臺北高等行政法院判決
95年度訴字第000156號原 告 大陽營造股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 李學權律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月14日台財訴字第09400470010號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）87年2 月19日至88年10月31日期間與東北營造工程有限公司（下稱東北公司）訂約承攬板橋吉利財星集合住宅新建泥作之裝修工程（下稱系爭工程），經人檢舉未依規定開立統一發票，嗣經被告所屬臺北縣分局查認原告有漏報銷售額合計新臺幣（下同） 7,159,387元之違章情事，遂核定補徵營業稅額357,969 元，並按所漏稅額345,171元（核定補徵營業稅額357,969元減除累積留抵稅額12,798元）處以3倍罰鍰1,035,500元（計至百元止）。
原告不服申請復查，經被告以94年7 月11日北區國稅法一字第0940022628號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、如受不利判決，罰鍰部分最多以應補納稅額1倍為宜。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件緣起於臺北縣板橋市○○路「吉利財星集合住宅新建工程之泥作裝修工程」原係訴外人楊武雄家族之祖產，由楊武雄所屬東北公司興建，訴外人吳慶梓負責設計及監造；訴外人李玉林與楊武雄相熟，87年2 月9 日楊武雄同意由李玉林、謝金海、張文清、張登日4 人合夥，由李玉林代表承包上述工程中之泥作裝修工程，惟因李玉林等人並非營利事業，乃約定由原告擔任承攬人，並於87年2 月19日簽訂工程合約，約定泥作工程實作實算，嗣系爭工程約於88年10月完工後，李玉林代表合夥人就完工及匯款等與東北公司找補結算，而原告因故停業無法全數開立發票，經協商後，雙方同意原告應支付稅款由東北公司代為支付，自工程款中扣除。然由於對系爭工程結算數量及標準不一，事後楊武雄及東北公司拒絕支付尾款，經李玉林於91年3 月6 日催告仍置之不理，李玉林乃以原告為名義起訴追償。楊武雄因不滿原告起訴，遂於91年5 月10日發存函要求原告補開發票，該案訴訟中楊武雄亦承認「原證四為公司內帳，是我為了給公司會計小姐吳麗香做帳用的。」經臺灣臺北地方法院91年度訴字第2111號民事判決，確認楊武雄及東北公司等應給付原告268,350 元。
２、本件營業出售人，不論形式或實質認定，均為原告無誤，原告不再爭執，惟系爭工程係由建商東崧建設股份有限公司（下稱東崧公司）與地主楊仁成（即本件訴外人東北公司總經理楊武雄之生父）合建。而依營業稅法銷售勞務之買受人應係東崧公司而非東北公司；而吳慶樟為東崧公司負責人，並由吳慶樟於結算備忘錄簽名，此由李玉林等泥作工程估算書、李玉林備忘錄結算表及東北公司備忘錄結算表均由吳慶樟親筆及東北公司備忘錄結算表左上角之東崧公司題頭，可證本件銷售勞務之實質買受人為東崧公司而非東北公司，東北公司僅係形式掛名買受人，並無勞務買受事實，則被告以此作為課稅及處罰依據，依法無據；其原處分及決定之基礎原因認定即有不符事實之違法；自應撤銷原處分及原決定，重新認定營業買受人，以作為核課及處罰依據。
３、又訴外人沈曉梅於臺灣臺北地方法院91年度訴字第2111號事件證稱，本件之「李玉林備忘錄結算表」代辦費項以上係其手書，以下部分則係吳慶樟與原告總經理李玉林結算，再交給沈曉梅，先請款100 萬…分成6 張支票、李玉林亦陳述：「這張原證6 （指上開民事卷91年6 月3 日準備一狀原證6 ，即楊武雄在民事庭91年10月7 日所補提之被證7 ），比民事卷原證2 還晚結算；而此原證6 ，楊武雄復自認是為了給公司的會計小姐吳麗香做帳的…叫會計算的」可見本件「李玉林備忘錄結算表」屬東北公司內帳憑證，並非外帳憑證。至於楊武雄雖否認本件「東北公司備忘錄結算表」，稱末二行係他人變造，但其自認於前，復無法舉證何人變造。而上開民事卷之答辯狀附件即被證 6，亦屬內帳憑據，復明示將結算金額扣除營業稅0.05及營業所得稅0.08，應為不爭事實。而本件依東北公司之結算，可證原告與東北公司結算時即協議工程款應扣除營業稅
0.05及營業所得稅0.08；具見原告當時確因停止營業，才與東北公司有此代繳稅款協商。原告為掛名承包人，本無開立發票之義務，即使有此義務，東北公司既同意自行設法補足，並自工程款中扣除，而東北公司於臺灣臺北地方法院91年度訴字第2111號事件審理中亦稱已墊付稅款並行使抵銷權（臺灣臺北地方法院91年度訴字第2111號民事判決理由三末行及第13頁3 至5 行）足證東北公司已扣除不足發票之稅款，而原告信任東北公司能補繳稅款而未予繳納，是原告就此違章情事，僅為一般過失，並無故意或重大過失。被告未查明真象，未對人民有利不利均一律注意（行政程序法第9 條），僅以表象，以一般漏稅慣例核罰應稅額3 倍罰鍰，依司法院釋字第275 號解釋暨行政程序法第6 條、第7 條，不符納稅義務人實質平待原則及比例原則，而原告縱有受罰鍰之輕過失，至多僅應以未給予憑證情事按所漏稅額處以1 倍之罰鍰。
４、又依民法規定，債權讓與之對象並不限私法人、自然人，公法人亦有受讓債權之適格，又讓與一經合意，向訴外人通知，即可生效；現原告業經公告廢止登記，並無財產，原告願將對東北公司代扣稅款64,122元之債權讓與被告行使，被告拒絕受讓實係不為，而非法所不許。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。」為稅捐稽徵法第41條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始
15 日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第 1項、第43條第1 項第4 款及加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所規定。
２、原告於87年2 月19日至88年10月31日期間與東北公司訂約承攬系爭工程，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計7,159,387元，經被告所屬臺北縣分局查獲，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額357,969元，並按所漏稅額345,171元（核定補徵營業稅額357,969元減除累積留抵稅額12,798元）處3倍罰鍰1,035,500元（計至百元止）。
３、至於原告主張檢舉書所附泥作工程裝修數量計算表係原始外帳報表，與其查得東北公司內帳用備忘錄結算表之未稅營業額並不相同，原核定本稅即有不正確之虞，且原告泥作結算時已停止營業，系爭營業稅已先由東北公司扣除，為盡納稅義務，同意將上述營業稅債權讓與被告云云，惟本件依臺灣臺北地方法院民事判決書及說明書等資料、原告承諾書，可知原告承攬工程未依規定開立統一發票金額為7,159,387 元，原處分核定補徵營業稅額357,969 元、處3 倍罰鍰1,035,500 元均無違誤。且依原告與東北公司請求給付工程款事件中，臺灣臺北地方法院民事判決書中第5 頁所載，部分未開立發票之工程款，兩造即協議以由東北公司按8 ﹪扣款抵償部分工程款，由此顯見原告自始即有不開立統一發票之行為。本件違章事證明確，原告請求以未給予憑證處1 倍行為罰357,969 元於法無據。至原告主張為盡納稅義務，同意將東北公司代扣營業稅款之債權讓與被告乙節，與本件未依規定開立統一發票漏報銷售額無關。
４、依前揭營業稅法第35條第1 項規定，營業稅之申報應自行申報銷售額並繳納營業稅額，原告主張應繳稅款部分已請東北公司代為繳納稅款或同意將東北公司代扣營業稅款之債權讓與被告，惟稅款並未繳納國庫，尚無法免責。原告主張並無拒繳稅款之故意及重大過失請求按所漏稅額最低倍數處1倍罰鍰乙節，依財政部94年6月2日台財字第 09404539890 號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原按所漏稅額345,171 元處3 倍罰鍰 1,035,500元，並無違誤。
理 由
一、本件於訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件營業出售人雖為原告無誤，惟系爭工程之實質買受人應為東崧公司，東北公司僅係形式掛名買受人，並無銷售勞務之買受事實，原處分以此作為課稅及處罰依據自有處分之基礎原因不符事實之違法，應予撤銷，以重新認定營業買受人，以作為核課及處罰依據；又原告當時因停止營業，而與東北公司有代繳稅款之協議，東北公司既同意自行設法補足，並自工程款中扣除，則原告就漏報營業稅額及開立發票，即無故意或重大過失，若有受罰鍰之輕過失，至多以未給予憑證情事，按所漏稅額1 倍之罰鍰為宜，被告未對人民有利不利之情形均一律注意（行政程序法第9 條），僅依照表象以一般漏稅慣例核罰應稅額3 倍罰鍰，依司法院釋字第275 號解釋、行政程序法第6 條、第7 條規定，不符納稅義務人實質平等原則及比例原則。另原告業經公告廢止登記，並無財產，願將上開墊款債權讓與被告行使，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件依臺灣臺北地方法院民事判決書及說明書等資料，可知原告承攬系爭工程未依規定開立統一發票之金額為7,159,387 元，而原告就此亦出具承諾書承認在案，另依上開民事判決記載系爭工程部分未開立發票之工程款，原告與東北公司即協議以由東北公司按8 ﹪扣款抵償部分工程款，顯見原告自始即有不開立統一發票之行為。本件違章事證明確，原告請求以未給予憑證處1 倍行為罰357,969 元於法無據，原按所漏稅額345,171 元處3 倍罰鍰1,035,500 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為行為時（下同）營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及加值型及非加值型營業稅法第51條第 3款所規定。又按「短報或漏報銷售額者…銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售時亦未列入申報…按所漏稅額處三倍之罰鍰…」為財政部修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，分別訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法，合先說明。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，除漏報銷售金額7,159,387 元部分外，為兩造所不爭執，且有檢舉函、營利事業及扣繳單位資料、營業稅及罰鍰事件復查報告書、工程合約書附原處分卷可參，堪信為真實。次查，本件原告漏報銷售金額7,159,387 元（未稅），且未開立統一發票部分，前經原告於本件違章情事調查程序中出具承諾書向被告承認未開立統一發票金額7,517,356 元（含稅）在案，另系爭工程依實作實算方式結算之總工程款為14,497,030元，原告已開立銷售發票金額為6,709,887 元，工程款減價1,436 元（原工程餘款為1,961,436 元，改以1,960,000 元計算），買受人東北公司尚未給付承攬報酬金額為268,351 元各情，已由臺灣台北地方法院91年度訴字第2111號給付工程款事件審理確認一節，業經本院調閱前開案卷查核屬實，且有該案據以計算工程款之裝修數量計算表附卷第15頁、臺灣台北地方法院
91 年 度訴字第2111號民事判決附卷第118 至130 頁可參，洵堪認定，被告辯稱：原告於87年2 月19日至88年10月31日間攬作系爭工程，未依規定開立統一發票予買受人，漏報銷售額7,159,387 元，違反營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項規定各語，自屬有據，從而，原處分依同法第43條第1 項第4 款規定，核定補徵營業稅額357,969 元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款所規定，審酌原告違章情節，依財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額345,171 元（核定補徵營業稅額357,969 元減除累積留抵稅額12,798元）處以3 倍罰鍰1,035,500 元（計至百元止），於法即無不合。
六、又營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人，並依限向主管稽徵機關申報銷售額法有明文，本件原告為營業人，就其與他人訂立承攬契約攬作系爭工程銷售貨物及勞務，應開立發票及申報銷售額一事知之甚詳，就買受人（即契約相對人）為何人，尤無不知之理，而原告就此本應注意據實開立發票及按時申報，而依當時之情形，其能注意而不注意，縱非故意，亦難謂無過失。至於原告與東北公司約定以營業稅扣抵工程款一事縱屬實情，惟原告開立發票及申報銷售額之公法義務尚無從以私法契約解免，是原告主張原處分認定之買受人有誤，伊無違章之故意或重大過失，本件應以未給予憑證情事按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，原處分之作成違反行政程序法第6 條、第7 條、第9 條，不符納稅義務人實質平待原則及比例原則，應予撤銷云云，要無可取。
七、綜上所述，本件原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求如受不利判決，罰鍰部分不得超過應補納稅額1倍，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第 3項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 何閣梅