臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00157號原 告 寶星實業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 張世宗（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月16日台財訴字第09400411420號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）42,655,085元，營業成本35,095,954元。被告初查以原告87年度預收貨款 7,077,251元，無法提示相關佐證資料，將其轉列收入，核定營業收入49,732,336元，又原列營業成本無法分析，乃依同業利潤標準毛利18﹪（行業代號5149-11）核定營業毛利8,805,777元及營業成本40,115,209元；又原告原列報佣金支出2,150,798 元，被告初查以其外銷佣金雖有佣金合約及匯款明細，惟原告歷年來皆未申報佣金支出，88年度之外銷收入計35,913,260元，亦無申報佣金支出，本期外銷收入僅11,443,922元，且其主要外銷對象香港TAI FONG LONG INT'L CO.
LTD 為其長期外銷對象（係原告在國外之代工廠商）又無法提示本期有新增客戶之證明，卻申報佣金支出 2,150,798元，乃認其列報佣金支出有違商業常情，實無於本期支付佣金之必要，將之全數剔除。原告不服，就「營業收入及營業成本」及「佣金支出」等項目，申請復查，經被告以94年7 月
4 日財北國稅法字第0940205483號復查決定書（下稱原處分）駁回復查；另當年度未分配盈餘申報，原告原列報課稅所得虧損94,759元及未分配盈餘為虧損68,090元，被告以89年度營利事所得稅經依同業利潤標準核定營業成本及剔除佣金支出，致課稅調整核定為4,114,035 元，核定當年度未分配盈餘為1,064,200 元。原告對被告上開核定當年度之「未分配盈餘」項目不服，申請復查，經被告以94年7月4日財北國稅法字第0940205484號復查決定書駁回復查。原告猶表不服，就「營業收入及營業成本」、「佣金收入」及當年度「未分配盈餘」項目一併提起訴願，經訴願機關財政部以94年11月16日台財訴字第09400411420 號訴願決定撤銷原處分及94年7月4日財北國稅法字第0940205484號復查決定關於營業收入、營業成本、當年度未分配盈餘部分，由被告另為處分；其餘部分則遭駁回。原告就原處分關於佣金支出部分仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定不利於原告部分及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第l 款前段規定，佣金支出應依所提示之契約，核實認定。原告佣金支出，確實有與支付對象與簽定佣金契約之事實，原告於89年度營利事業所得稅申報案件列支佣金支出費用，自無不合。況主要外銷對象並非該規定所列不准列支佣金支出之對象，被告以原告所支付之佣金對象為原告之主要外銷對象，並據以為調減佣金支出費用之主張，應屬無理由。
２、原告歷年均有支付佣金支出給主要外銷對象，係因公司會計人員不懂稅法有可以列支佣金支出為營業費用之規定，始疏而未依規定列支當年之佣金支出。被告不能以有利益被告增加稅收之利益行為，反責予原告不利之負擔。況查核準則第92條規定並無未於歷年列支佣金支出之行為，申報年度就不准列支佣金支出之規定。至於外銷對象亦為加工廠商，僅係原告於外銷貨物中如具有微小瑕疵之情形（如線頭脫落等），請買方自行整理矯正之權宜措施，及因此所發生之必要費用，金額不大，也不常發生。另依行為時查核準則第92條第4 款規定之反面解釋，外銷佣金不超過出口貨物價款5%，原告無須提出正當理由即可依所提示契約核實認定。而今被告卻罔顧法令規定，對原告所列支之佣金費用，不論是否超過5%均全數剔除，亦有未宜之處。
３、被告全數剔除佣金支出之處分應屬無理由，被告應依原告申報核實認定佣金支出費用，另調整加徵之未分配盈餘10% 營利事業所得稅，亦應一併減除。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出2,150,798 元，被告初查以其外銷佣金雖有佣金合約及匯款明細，惟原告88年度之外銷收入計35,913,260元，並無申報佣金支出（歷年來皆未申報佣金支出），本期外銷收入僅11,443,922 元，卻申報佣金支出2,150,798元；且其主要外銷對象香港TAI FONG LONG INT'L CO.LTD為其長期外銷對象，係原告在國外之代工廠商，而原告又無法提示本期有新增客戶之證明，故無於本期支付佣金之必要，其列報佣金支出有違商業常情，難認真實，說明如下：
（1）依原告提示之佣金合約書，雙方約定佣金係按交易營業額5﹪至10﹪之比率支付，因佣金之比率在5﹪至10﹪之間，並非固定比率， 何種情況應支付5﹪？何種情況又應支付10﹪？應有明確之約定，然合約卻未約定如何計算應適用之佣金比率，即有違常情。
（2）合約中已載明應付之佣金金額，然交易既未發生何來應付之佣金數額，亦不符常情。
（3）系爭佣金合約倘屬按個別交易逐筆簽訂，則應會載明確切之佣金比率或金額（如原告所提示合約第10點），然原告卻又於第4點記載佣金比率為不確定之5﹪至10﹪，前後顯然矛盾。亦即同一份合約書內，同時以按約定交易營業額5﹪至10﹪之比率、以固定佣金數額2種不同的佣金金額計算方式作為支付標準，前後矛盾。
（4）合約所載明之佣金金額，依原告提供之佣金支出明細表所載營業額計算，均超過所約定之佣金比率（5﹪至10 ﹪），甚至高達47.22﹪，與合約顯有不符。
（5）合約並無簽約日期，亦無生效日期，僅約定有效期限；而該有效期限又均恰為匯付佣金之日期，是否為匯款後所簽訂，不無疑義。
（6）至查核準則第92條第4 款規定意旨，係指外銷佣金超過出口貨物價款5 ﹪部分，除經依規定取得有關憑證，並經查核有居間仲介之事實、支付佣金之必要及支付佣金之事實者外，另須提出正當理由及證明文據並查核相符者，始准予認定。原告所訴依行為時查核準則第92條第4 款規定之反面解釋，外銷佣金不超過出口貨物價款5 ﹪，即無須提出正當理由即可依所提示契約核實認定乙節，顯係誤解，核不足採。
２、本件系爭佣金合約書中對於所仲介之交易內容毫無論及，原告復未能提示仲介往來文件，無法證明有仲介事實，尚難認定佣金支出與佣金明細表所載各項營業額有何關聯，原告列報之佣金支出，無法證明與其外銷業務有關，更無從認定有仲介之事實及支付佣金之必要，原處分否准認列，核與行為時查核準則第92條規定及最高行政法院79年度判字第37號判決，並無不合。
理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：系爭佣金訂有佣金契約並有支付事實，原告於89年度營利事業所得稅申報案件列支佣金支出費用，自無不合。又主要外銷對象並非查核準則所列不准列支佣金支出之對象，原告前係因會計人員不知佣金支出可認列為營業費用之規定，始未列支當年之佣金支出，況查核準則第92條規定，並無未於歷年列支佣金支出之行為，申報年度就不准列支佣金支出之規定，且依該條第4 款規定之反面解釋，外銷佣金不超過出口貨物價款5%，原告無須提出正當理由即可依所提示契約核實認定。而被告卻全數剔除原告所列支之佣金費用，自有未合，被告應依原告申報核實認定佣金支出費用，另調整加徵之未分配盈餘10% 營利事業所得稅，亦應一併減除，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：佣金支出係以實際有提供仲介勞務及有支付佣金之必要，且有支付佣金事實者，始准予認列。本件原告所提示之佣金合約書皆無簽約日期，對於仲介交易內容毫無論及，甚至佣金金額之支付標準前後不同，且無關聯性，且若以每筆佣金支付金額按交易營業額比率計算，皆高過約定 5 ﹪至10﹪之數額，甚至有些高達47.22﹪， 實難從原告所提示之合約書認定有仲介之事實及支付佣金之必要，從而被告否准原告認列系爭佣金支出，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物價款 5﹪，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。
以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」為查核準則第92條所明定。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告89年度營利事業所得稅結算/ 88年度未分配盈餘申報書、被告重點查核報告書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於原告主張其認列之佣金支出確有居間仲介事實云云，固舉（佣金）契約書（SALES CONTRACT）、匯出匯款交易憑證、買賣契約書（BUYING CONTRACT）、 出口報單、電子郵件等件為證，惟查：
（一）原告所提之各買賣契約書（原告93年2 月26日補充說明書附件一附原處分卷參照）僅載明買賣價金，另一契約要素「買賣標的物」則付諸闕如，餘簽約期日、履約期間、方式等均未約明，是上開買賣契約是否合法成立，已非無疑（民法第345 條規定參照）。又上開契約書既無買賣標的之記載，則原告所提之出口報單、（佣金）契約緣起之買賣交易與上開買賣契約是否相同，即無從得證。另參諸原告與訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION LTD.等公司於（佣金）契約約定之佣金比率按交易額5%至10% 支付，而原告於本件認列之佣金費用占原告所稱各該買賣之交易額比率均逾10% ，甚而近50% ，是原告前揭費用之支出，核與（佣金）契約約定不符，自難認屬前揭買賣契約之佣金費用。
（二）次查，原告所提其與訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION
LTD.間之電子郵件，所載內容僅為催款及付款往來文件，至於訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION LTD.等公司究如何實際提供買賣仲介服務（例如有關媒介交易機會之對象、時間、交易內容、報價協商過程事項），則俱未敘及，亦不足證明訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION LTD.等公司確有實際提供仲介勞務之事。
（三）又佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，始有支付佣金之必要。惟本件原告所提之（佣金）契約書、買賣契約書（BUYING CONTRACT）、 出口報單、電子郵件尚不足以證明訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION
LTD.等公司有實際提供仲介勞務之事，已如前述，從而，原告匯出匯款予訴外人WAH SZE FILM PRODUCTION LTD.等公司，縱屬實情，亦難執以證明本件確有支付佣金之必要。
（四）本件依原告所提之契約、憑證，尚無法認訴外人 WAHSZEFILM PRODUCTION LTD.等公司有實際提供仲介勞務之事實及本件確有支付佣金之必要，從而，原處分以原告本期主要外銷對象香港TAI FONG LONG INT'L CO.LTD為其長期外銷對象，且原告亦未提出本期新增客戶之證明，卻申報佣金支出2,150,798 元，有違商業常情，無於本期支付佣金之必要，將其原列報佣金支出2,150,798 元全數剔除，於法並無不合。
（五）末按「四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」雖為查核準則第92條第4 款所明定，惟該條項之適用，以營利事業已證明仲介人有實際提供仲介勞務之事及確有支付佣金之必要，佣金支出與契約之約定相符為前提，且須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據，且經被告查核相符者，始准予認列。然原告提出之契約、憑證，無法證明仲介人有實際提供仲介勞務之事及本件確有支付佣金之必要，業如前述，是本件並無該條項規定之適用，原告主張依查核準則第92條第4 款規定，外銷佣金不超過出口貨物價款5%，原告無須提出正當理由即可依所提示契約核實認定，原告不得全數剔除云云，自無可採。
六、綜上所述，原處分否准原告於本期認列佣金支出 2,150,798元，其認事用法並無違誤，就此部分訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定不利於原告部分及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 何閣梅