臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01561號原 告 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林發立律師複代理人 許義明律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國95年3月15日台財訴字第09400620720號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年1月10日至2月23日間向被告報運進口丹麥、澳洲產製「桂格商標」MILK POWDER計17批（報單號碼：第AW/BE/93/Z471/7537號、第AW/BE/93/Z471/7538號、第AW/BE/93/Z471/7539號、第AW/93/7086/0304號、第AW/94/0390/0204號、第AW/94/0390/0209號、第AW/94/0390/0210號、第AW/94/0390/0211號、第AW/94/0390/0212號、第AW/94/0390/0213號、第AW/94/0635/0009號、第AW/94/0635/0014號、第AW/94/0635/0015號、第AW/94/0719/0207號、第AW/BE/94/X255/7525號、第AW/BE/94/X255/7526號、第AW/BE/94/X255/7527號），經依關稅法第18條第1項規定，准按原告申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查復結果，來貨應按原申報價格加計單位權利金TWD（新台幣，下同） 3.18/KGM核估完稅價格，被告乃分別以94年6月13日基普五補字第0940011525號、第0000000000號、94年6月14日基普五補字第0940011524號、第0000000000號、94年6月30日基普五補字第0940011837號、第0000000000號、第0000000000號、94年7月5日基普五補字第0940011958號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、94年7月6日基普五補字第0940011838號、第0000000000號、第0000000000號函增估發單補稅。原告不服，以其與美商桂格麥片公司簽訂之商標及技術使用授權合約書（下稱授權合約書），約定原告得使用美商桂格麥片公司商標，顯然契約當事人係原告與美商桂格麥片公司，至於原告向丹麥ARLA FOODS INTERGRATED AMBA公司（改組前為MD FOODS公司，下稱丹麥公司）、澳洲TATURAMI-LK INDUSTRIES LIMITED（下稱澳洲公司）購買奶粉產品契約，乃全然不相關之契約，尤其後一契約之交易條件，並無任何權利金支付之約定。又授權合約書約定權利金百分比以在授權地區（即台灣地區）內銷售合約產品「淨銷售額」之2 ﹪或3 ﹪，此與關稅法所指為計算關稅依據之「權利金」，當然不同云云，申請復查，經被告以94年9 月19日基普復一五字第0941017620號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭貨物之完稅價格應否加計原告支付予美商桂
格麥片公司NTD3.18/KGM之權利金？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定及原處分逾越文義解釋及體系解釋，就關稅法之
規定任意擴張，對於人民自由權利增加法律所無之限制及負擔，顯有違誤：
⑴關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付
之權利金」，核其文義僅指「交易雙方」依「交易條件」所支付之權利金，詎訴願決定及原處分逾越文義，竟任意擴張至「對第三人所為之給付」，自屬違法。①解釋法律，首在闡明條文真意，並無創設法律或變更
法律之效力，不得牴觸或逾越立法意旨，亦不得對人民之自由權利增加法律所無之限制或負擔。租稅課徵作為國家干預行政之工具，尤應遵守憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，舉凡類推適用、目的性擴張、或目的性限縮，均為憲法所不許，此觀司法院釋字第367號、第402號解釋理由即明。
②關稅法第29條第2項既已明確規定「前項交易價格，
指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」復參照關稅法75年6月29日修正理由略謂：「本條第4項第1至4款列舉之費用，均為一般商業實務經常發生之費用，其性質同為構成交易價格之一部分，故應計入完稅價格內課稅。．．．」此外復稱：「第一款所指之佣金應不包括採購佣金在內，按此種佣金，係買方支付其代理商（按即第三人），在國外採購進口貨物之報酬，因非屬支付賣方之價款，自不宜計入完稅價格課稅。．．．」並將該意旨納入關稅法施行細則第12條第1項：「本法第25條第3項第1款所定佣金，不包括買方支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物之報酬。」顯然關稅法就各款加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。
③從而，依據文義解釋及體系解釋之結果，關稅法第29
條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。
⑵原告支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所
欲規範之交易價格，詎訴願決定及原處分或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，已非單純解釋法律或表明法律見解，顯然嚴重悖離憲法第19條所揭示之「租稅法定」原則，而生違憲之疑義。
⒉訴願決定及原處分抵觸具有「法位階」效力之「關稅暨貿
易總協定第7條執行協定」（下稱「GATT第7條執行協定」），亦屬違法：
⑴按憲法第141條明文宣示：「中華民國之外交，應本獨
立自主之精神，平等互惠之原則，敦睦邦交，尊重條約及聯合國憲章，以保護僑民權益，促進國際合作，提倡國際正義，確保世界和平。」次參照司法院釋字第329號解釋：「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締約之國際書面，包括用條約或公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上效力者而言。」據此，實務見解咸認條約（或協定）應具有法律之效力，如與國內法相抵觸則應優先適用條約（或協定）。
⑵關稅暨貿易總協定（GATT）長久以來作為國際貿易管理
機制，我方本於二次中美貿易諮商結果，亦承諾採行「GATT第7條執行協定」，並全盤修正關稅法以資配合，此有75年6月29日關稅法修正理由可稽：「．．．全部修正，改按『關稅暨貿易總協定第7條施行協定』以進口貨物交易價格作為關稅完稅價格之估價根據。．．．
」。嗣GATT於1993年底完成第八回合最終談判（烏拉圭回合談判）決議成立「世界貿易組織」（WTO），本於該回合談判簽署之「1994年GATT第7條執行協定」（按：1994年協定內容同前，幾未變動）亦正式對WTO全體會員生效。我國政府長期推動WTO入會案，經行政院於90年11月14日將入會文件以條約案形式送請立法院審議，同月16日立法院審議通過後，旋即於22日以華總一義字第09000229100號總統令批准，自91年1月1日起以「台澎金馬關稅領域」名義成為WTO第144名會員。
⑶參照外交部發布之條約及協定處理準則第9條規定：「
．．．條約案未具有條約或公約名稱，且未定有批准條款，而有左列情形之一者，依第10條規定程序辦理。一、經法律授權簽訂者。二、事先經立法院同意簽訂者。
三、內容與國內法律相同者。」第10條規定：「協定應於簽署後三十日內報請行政院核備；除內容涉及國家機密或有外交顧慮者外，並應於生效後，送立法院查照。
」及第11條規定：「定有批准條款之條約案，經立法院審議通過，咨請總統批准時，主辦機關應即送外交部報請行政院轉呈總統頒發批准書，完成批准手續。」查關稅法既係配合GATT第7條執行協定全盤修正，我國亦係依前揭處理準則第11條法定程序參與入會，從而，身為WTO會員所應遵守之各該協定，均形同經立法院「事先同意簽訂」而具有法位階效力，我國自有受其拘束之義務。又一國政府有義務不制定違反條約之法律，故解釋上應盡可能推定立法機關不願為與條約牴觸之立法。是以，關稅法之解釋適用即應遵循協定精神，以進口貨物本身之交易價格為基礎，避免使用武斷或虛構之完稅價格。參照財政部86年7月14日台財關字第86182998號函釋：「對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定原則及世界關務組織關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理。」亦為一致之見解。
⑷訴願決定維持原處分駁回原告之請求，於訴願決定書理
由第5頁指出：「參諸『關稅暨貿易總協定第7條施行協定』第8條註釋．．．及第1條註釋第1項．．．，亦即若買方須付與賣方權利金，該筆權利金已包含於『（第1條註釋第1項所指之）買方就進口貨物已付或應付賣方之全部價款』中，故第8條註釋（三）『依交易條件由買方直接或間接付與該進口貨物有關之專利權權利金及特許權酬金』應係指買方支付與第三人與該進口貨物有關之權利金。．．．」惟查「GATT第7條執行協定」第1條與第8條規定乃互為「補充關係」，而非訴願決定所誤解之「擇一關係」，此觀該協定概述所稱「第1條應與第8條一併解釋」即明。且核其內容就交易價格（transaction value）之認定，均係針對「買賣雙方」而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。訴願決定及原處分抵觸具有法位階效力之「GATT第7條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。
①按「GATT第7條執行協定」於概述開宗明義即稱，該
執行協定第8條各款（相當於關稅法第29條第3項各款）乃針對「凡由買方負擔之某些特定價款」及「凡買方非以貨幣型態移轉其價值，而由買方以特定貨品或勞務提供賣方者」明訂其應計入交易價格。換言之，第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論。
②第8條第1項第a款第ｉ目（相當於關稅法第29條第3項
第1款）之規定，雖將「由買方負擔之佣金」列入加計項目之一，惟於但書及其註釋（參照前揭關稅法75年6月29日修正理由及施行細則之規定亦持相同立場），即明示「但採購佣金除外」。亦即，對於「進口人支付其代理商（按即第三人）在國外採購該進口貨物所提供服務之費用」，縱認「與進口貨物有關」，性質上仍非屬買賣雙方交易條件，故特別予以排除。
此益加證明第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對買賣雙方而為立論。
③第1條第1項本文（相當於關稅法第29條第1項及第2項
）規定：「進口貨物之完稅價格應為其交易價格，亦即（自輸出國）銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格．．．。」第1條註釋第1點前段亦強調「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方，或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。．
．．」即無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。
④第8條第1項第c款（相當於關稅法第29條第3項第3款
）規定：「進口貨物之完稅價格於依第1條規定核定時，除實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：
．．．依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者。．．．」第1條註釋第1點後段進一步說明：「所謂間接支付，例如買方以貨款之全部或一部抵充賣方對買方之債務屬之。」參照第1條註釋第2點：「除第8條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。」從而，典型之間接付款，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，當然不得認定為「間接付款」。
⑤第8條註釋第3段更進一步說明：「如權利金之計算，
部分係以進口貨物本身為基礎，部分卻依據與進口貨物無關之其他因素支付，例如．．．因買賣雙方之特殊財務約定而無法加以區分，則加計該項權利金即不適當。」亦即，如商標授權人與交易相對人並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。
⑥原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進
口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司或澳洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。參照「GATT第7條執行協定」上開規定，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。
⒊關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並
有違反國會保留及法律保留原則之疑義，訴願決定及原處分適用該違法之法規命令，自亦構成違法：
⑴關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反授
權明確性原則之疑義，依據該違法施行細則所為之原處分及訴願決定自亦違法。查關稅法第102條規定僅略謂：「本法施行細則，由財政部定之。」，初不論其授權之目的、內容及範圍欠缺具體明確，已有違反「授權明確性」原則之疑義。即便透過司法院釋字第394號、第426號解釋理由所闡釋之二號授權明確性原則加以檢視，吾人亦無從就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，得知其授權之目的、內容及範圍，從而其授權自始即不合法，遑論適用該違法授權命令所作成之原處分及訴願決定，自亦構成違法並生違憲疑義。
⑵關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，
所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。
①縱認關稅法施行細則係經合法授權訂定之法規命令，
仍僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項加以規範，而不得涉及人民自由權利之限制，揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採層級化法律保留體系之判斷標準，關稅法第29條係針對「課稅要件及其計算基準」加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。再參以中央法規標準法第5條及第6條規定所揭櫫之「重要性理論」，亦足認關稅法第29條所指「課稅要件及其計算基準」乃屬應以法律規定之事項，自不得以命令定之。
②訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第
2項規定，就關稅法所稱「依交易條件由買方支付之權利金」任意擴張為「為取得．．．智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款」，逕以行政機關訂定法規命令為不同之規範，顯已違反國會保留原則。⑶關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法文
義，顯已逾越母法規範限度，是亦構成法律保留原則之違反，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。上開施行細則縱認非屬國會保留事項，依其性質仍應受法律保留原則之拘束。訴願決定及原處分所依據之關稅法施行細則第12條第2項規定，變相擴張關稅法第29條第3項第3款所稱依交易條件由買方支付之權利金文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述「GATT 第7條執行協定」第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，是亦構成法律保留原則之違反。
⒋訴願決定及原處分就商標使用行為之認定，應適用而未適
用商標法第6條規定及相關實務見解所提供之判準，顯有違法。
⑴訴願決定理由指出：「系爭產品之包裝容器上分別印載『進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：
丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用．．．』及『進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Mi-
lk Industries Limited.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用．．．』等字樣，足證訴願人所支付美商桂格麥片公司之權利金與丹麥公司、澳洲公司代工生產之奶粉有關。．．．」惟查上開見解非僅語焉不詳，就商標使用行為之判斷，未依商標法第6條規定及相關實務見解，亦顯有違誤。
①商標法就商標使用行為明文規定，須以行銷之目的為
其要件：92年5月28日修正前商標法第6條第1項規定：「本法所稱商標之使用，係指為行銷之目的，將商標用於商品或其包裝、容器、標帖、說明書，價目表或其他類似物件上，而持有、陳列或散布。」。現行商標法第6條則規定：「本法所稱商標之使用，指為行銷之目的，將商標用於商品、服務或其有關之物件，或利用平面圖像、數位影音、電子媒體或其他媒介物足以使相關消費者認識其為商標。」②實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目
的，客觀上須具備行銷於市面之行為：包括行政法院（89年7 月1 日改制前最高行政法院）29年判字第21號判例要旨、司法院72年9 月18日第4 期司法業務研究會、臺灣高等法院花蓮分院82年6 月1 日刑事法律專題研究等研究意見、經濟部智慧財產局92年11 月19日（92）智商0941字第9280569500號函釋、經濟部智慧財產局94年5 月編印之商標法逐條釋義等均足為證。
③本件就商標及技術使用授權合約之角度而言，產品包
裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果（
Ⅳ.A：合約產品之每件包裝或容器均須加註以下中英文說明：「佳格食品股份有限公司經美國伊利諾州芝加哥桂格麥片公司授權加工及經銷」．．．）。次就供應及承包製造合約之角度而言，產品包裝容器所載文字亦僅係履行合約《第4.1點》及《第4.2點》之結果（4.1：AFI應根據規格製造或委託製造產品包裝，．．．。）（4.2：SF應免費提供AFI生產包裝所需的確定圖稿/MO磁片、設計、版面及其他材料．．．）。
⑵揆諸首揭商標法規定及相關實務見解，丹麥公司或澳洲
公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的（僅為履行承攬契約交付定作物），客觀上亦未具備行銷於市面之行為（未將貨物流入市面供第三人購買），從而不構成「商標之使用」，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），更毋庸負擔任何權利金債務。換言之，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於原告，僅原告對商標權人負有權利金債務，從而原告支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。⒌訴願決定及原處分認定事實違背論理法則及經驗法則，亦屬違法。
⑴商標作為表彰產品之標識，同時具有提高產品價值之功
能，惟其作用之發揮，非當然始於商標印製或黏附於產品之最初時點，毋寧應以商標法第5條第2項所稱「足以使商品或服務之相關消費者認識其為表彰商品或服務之標識，並得藉以與他人之商品或服務相區別」作為判斷基準。換言之，商標之所以能夠提高產品價值，係因該產品與眾不同，而所謂與眾不同之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。
⑵對於丹麥公司或澳洲公司而言，貨物標示商標僅係買方
（定作人）指示工作項目之一；又對於原告而言，進口該批貨物更非基於消費之目的。即商標之作用於「進口時」尚未發生，原告無論如何不會願意以較高價格換取該批進口貨物（況該商標使用行為本屬原告自己之行為
）。此適足說明何以原告與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對「進口後」之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以「進口後」之銷售淨額作為計算權利金之基準，其原因即在於：系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之「消費觀點」始能顯現。
⑶於進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商之情形
，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。．．．」分別為關稅法29條第1項、第2項及第3項第3款所明定。本案經驗估處查價結果，原告與進口貨物製造商及美國桂格公司三者之間存有授權關係，原告基於美商桂格之授權使用桂格商標之商標權應付之權利金，為本案買賣契約之交易條件，經查得該權利金為每公斤3.18元，被告據以將該權利金計入完稅價格增估補稅，於法洵無不合。
⒉關稅法第29條第2項、第3項規定：「交易價格，指進口貨
物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬」而所稱權利金及報酬，依同法施行細則第12條第2項之規定，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，再依財政部86年7月14日台財關第000000000號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條
1、（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本案各批進口之丹麥公司、澳洲公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by
ARLA FOODS amba in Denmark for Standard Foods Co-rporation, under license from The Quaker Oats Com-pany. QUAKER is the registered trademark of The Q-uaker Oats Company.」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Milk IndustriesLimited. QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by Tatura Milk Industries
Limited in Tatura, Victoria, AUSTRALIA for Stand-
ard Foods Corporation, under license from The Qua-
ker Oats Company. QUAKER is the registered tradem-
ark of The Quaker Oats Company.」。又根據桂格麥片公司與佳格食品股份有限公司之商標及技術使用授權合約書第3頁C：「乙方已於1989年5月1日與甲方訂有授權合約書．．．並獲授權得使用合約商標及該資料加工、製造、行銷及銷售嬰兒穀物．．．奶粉及其他各種穀物食品．．
．」及D：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在台灣地區．．．使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品．．．」及第4頁B：「合約產品於授權地區外銷售，須依據雙方另訂之條款及條件辦理。乙方在授權地區外銷售合約產品．．．若未事先就其銷售條款及條件，先與甲方商量並取得甲方同意，均視同乙方之重大違約．
．．」及第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．」顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上述「丹麥公司、澳洲公司係原告之代工製造商」）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅如原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，依據前開規定，自應計入完稅價格內課徵關稅，而本案原依原告與美國桂格公司之商標及技術使用授權合約所給付予美國桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當。
⒊按GATT第7 條執行協定第1 條規定，進口貨物之完稅價格
應為其交易價格，亦即銷售至輸入國之進口貨物實付或應付之價格。其第1 條之註釋，所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或為賣方之利益所支付或應付之全部價款。且第8 條1 、（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。查本諸案買賣雙方獲美商桂格公司授權使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等前已敘明在案，亦即由於原告基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方才能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合上述GATT第7 條執行協定第1 條之註釋規定「．．．為賣方之利益所支付或應付之全部價款」，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又本諸案貨物於「進口時」，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第7 條執行協定第1 條「1.進口貨物之完稅價格應為其交易價格．．
．並依第8 條規定調整者．．．」及第8 條「1.進口貨物之完稅價格依第1 條規定核定時，除其實付或應付價格外，尚須加計下列各項數額：．．．（C ）依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，其未包括於實付或應付價格內者．．．」規定，自應計入完稅價格課徵關稅。縱使買方為自己利益向第3 人支付之權利金，依據同協定第1 條之註釋「．．．2.除第8 條所規定之調整項目外，任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定為對賣方之間接付款。．．．」規定，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不限於只「進口時」已支付的始可加計，即便是於「進口後」銷售支付的，仍應加計，此觀諸
WCO 關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6 即明。⒋權利金計算方式係按原告提供支付給美國桂格公司權利金
明細表、及銷售數量表等資料，按（權利金÷銷售數量＝單位權利金）計算所得，應屬合理適法允當。
理 由
一、原告起訴後，被告代表人變更為陳天生，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、原告主張：關稅法第29條第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」，僅指交易雙方依交易條件所支付之權利金，訴願決定及原處分逾越文義任意擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡與進口貨物有關之一切支出均屬之，嚴重悖離租稅法定原則。關稅法既係配合GATT第7 條執行協定全盤修正，我國身為WTO 會員所應遵守之各該協定，均形同經立法院事先同意簽訂而具有法位階效力，自有受其拘束之義務。又「GATT第7 條執行協定」第1 條與第8 條規定乃互為補充關係，而非訴願決定所誤解之擇一關係。且其內容就交易價格（transaction value ）之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包含買方為自己利益向第三人支付之權利金。原告支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對「進口後（銷售活動）」之商標使用行為，且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，自屬原告為自己利益而支付之款項，核與原告及丹麥公司或澳洲公司間關於「進口前（製造活動）」之交易條件無涉。系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。訴願決定及原處分抵觸具有法位階效力之「GATT第7 條執行協定」，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有違法。關稅法第29條係針對課稅要件及其計算基準加以規範，所涉及基本權干預程度及重要性，與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等國會保留事項已屬相當，應不得以施行細則為不同之規範，且關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，已有違反授權明確性原則之疑義。關稅法施行細則第12條第2 項規定，變相擴張關稅法文義，顯已逾越母法規範限度，亦構成法律保留原則之違反，訴願決定及原處分適用該違法施行細則，自屬違法。商標法就商標使用行為明文規定，須以行銷之目的為其要件，實務見解亦認「商標之使用」主觀上須基於行銷之目的，客觀上須具備行銷於市面之行為。本件就商標及技術使用授權合約之角度而言，產品包裝容器所載文字僅係履行合約《第Ⅳ.A點》之結果，丹麥公司或澳洲公司居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，不構成商標使用，自毋庸取得商標授權，更毋庸負擔任何權利金債務。系爭權利金所反應之商標價值，唯有於「進口後（銷售活動）」所產生之消費觀點始能顯現。於進口商為商標使用權人，出口商為代工製造商之情形，進口交易價格不會僅因商標係於進口前或進口後加以標示，而有不同，訴願決定及原處分判斷事實違背論理法則及經驗法則，顯然違法等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：關稅法第29條第2項、第3項規定所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，再依財政部86年7月14日台財關第000000000號函指稱對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（Ｃ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。自本案各批進口之丹麥公司、澳洲公司生產之奶粉包裝容器上記載，及桂格麥片公司與佳格食品股份有限公司之商標及技術使用授權合約書內容觀之，顯示原告獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商亦受該合約約束，故不論產品的外觀，或原告與美商桂格公司之授權合約，均已說明原告與製造商及美國桂格公司三者之間存在之授權關係，故原告基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又原告已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用合約商標及該資料，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關。又由於原告基於美商桂格公司之授權合約支付權利金，賣方才能使用桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等，該項權利金即符合GATT第7條執行協定第1條之註釋規定，益證權利金為系爭買賣契約之交易條件；又貨物於進口時，其桂格商標及製造奶粉之配方、技術及資料等均已隨附於該進口貨物上同時進口，故亦與進口貨物有關，原告因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且未包括於實付或應付價格內，依據GATT第7條執行協定第1條及第8條規定，自應計入完稅價格課徵關稅。縱使買方為自己利益向第三人支付之權利金，依據同協定第1 條之註釋規定，仍應計入完稅價格。再者，進口貨物依規定應計入完稅價格之權利金，不限於只進口時已支付的始可加計，即便是於進口後銷售支付的，仍應加計，此觀諸WCO 關稅估價技術委員會發布之諮詢意見4.6 即明。故被告按原告提供支付給美國桂格公司權利金明細表、及銷售數量表等資料，按（權利金÷銷售數量＝單位權利金）計算所得，於法無違等語，資為抗辯。
四、如事實欄所載之事實，有進口報單、查價單、補稅通知函、稅款繳納證、授權合約書、復查決定及訴願決定書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。原告雖主張其並未支付來貨賣方丹麥公司及澳洲公司權利金，完稅價格不應加計其支付予美商桂格麥片公司之權利金云云，詳如前述。惟查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為關稅法第29條第1 項、第2 項及第3 項第3 款所明定。依同法施行細則第12條第2 項規定，所稱權利金及報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並應參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7 條執行協定原則，及世界關務組織（WCO ）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7 條執行協定第8 條1 、（C ）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。
㈡本件依美商桂格麥片公司與原告佳格食品股份有限公司簽訂
之授權合約書「一、述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供原告使用；又該合約書「八、保密」中約定：「A.乙方（指原告佳格食品股份有限公司）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。
B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見原告係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即原告所稱代工製造商丹麥公司、澳洲公司）亦應受該合約約束。原告雖謂美商桂格麥片公司係原告與丹麥公司、澳洲公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODSamba in Denmark for Standard Foods Corporation,underlicense from the Quaker Oats Company. QUAKER istheregistered trademark of the Quaker Oats Company」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：澳洲Tatura Milk Industries Limited.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured byTatura Milk Industries Limited in Tatura, Victoria,AUSTRALIA for Standard Foods Corporation, underlicense from The Quaker Oats Company. QUAKER is theregistered trademark of The Quaker Oats Company.」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實，美商桂格麥片公司就系爭進口之貨物，並非無關之第三者甚明。
㈢按歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得
美商桂格麥片公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，原告自不容諉為不知。且觀之原告所提其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載「⒊TheProducts．．．3.3 Notwithstanding subsection 3.2above, SF is responsible for the legal compliance of
the composition, packaging and labelling of theProducts according to the Specifications and warrantsthat the composition, packaging and labelling of theProducts will comply with all applicable laws, rules
and regulations in respect of the marketing,distribution and sales of the Products in Taiwan andother countries of resale. SF shall-at no expense toAFI-obtain any and all licences and permits to import,sell and market the Products.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒊產品．．．3.3 ．．．SF（指原告）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－AFI （指丹麥公司）無需支付費用。」》及「⒑.Marketing 10.1 SFwarrants to AFI that Products may lawfully be placed
on the market under the brand name“Quaker ”andundertakes to market and sell the Products inaccordance with all applicable rules and regulations
in Taiwan and other countries of resale.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒑. 行銷 10.1 SF （原告）向AFI （丹麥公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」》暨「⒓Indemnification 12.1 SF hereby indemnifies
and holds AFI and its affiliates harmless from andagainst all liabilities,costs, losses,damages andexpenses arising out of or resulting from any claim
due to any infringement of any parties' patents,trade marks or copyrights arising out of SF'smarketing, distribution or sale of the Products.」《原告自行翻譯部分譯文為「⒓賠償 12.1如因SF（原告）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI （丹麥公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI 及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI 及其關係企業免受損害」》等字樣，及原告自稱其委託澳洲公司代工製造，並未訂定書面契約，惟其長期自澳洲公司進口系爭貨物，所採交易模式與其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」條件一致等語；參以美商桂格麥片公司與原告簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中D.項約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方（指原告）得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在台灣地區（以下稱〝授權地區〞）使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．」乙節，可知原告僅於授權地區「台灣地區」內始有權加工、製造、行銷及銷售合約產品，且其包商（製造商）亦受該合約約束，商標之使用尤無待言。亦即授權地區外之生產製造商丹麥公司、澳洲公司本應無權且不得生產該合約產品。而原告確已依其與美商桂格公司之授權合約，就有關使用「合約商標」及「該資料」（非僅原告所稱之商標使用行為），按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，足見該權利金與系爭貨物進口合約及進口數量有關，至為明確。衡以系爭貨物非但記載係由美商桂格麥片公司授權使用商標，且內容物之配方、所涉技術等均與該公司產品完全相同，足見本件賣方丹麥公司、澳洲公司係以原告取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即原告基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭原告與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則原告勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司、澳洲公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為原告與丹麥公司、澳洲公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是被告依前開規定將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入系爭貨物售價內課徵關稅，並未擴張關稅法第29條第3 項第3 款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」之文義，並未違反租稅法定原則及GATT第7 條執行協定，不生關稅法施行細則第12條第2 項規定是否逾越母法規範限度之問題。至於原告所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司、澳洲公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。
㈣又丹麥公司及澳洲公司產製系爭貨物，非為存置倉庫，而係
銷售予原告，其包裝容器使用桂格商標，自係基於行銷之目的，非經授權支付權利金，即不得擅自使用至明。
五、綜上所述，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日
書記官 許哲萍