臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01428號原 告 甲○○訴訟代理人 李榮昇 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月3 日台財訴字第09500019140 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其綜合所得總額為新臺幣 (下同)6,587,929 元 ，淨額為6,372,929 元，應補稅額為277,880 元。原告對於被告核定取自台灣三麗鷗之其他所得7,925,000 元（初查誤核為租賃所得－權利金）不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告取自台灣三麗鷗公司給付經銷權讓渡金之性質為何？⒉原告支付大陸峰城公司之日幣2000萬元及扣繳所得額日幣
500 萬元，是否得列為前開收入之成本及必要費用而予減除？㈠原告主張之理由：
⒈原告所列報系爭權利金收入，係原告於92年12月8 日讓
與取自日商三麗鷗株式會社（下稱日本三麗鷗公司）於中華人民共和國地區（下稱大陸地區）之經銷權予台灣三麗鷗公司，其收入總額為日幣4375萬圓，92年收取日幣2500萬元，經換算為新台幣7,925,000 元，應屬所得稅法第14條第10類之其他所得，原處分核定為租賃所得均有誤會。
⒉依所得稅法第14條第10類規定，其他所得係以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額。查被告讓與上述經銷權之92年收入為日幣2500萬日元（即台幣634 萬元），其相關成本、費用為⑴成本日幣2000萬圓：原告支付上海峰城商貿有限公司（下稱上海峰城公司）總額日幣3500萬元（92年支付日幣2000萬圓即台幣634 萬元）以取得日本三麗鷗公司之大陸地區經銷權。該經銷權原為上海峰城公司所使用，原告92年支付日幣2000萬圓既為使其放棄經銷權之代價，自為原告之成本。⑵其他必要費用日幣500 萬圓：上述經銷權收入日幣2500萬圓，經國稅局按收入20% 扣取稅款，即日幣500 萬圓，該項稅款係因出售經銷權所衍生，自為相關之必要費用，應予減除。故原告92年收取系爭權權利金收入日幣2500萬元，經扣除前開成本費用，此部分所得應為0元 。又92年12月18日原告讓與前開經銷權之權利金收入7,925,
000 元 (日幣2500萬圓)， 扣除國稅局扣繳20% 稅金，餘額6,340,000 元，於同日匯入中國國際商業銀行000-00-00000-0甲○○帳戶，原告亦自上述帳戶支領現金2,006,200 元轉付峰城公司，並依其指示於同日自同一存摺匯款計4,326,000 元，二者合計6,332,000 元，換算約為日幣2000萬元 (即台幣634 萬元)。
⒊再者，系爭案件實係日本三麗鷗公司將其產品經銷權，
經由原告授權上海峰城公司使用，後因該公司營運不佳擬收回自用，乃於台灣設立台灣三麗鷗公司，循原授權途徑，委由原告收回該經銷權（形式上為原告向峰城公司購入經銷權），再授予日商三麗鷗公司100%投資之子公司台灣三麗鷗公司（形式上為原告出售經銷權台灣三麗鷗公司）。就權利持有人日本三麗鷗公司而言，販賣權之移轉係左右手互易而已，實無對外交易可言，就原告言，亦僅係受託充當「買」、「賣」角色而已，原告亦無所得可言。
⒋復參諸大法官釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法
律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之…」另行政法院72年判字第88號判決：「縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上之經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平原則」意旨，原告實質上僅係受委託完成收回授予上海城峰公司之經銷權，並受託授予台灣三麗鷗公司，法律形式上雖為一方之買方及另一方之賣方，實質上僅為擔當受託仲介以完成買賣交易而已，並非權利移轉之利益歸屬者，何來因移轉權利而衍生之其他所得，故原告實無所得稅法第14條第10類之其他所得可言。
㈡被告主張之理由：
⒈查本件為原告讓渡日本三麗鷗公司總經銷權予台灣三麗
鷗公司之讓渡補償金，應屬所得稅法第14條第10類之其他所得，可檢據減除成本及必要費用後之餘額為所得額；證諸原告已自行申報92年度權利金收入7,925,000 元（日幣2500萬圓），有綜合所得稅結算申報書、經銷權讓渡合約書及匯款單（已扣除扣繳稅額後淨額634 萬元匯入）可明，乃為不爭之事實，原告卻辯稱非其收入，顯與事實相違。
⒉次查，原告原申報時業自行按收入30% 列報成本及必要
費用計2,377,500 元，惟並未檢附相關之成本及必要費用憑證；今卻又主張相關之必要成本費用，即為支付上海峰城公司放棄經銷權之代價為成本、20% 稅款為必要費用。惟查日商三麗鷗公司係授權原告於大陸經銷權 (有該公司之授權書附案可稽)， 惟原告卻申稱已將該經銷權再授權與峰城公司，固先不論其未經日商三麗鷗公司同意轉授權之法律關係為何？其讓渡系爭經銷權收入之相對成本及必要費用，應為取得該讓渡補償所支付之相關成本及必要費用，而非原告所指收取讓渡補償金後，旋以現金在台將全數收入轉付峰城商貿公司，作為放棄經銷權之代價視為成本，該給付行為係原告與峰城公司之另一法律關係，非本案收入之相對成本及必要費用；至20% 扣繳稅款，已列為原告92年度綜合所得稅結算申報應納稅額之減除額，亦非屬上揭法條所稱之必要費用，原告顯係誤解。而系爭所得為其他所得，亦為原告所共識，被告初查核定以原告未檢附成本及必要費用，誤按權利金所得給予20% 扣除成本及必要費用計1,585,
000 元，顯已對原告有利；基於行政救濟不利益變更禁止之原則，是復查決定予以維持，並無不合。
⒊再者，原告主張已將系爭經銷權授權與峰城商貿公司，
且以現金在台全數轉付該公司，非其個人收入云云，原告於復查中，僅提示該公司收據2 紙，未有其他客觀具體事證如資金流程、帳證等直接支付証明以實其說，難認其主張為真實；又原告94年7 月15日說明書中註記峰城商貿公司地址為上海市○○區○○○路○○○ 弄春天花園75號1101室，與原告復查申請書為同址，且快遞信封上寄件人名址為「上海峰城商貿有限公司、上海市○○○路○○○ 弄○○號1101室、甲○○」，顯見原告與峰城商貿公司之關係匪淺。復依原告於訴訟中補附轉付款流程，一為92年12月8 日領取現金新臺幣2,006,200 元，二為同日匯出款項新臺幣4,326,000 元，合計新臺幣6,332,200 元，惟去向不明，其與匯入款新臺幣634 萬元差額新臺幣7800元，辯稱匯差所致，同日匯進匯出，且以新台幣匯款，何有匯差。又原告復查時，提示上海峰城公司領取日幣2500萬圓之收據，所載日期為2003年12月21日，亦與上述轉付款日期明顯矛盾，又原告之系爭收入經減除所主張之成本費用 (新臺幣7,925,000 元－新臺幣6,340,000元＝0 元)， 亦不合邏輯。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告92年度綜合所得稅結算申報，原列報取自台灣三麗鷗公司之權利金收入7,925,000元，並自行減除30%必要費用2,377,500元後，申報所得額為5,547,500元，經被告初查，以原告未設帳及保存憑證，依財政部71.6.23台財稅第34688號函規定，改按20% 標準計算其必要費用，核定此部分所得額為6,340,000 元，併計核定其當年度綜合所得總額為6,587,929 元，淨額為6,372,929 元，應補稅額為277,880 元之事實，有原告前開結算申報書、台灣三麗鷗公司之扣繳憑單及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其原將日本三麗鷗公司授權其本人之大陸地區經銷權，轉授權與上海峰城公司使用，嗣於92年12月8 日將上開經銷權轉讓於台灣三麗鷗公司，雙方約定讓渡金額為日幣4375萬圓，原告已於92年度收取日幣2500萬元，經換算為新台幣7,925,000 元，而列報為前開權利金收入，經核該收入性質應屬所得稅法第14條第10類之其他所得，則經扣除成本即為使上海峰城公司放棄其經銷權而支付之日幣2000萬圓及被告已扣繳20% 稅額日幣500 萬圓之必要費用，原告之所得應為0 元，被告以租賃及權利金所得按20% 減除必要費用，顯有違法等語。故本件之爭執，在於原告取自台灣三麗鷗公司之前開收入之性質為何？及原告所稱支付大陸峰城公司之日幣2000萬元及扣繳所得額日幣500 萬元，是否得列為前開收入之成本及必要費用而予減除？
四、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得…第二類：執行業務所得…第三類：薪資所得…第四類：利息所得…第五類：租賃所得及權利金所得…第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類：財產交易所得…第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類：退職所得…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第14條第1項所明定。查原告所列報前開權利金收入7,925,000 元 (即日幣2500萬元)， 係其將取自日本三麗鷗公司之大陸地區經銷權，轉讓予台灣三麗鷗公司使用，由台灣三麗鷗公司依約於92年度給付原告之讓渡金等情，為被告所不爭，並有原告提出之經銷權讓渡合約書附原處分卷可稽，堪信為真正，是原告主張其前開收入應屬前揭法條第10類之其他所得性質，應減除成本及必要費用後之餘額為所得額，洵無不合。
㈡次按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之
認定，亦應遵守會計上之配合原則，是前揭所得稅法第14條第1 項第10類所定：「其他所得…以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，應依事實認定有無可直接歸屬於該收入項下之成本及必要費用，始得減除，自須依證據資料逐筆支出核實認列之，又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」是有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，自應由納稅義務人負舉證責任，故原告就其申報前開其他所得─經銷權讓渡金收入，有相對應該收入應減除之成本、必要費用及金額各若干，自應由其舉證以實其說。
㈢原告主張：其為使上海峰城公司放棄上開經銷權，而於92
年度支付日幣2000萬圓，應為該年度系爭經銷權讓渡金收入之成本云云，固提出經銷權結束合約書、上海峰城公司名義書立之收據及其存摺提領匯款紀錄為憑。惟查，原告所提前開合約書及收據，均為大陸公司簽立之私文書，並未經海峽兩岸交流基金會認證，其形式及實質內容之真正，均有待證明，而依原告所提示前開存摺提領匯款紀錄所載，一為92年12月8 日領取現金新臺幣2,006,200 元，二為同日匯出款項新臺幣4,326,000 元，合計新臺幣6,332,
200 元，資金流向均不明，亦與台灣三麗鷗公司於同日匯入款項新臺幣6,340,000 元 (已扣除20%稅款之餘額)不合，復參諸原告所提示上海峰城出具已領取日幣2500萬圓之前開收據，所載日期為2003年12月21日，亦與上述轉付款日期明顯矛盾，已難認原告前開主張為真實。
㈣再者，原告係因將日本三麗鷗公司授權其本人之大陸地區
經銷權，轉讓與台灣三麗鷗公司使用，而取得前開讓渡金，則該收入相對應之成本及必要費用，應為其向日本三麗鷗公司取得該公司商品在大陸地區經銷權，所支付之相關成本及必要費用，始足當之，至原告是否曾將該經銷權授予上海峰城公司，及有無支付代價使上海峰城公司放棄該經銷權，均屬原告與峰城公司之另一法律關係，尚難認為可直接歸屬於本案收入之相對成本及必要費用，揆諸前揭說明，亦無法認列減除。至原告另主張台灣三麗鷗公司代被告扣繳之20% 稅款日幣500萬圓(即新台幣1,585,000元)，已列為原告92年度綜合所得稅結算申報應納稅額之減除額（見原處分卷附第20頁原告92年度綜合所得稅結算申報書），亦非屬上揭法條所稱之必要費用，原告主張應列為必要費用予以減除，顯有誤解，亦無足採。
㈤原告於訴訟中，雖另主張：其僅係受委託完成收回授予上
海城峰公司之經銷權，並受託授予台灣三麗鷗公司，法律形式上雖為一方之買方及另一方之賣方，實質上僅為擔當受託仲介以完成買賣交易而已，並非權利移轉之利益歸屬者，實無所得稅法第14條第10類之其他所得云云，惟與其於結算申報書所列報及上開證據資料不符，原告亦未另舉其他可資採信之證據以為證明，空言主張，亦無足取。
㈥從而，原告既無法舉證證明其所列報前開其他所得─經銷
權讓渡金收入7,925,000 元，有相對應減除之成本及必要費用應予減除，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔，依法即應以前開收入總額為所得額歸課原告綜合所得稅，被告初查依台灣三麗鷗公司開立之扣繳憑單所載所得類別「權利金」，援引財政部71.6.23 台財稅第34688 號函規定，以原告未設帳及保存憑證，按前開收入20% 標準計算其必要費用計1,585,000 元予以減除，於法尚有疏誤，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定，亦屬有據，併予敘明。
五、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 李淑貞