人無法處分系爭股票之股利及受有資產遭假扣押之重大損失。
⑵本件應有行政訴訟法第177條前段之情事：
①行政訴訟法第177條第1項規定：「行政訴訟之裁判
須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。」最高法院93年度判字第1216號判決要旨則謂：「有行政訴訟法第 177條停止之事由存在者，行政法院對於應否停止訴訟程序無裁量權，應即為停止訴訟程序之裁定。次按農會之理事相當於民法及公司法之董事，農會與理事間之關係，應屬民法之委任關係。因此，農會之理事是否有連續缺席兩個會次者，而視為辭職之情形，亦即農會與理事間之委任關係是否存在，應由普通法院之民事訴訟程序確定之。」②經查，原處分以「系爭股票買賣價金債務係無償免
除」而應「視為贈與」，作為本件之課稅事實法律關係，換言之，本件行政訴訟乃以「股票買賣」之民事法律關係是否成立為準據。然本件該股票交易之民事法律關係成立與否，既經訴訟繫屬於民事法院（該案原告係起訴撤銷本件股票交易之債權行為），故本件應符合行政訴訟法第177條第1項規定之情形。
⒐為此，請鈞院判決如原告聲明所載，或依法衡酌裁定停止本件訴訟。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5 條第1款、第2款、第6款、第24條第1項及第44條前段所明定。次按「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」「股息及紅利之分派，除章程另有規定外，以各股東持有股份之比例為準。」為公司法第 165條第1項及第235條第1 項所規定。又「配偶或三親等（現行法為二親等）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實……該承擔之債務額免予視為贈與課稅，僅就其餘未能提出支付價款證明之部分，依法課徵贈與稅。」「債權人在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務，應以贈與論，依法課徵贈與稅……係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。」「以贈與論課稅之案件，仍應依本部76台財稅第 0000000號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第44條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理。
」為財政部68年5月25日台財稅第33414號函、74年12月13日台財稅第26206號函及83年6月8日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉張立言為原告之弟，原告於88年9月8日轉讓宏正公司股
票200,000股予張君，成交價 24,000,000元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽。依張君91年8 月27日談話筆錄，自承其確於本年間向原告購買上開股票，並提示股份轉讓契約書及其於 88年8月5日、9月15日支付美金405,038.23元及支票 720,000元之價款證明供核，查該契約書於88年9月8日簽訂，約定價金給付方式係張君應開立以原告為受款人之支票2張，分別為88年9月
15 日金額720,000元及89年3月15日金額23,280,000元，張君於88年8月5日支付美金405,038.23元（按匯率
32.169元換算新臺幣13,029,674元），雖轉入原告帳戶，惟支付日期及金額均與契約約定不符。張君復於91年
9 月19日提供其於同年月18日與原告簽訂之股份轉讓契約補充協議書供核，依該補充協議書所載，因宏正公司拒絕辦理上開股票過戶，張君已提起民事訴訟，於訴訟期間其無法處分該等股票且股價巨幅跌價，故協議修改價金給付方式為本年8月5日支付美金405,038.23元及9月5日開立支票金額720,000元，惟查該補充協議書係張君91年8月27日至被告辦公處所說明案情後再於同年9月18日簽訂，且依宏正公司提供張君股權異動表，張君於91年8月30日受讓200,000股股票，並於同年9 月起陸續轉讓，並無補充協議書所稱無法處分股票之情形，又張君受讓上開股票股份僅占宏正公司資本額0.5﹪（2,000,000÷400,000,000），其與該公司之股票過戶爭議興訟，應無造成該公司股價巨幅變動之虞，該補充協議書核屬事後彌縫之作，張君主張88年8月5日支付原告美金405,038.23元係受讓宏正公司200,000股股票之價金乙節，核不足採。
⒊又原告於88年9月15日轉讓宏正公司股票40,000股予狄
建暉，成交價4,800,000元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽。依狄君91年8月27日談話筆錄，自承確於88年間向申請人購買上開股票，並就原告之債權1,800,000元抵付股款，餘款3,000,000元因無時間處理尚未給付，惟原告迄未提示上開債權之相關資料供核，狄君主張以對原告之債權抵付其受讓宏正公司40,000股股票部分價金乙節，核不足採。
⒋遺產及贈與稅法施行細則第29條有關未上市或上櫃之股
份有限公司股票應以贈與日該公司資產淨值估定之規定，係贈與標的為未上市或上櫃之股份有限公司股票始有適用。本件原告於88年間出售宏正公司股票 200,000股予張君，成交價24,000,000元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，惟經原查查得上開交易買受人張君僅支付價金 720,000元，遂以約定成交價減除支付價金之餘額23,280,000元，課徵原告對張君之贈與，贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」，並非宏正公司股票；又原告於同年出售宏正公司股票40,000股予狄君，成交價 4,800,000元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，惟經原查查得原告無償免除狄君應付價金，遂以成交價 4,800,000元課徵原告對狄君之贈與，贈與標的為「無償免除買方應付價金」，亦非宏正公司股票，原告主張本件應按移轉日宏正公司股票資產淨值估算贈與財產價值乙節核不足採。
⒌依被告調查之事證，本件原告贈與張立言部分之贈與標
的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」；贈與狄建暉部分之贈與標的為「無償免除買方應付價金」，並非宏正公司股票，基於原告與張立言及狄建暉間系爭股票之買賣關係，分別涉及遺產及贈與稅法第5 條以贈與論情事所衍生核課贈與稅，而非同法第4 條所規定贈與人與受贈人意思表示一致之贈與型態。又有關原告出售宏正公司股票200,000 股予張君之部分，原告與張君為二親等旁系親屬，渠等買賣系爭股票，依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，應由原告舉證支付價金之證明，惟其提示之支付價金證明僅張君開立88年9 月15日面額720, 000元之支票與該次買賣有關，被告遂就其餘未能提出支付價款證明之23,080,000元部分，依法課徵贈與稅，贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」，並非宏正公司股票；另原告出售宏正公司股票40,000股予狄君部分，經核係原告為達成免納贈與稅及無償移轉系爭股票之雙重目的所為，符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論之要件，被告就原告無償免除狄建輝君應付股票款4,800,000 元依法課徵贈與稅，贈與標的為「無償免除買方應付價金」，並非宏正公司股票，原告主張本件應按移轉日宏正公司股票資產淨值估算贈與財產價值乙節，核不足採。另原告未於被告通知期限內補報贈與稅，違章事證明確，被告按核定應納稅額7,242 ,200元處1 倍罰鍰7,242,200 元並無違誤，請予維持。
⒍綜上論述，被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1 、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。2 、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分……6 、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5條第1 款、第2 款、第6 款、第24條第1 項及第44條前段所明定。又「配偶或三親等（現行法為二親等）以內親屬間發生財產買賣時，如買受人支付買價，係部分付予現金，部分承擔出賣人之債務時，其所承擔之債務，如經查明屬實……該承擔之債務額免予視為贈與課稅，僅就其餘未能提出支付價款證明之部分，依法課徵贈與稅。」「債權人在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務，應以贈與論，依法課徵贈與稅……係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。」「以贈與論課稅之案件，仍應依本部76台財稅第0000
000 號函通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第44條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理。」為財政部68年5 月25日台財稅第33414 號函、74年12月13日台財稅第26206 號函及83年6 月8 日台財稅第0000000 00號函釋在案；上揭財政部函釋，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告於88年間轉讓宏正公司股票200,000 股予張立言，未能提示已收取價款23,280,000元之證明，另轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，無償免除狄君應付價金4,80 0,000元之債務，涉及贈與，被告函請原告於文到10日內補報贈與稅，其未依限申報，經被告核定贈與總額28,080,000元，應納稅額7,242,200 元，並處罰鍰7,242,200 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告係宏正公司之股東，前因原告已長年在美，無意再持有其在國內投資之前開股份，於是在88年起即與弟張立言與狄建暉協議，將其所持有之普通股股票20 0,000股及40,000股同意讓與張立言、狄建暉。於股票未交割前，因原告即需用資金，張立言便先於同年8 月5 日以外匯轉帳原告美金405,038.23元供其調度，嗣再由雙方訂出每股新台幣120元，總計24,000, 000 元整，分前後2 期支付之交易條件，復經雙方於9 月8 日簽訂「股票轉讓契約書」以作股款價格之書面憑證，張立言並即依約開立9 月15日票載金額為720,
0 00元之支票，支付約定之頭期股款，雙方並在9 月8 日、10日前後完成繳納證交稅及股票背書交付等程序，並將後續股款待與前開之匯款金額作一結算；系爭股票買賣嗣後因遭到股票發行公司即宏正公司阻撓過戶，原告同意以前開張立言之美金匯款作為尾款金額，以補償買受人等股票跌價、系爭股票及股利歷數年均無法處分所受損失、訴訟結果之風險，以及訴訟時間與勞費開支成本；系爭股票之交易及嗣後之協議既均有對價，自非無償之贈與或債務免除行為；又買受人狄建暉向被告機關陳稱係以其1,800,000 元之債權抵付部份股款及其他債務尚未處理之事實，乃因狄君與原告間長久以來在國內、外均有業務投資等合作往來，僅因時日久遠，該部份債權憑證難以書面方式提出，但該債權債務亦從未曾由原告「無償免除」；況縱採被告機關就本件股份讓與行為係「贈與」之見解，則徵諸系爭股票於贈與行為當時係未上市公司所發行之股票，則依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定及財政部向來行政函釋之見解，其股份移轉之價值應以「贈與日該公司之資產淨值」估定之，亦即以宏正公司「資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額」之淨值估定該財產權移轉之客觀價值，始屬合法，遑論被告機關既以本件股份之讓與並非有相當對價之買賣行為，則豈能以當事人買賣契約書所載之主觀價格為估定之股份價格，復查決定所核定之贈與稅額，顯有認事用法之違誤；又被告機關認定應課稅之基礎事實，及其引用之法律依據，前後不一，應先由被告機關表明並特定，以維護原告之訴訟權利；且被告機關既主張原告有「無償免除」對他人債權之積極事實，原告否認之，依舉證責任分配之法則，自應由被告機關就該「免除債務」法律行為之時、地、方式等，負「積極事實」之舉證責任，斷無容許被告機關以推測、擬制之方法予以遽斷；末查宏正公司已透過其子公司對原告等提出撤銷贈與之民事訴訟，是本件應有行政訴訟法第177 條前段之情事，行政法院應以裁定停止訴訟程序云云。
四、查張立言為原告之弟，原告於88年9 月8 日轉讓宏正公司股票200,000 股予張立言，成交價24,000,000元；另轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，成交價4,800,000 元之事實，為原告所不爭，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷內可稽，堪以認定。是被告機關以原告出售宏正公司股票200,000 股予張立言部分，認原告與張立言為二親等旁系親屬，渠等買賣系爭股票，依遺產及贈與稅法第5 條第
6 款規定，應由原告舉證支付價金之證明，惟其提示之支付價金證明僅張立言開立88年9 月15日面額72 0, 000 元之支票與該次買賣有關，被告遂就其餘未能提出支付價款證明之23,080,000 元 部分，依法課徵贈與稅，贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」（買賣成交價24,000,000元，扣減張立言開立88年9 月15日面額72 0, 000 元之支票款，其餘差額23,080,000元部分，依上揭遺產及贈與稅法第5條2 款規定，應以贈與論）；另原告出售宏正公司股票40,000股予狄建暉部分，並無支付價金證明，又未能舉證證明以欠款180 萬元抵償之事實，被告機關認符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論之要件，就原告無償免除狄建輝應付股票款4,800,000 元依法課徵贈與稅，贈與標的為「無償免除買方應付價金」；被告機關據以核定贈與總額28,080,000 元，應納稅額7,242,200 元，並處罰鍰7,242,200元，洵屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1 、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。2 、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。……6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，為上揭遺產及贈與稅法第
5 條第1 、2 、6 款所明定；易言之，財產之移轉，僅須符合該條各該款所定情形，即以贈與論（擬制為贈與），此時即不問當事人間主觀上是否有免除債務或贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。
（二）依張立言於91年8 月27日談話筆錄（參原處分卷第62頁），自承其確於88年間向原告購買上開股票，並提示股份轉讓契約書及其於88年8 月5 日、9 月15日支付美金405,03
8.23元及支票720,000 元之價款證明供被告查核；查原告與張立言係於88年9 月8 日簽訂系爭股份轉讓契約書，約定價金給付方式係張立言應開立以原告為受款人之支票2張，分別為88年9 月15日金額720,000 元及89年3 月15日金額23,280,000元；張立言於88年8 月5 日支付美金405,
038.23元（按匯率32.169元換算新臺幣為13,029,674元），雖轉入原告帳戶，惟支付日期非但與原契約不合，且竟在系爭股份轉讓契約簽訂日之前，再支付之美金405,038.23元，按匯率32.169元換算新臺幣為13,029,674元，與轉讓契約約定之應付金額23 ,280 ,000元不符，相去甚遠；被告認原告主張張立言於88年8 月5 日支付美金405,
038.23元至原告帳戶之事實，尚不足據為支付系爭股份轉讓價金之證明，容無不合。
（三）張立言固於91年9 月19日提供其於同年月18日與原告簽訂之股份轉讓契約補充協議書（參原處分卷第64頁）供被告查核，依該補充協議書所載，因宏正公司拒絕辦理上開股票過戶，張立言已提起民事訴訟，於訴訟期間其無法處分該等股票且股價巨幅跌價，故協議修改價金給付方式為本年8 月5 日支付美金405,038.23元及9 月5 日開立支票金額720,000 元；惟查該補充協議書係張立言於91年8 月27日至被告辦公處所接受調查並說明案情後，再於同年9 月18日與原告簽訂；且張立言於系爭股票過戶後之次月起即陸續出讓，並於91 年12 月24日將該受讓之200,000 股票全部出清；又狄建暉向原告買受之宏正公司40,000股股票，宏正公司於91年8 月14 日 辦理過戶，狄建暉於該等股票過戶後之次月起即陸續出讓，並於91年10月9 日將該受讓之40,000股票全部出清，有大華證券股份有限公司94年
6 月6 日函附宏正公司股東持股證明可稽（詳原處分卷第
258 頁至263 頁），並無補充協議書所稱無法處分股票之情形。又張立言受讓上開股票股份僅占宏正公司資本額
0.5 ﹪（計算式：2,000,000 ÷400,000,000 ），其與該公司之股票過戶爭議興訟，衡情應無造成該公司股價巨幅變動之虞，被告認定該補充協議書核屬事後彌縫之作，容非無據。原告及張立言主張88年8 月5日 支付原告美金405,038. 23 元係受讓宏正公司200,000 股股票之價金乙節，尚難採據。
（四）又原告於88年9 月15日轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，成交價4,800,000 元，已如前述，依狄建暉91年8 月27日談話筆錄（參原處分卷第49頁），自承確於88年間向原告購買系爭200,000 股票，並主張以對於原告之債權1,800, 000元抵付股款，餘款3,000,000 元因無時間處理尚未給付；惟原告或狄建暉均無法提示上開1800,000元債權確實存在之相關資料供核。是被告認定狄建暉主張以對原告之債權抵付其受讓宏正公司40,000股股票部分價金乙節，核不足採，乃據以認定原告無償免除狄建暉應付價金4,800,000 元，核屬有據。
（五）按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」遺產及贈與稅法施行細則第29條固有明文；惟有關未上市或上櫃之股份有限公司股票應以贈與日該公司資產淨值估定之規定，係贈與標的為未上市或上櫃之股份有限公司股票，始有適用。本件原告於88年間出售宏正公司股票200,000 股予張立言，成交價24,000,000元，；因原告與張立言為二親等旁系親屬，渠等買賣系爭股票，依上揭遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，應由原告舉證支付價金之證明，惟其提示之支付價金證明僅張立言開立88年9 月15日面額72 0, 000 元之支票與該次買賣有關，被告遂就其餘未能提出支付價款證明之23,080,000元部分，依法課徵贈與稅，贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」，並非宏正公司股票；又原告於同年出售宏正公司股票40,000股予狄建暉，成交價4,800,000 元，經被告查得原告無償免除狄建暉應付價金，遂以成交價4,800,000 元課徵原告對狄建暉之贈與，贈與標的為「無償免除買方應付價金」，亦非宏正公司股票，原告主張本件應按移轉日宏正公司股票資產淨值估算贈與財產價值乙節，核非足採。
（六）行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序，為行政訴訟法第177 條第1 項所規定；原告主張檢舉人宏正公司為原告與其在美國之投資紛爭，一再透過訴訟及訴訟外之手段騷擾原告，且宏正公司復以本件已遭稅務機關核課贈與稅為由，而利用其子公司美國ATEN公司向臺灣桃園地方法院對原告及買受人提出「撤銷贈與」之民事訴訟，更於近日透過士林地方法院假扣押宏正公司應發放予買受人之股利，是本件應有行政訴訟法第177條前段之情事云云；惟上揭行政訴訟法第177 條第1 項所規定應裁定停止訴訟程序；其適用前提，係行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據者，始足當之；本件行政訴訟，係就原告於88年間轉讓宏正公司股票200,000股予張立言，未能提示已收取價款23,280,000元之證明，另轉讓宏正公司股票40,000股予狄建暉，無償免除狄建暉應付價金4,80 0,000元之債務，是否屬遺產及贈與稅法第
5 條應以贈與論，而應對之課徵贈與稅為裁判，並毋須以原告所主張訴外人宏正公司提起撤銷贈與之民事訴訟，是否成立為準據，核與上揭應裁定停止訴訟程序之要件有間；縱事後該贈與行為，經民事法院判決撤銷確定，亦僅原告得否另向被告機關請求退稅之問題，核與本件被告依據遺產及贈與稅法第5 條之規定，對於原告課徵贈與稅，並無必然或前提之關係。原告上揭主張，容有誤解。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關以原告出售宏正公司股票200,000 股予其弟張立言，就其餘未能提出支付價款證明之23,080,000元部分，依法課徵贈與稅，贈與標的為「買賣成交價與買方支付價金之差額」；另認定原告出售宏正公司股票40,000股予狄建暉部分，並無支付價金證明，又未能舉證證明以欠款180 萬元抵償之事實；被告機關核認均符合遺產及贈與稅法第5 條規定以贈與論之要件；乃函請原告於文到10日內補報贈與稅，其未依限申報，被告機關據以核定贈與總額28,080,000元，應納稅額7,242,200 元，並依上揭遺產及贈與稅法第44條條規定，按應納贈與稅額處
1 倍之罰鍰7,242,200 元；並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
書記官 吳芳靜