臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1666號原 告 銓磊鋁業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國95年3 月20日台財訴字第09400653760 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告前因欠繳民國（下同）83年度、85年度及88年度營利事業所得稅金額合計新臺幣（下同）661,208 元，經被告所轄臺北縣分局分別於87年10月23日以北區國稅北縣徵字第87035820號函及91年6 月14日以北區國稅北縣徵字第0910017616號函請交通部公路總局臺北區監理所就原告所有車號為00-0000 及S9-7871 兩部車輛（下稱系爭車輛）辦理禁止處分登記，原告於94年10月5 日向被告所轄臺北縣分局申請撤銷上開禁止處分，該分局於94年10月14日以北區國稅北縣四字第0941059000號函請原告繳清欠稅或提供相當之擔保品，俾憑辦理塗銷登記。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予撤銷禁止系爭車輛處分登記之行政處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告清算完結，確已無任何剩餘財產，依據財政部79年10
月27日台財稅第000000000 號函釋規定即應依法註銷欠稅：
原告因經營不善，無法繼續營業，經臨時股東會決議解散，並經經濟部90年10月3 日經（90）中字第09032873360號函准解散登記在案，嗣又向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）聲報清算人就任，經該院90年11月14日板院通民溫司字第199 號函准備查在案。被告及另一債權人臺北縣政府稅捐稽徵處亦分別於91年5 月14日以北區國稅北縣徵字第0911016814號函及90年11月26日以90北稅法字第173300號函申報清算債權，嗣因資產不足清償欠稅，原告依破產法規定聲請宣告破產，祇因債權人祇有稅捐債權，經板橋地院以91年破字第16號裁定駁回，清算人遂依公司法之規定繼續清算，已將公司剩餘之財產全部拍賣清償所欠之稅捐，現清算完結業經板橋地院准予備查在案。
⒉原告既依公司法規定，拍賣公司剩餘財產之系爭車輛，所
得價款又已依法優先分配繳付欠稅，是以，依法請求撤銷禁止異動之處分：
系爭車輛於92年10月3 日依法公開拍賣由第三人陳秀萍合法標得，價金亦已全部給付，有原清算拍賣筆錄為證，是系爭車輛於法應已移歸為陳秀萍所有，茲因買受人為處理所有權異動，欲行使所有權人之權利，竟因被告之禁止異動登記而無法行使，並要求清算人速為處理，否則依法撤銷買賣退還價金，原告不得已依法請求被告撤銷車輛禁止異動之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈原告前因欠繳83年度、85年度及88年度營利事業所得稅金
額合計661,208 元，被告所轄臺北縣分局為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1 項前段規定，禁止原告所有車輛為處分登記，依法並無不合。又原告於94年10月4 日申請塗銷禁止財產處分登記時，仍滯欠稅捐及罰鍰計969,539 元，被告所轄臺北縣分局函請其繳清欠稅或提供相當欠稅之擔保品，俾憑辦理塗銷禁止處分登記，係基於稅捐債權保全本旨所為行政裁量權之正當行使，否准原告所請，於法有據。
⒉有關原告是否以清算完結確已無任何剩餘財產，應依法註銷欠稅乙節：
⑴查原告曾於93年12月10日向被告所轄臺北縣分局申請註
銷未獲清算分配之欠稅，該分局於94年1 月3 日以北區國稅北縣一字第0940000134號函復以原告未合法清算完結，未准註銷欠稅，原告不服提起訴願，財政部於94年6月17日以台財訴字第09400193920號訴願決定書認原告解散前資產明顯驟減，有違常情，且未提示相關房地產買賣契約書、資金流向暨帳簿憑證等證明文件供核，難認原告已依法清算完結而訴願決定駁回。復經原告訴之於鈞院94年訴字第2675號判決，認原告既未合法清算，其法人人格並未消滅，清算人之責任亦未解除，不生清算完結之效果，應就積欠稅款負繳納義務，被告否准原告註銷欠款之申請，自無不合。因而財政部79年10月27日台財稅字第790321383號函自無適用之餘地。
⑵至原告主張法院已就清算完結准予備查，由於向法院聲
報清算完結，僅為備案之性質，法院所准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，此有司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04
686 號函釋足資參照。⑶綜上所述，原告既未合法清算完結，其法人格仍存續，
自應負擔稅捐債務，被告所轄臺北縣分局為確保稅捐債權得以獲償，繼續禁止其所有車輛異動登記，自與稅捐保全之目的相符。
⒊有關原告既依公司法規定，拍賣公司剩餘財產之系爭車輛
，所得價款又已依法優先分配繳付欠稅，請求依法撤銷禁止異動之處分乙節：
⑴查原告自行拍賣其所有車輛，雖有公司清算拍賣筆錄可
稽，但因筆錄為其自行製作，且未經任何公正第三人證明，其拍賣程序是否存在，不無疑問。
⑵又即使確有拍賣程序，與「執行法院」依國家公權力實
施查封拍賣有異，其性質屬私人間之自由處分行為，被告所轄臺北縣分局自不受財政部69年11月4 日台財稅字第39116 號函轉請有關機關塗銷禁止處分之拘束。
⑶另原告截至95年6 月14日止尚欠繳88年度營利事業所得
稅、88年度及91年度營業稅金額共計980,384 元，因原告未合法清算已由鈞院判決確定，所欠稅捐亦未註銷，被告所轄臺北縣分局否准塗銷車號系爭車輛禁止處分登記，誠為保全稅捐執行所必要。
理 由
甲、程序部分：
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月28日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」，為稅捐稽徵法第24條第1 項所明定。
核其立法意旨在於保全稅捐，俾免欠稅人脫產，致公法上債務無法追償。故於欠稅人所積欠之稅捐尚未繳清前或提供擔保前，自無以塗銷禁止處分登記，否則該立法保全租稅債權之意旨將無從實現。
二、本件事實概要已如前述，有原告積欠稅款之欠稅總歸戶查詢情形表、欠稅明細資料查詢電腦畫面列印本、被告所轄臺北縣分局87年10月23日北區國稅北縣徵字第87035820號函、91年6 月14日北區國稅北縣徵字第0910017616號、原告94年10月4 日申請書及被告所轄臺北縣分局94年10月14日以北區國稅北縣四字第0941059000號否准公函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告依公司法規定，拍賣公司剩餘財產之系爭車輛，所得價款已依法優先分配繳付欠稅，並已辦理清算完結經板橋地院准予備查，法人人格業已消滅，未獲分配之欠稅依財政部79年10月27日台財稅第000000000 號函釋，自得註銷，故請求被告准予撤銷（按原告申請書及起訴狀聲明均載為「撤銷」，核其真意應屬「廢止」，詳如下述）系爭禁止車輛異動之處分云云。
三、本件原告以其清算已經完結，系爭車輛亦經拍賣得款繳納欠稅，請求判如其聲明。核其意旨，對於被告前所為禁止系爭車輛處分之保全處分並未爭執，故其請求被告作成撤銷保全處分，性質上應係請求被告作成該當於行政程序法第122 條之廢止前合法保全處分之廢止處分。原告之聲明應係用語錯誤，合先指明。
四、查原告前因欠繳83年度、85年度及88年度營利事業所得稅金額合計661,208 元，經被告對其所有之系爭車輛作成保全處分，截至94年10月13日止，上開欠稅不僅未予清償，復繼續累積達969,539 元，且迄今未獲註銷，則系爭為保全稅捐而作成之禁止處分登記仍有必要，被告否准廢止原處分，自無違誤。
五、原告雖主張其已拍賣公司剩餘財產之系爭車輛，所得價款又已依法優先繳付欠稅，請依法廢止系爭車輛之禁止異動處分云云。惟查原告拍賣系爭車輛，雖據提供其清算拍賣筆錄影本，惟因筆錄為原告自行製作，且未經任何公正第三人證明，與法院依國家公權力實施查封拍賣有異，尚難據以證明拍賣程序確實存在。又縱認其為真實，惟原告欠稅迄今不僅未完納或提供相當財產擔保，或註銷，且續有增加，則其所負公法上債務仍然存在，揆諸首揭規定及說明，自無法准其所請。
六、原告另主張其已辦峻清算終結，經法院准予備查，欠稅自應註銷，並進而廢止原禁止處分云云。惟查，⒈按股份有限公司之清算程序規定於公司法第322 條以下，
並準用部分無限公司之清算規定，主要之內容即為由清算人執行之了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果。次按「公司於清算完結，清算人將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視其已否完成『合法清算』，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以法院之備案為依據。」，最高法院92年度台抗字第62 1號裁判意旨參照。再按財政部79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋，略以：「×企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5 條第5 款規定，准予解除負責人出境限制」，此函釋固認公司在依法清算完結，並經法院准其備查之情形下，稅捐稽徵機關得註銷欠稅，惟揆諸前揭法規暨最高法院判決意旨，此函釋所稱之清算完結，乃指「合法清算完結」，就此函釋意旨未明之處，自應予以補充。
⒉查原告前於93年12月10日，以其清算完結經板橋地院准予
備查為由，向被告所屬臺北縣分局申請註銷欠稅。惟經被告查得原告自經濟部核准解散後，並未依法辦理決、清算申報，直至92年9 月25日始向被告所屬臺北縣分局同時辦理決算申報及申報清算所得，核與所得稅法第75條第1 項及第2 項規定不符。另依原告89至90年度營利事業所得稅結算申報資料⑴88年度資產負債表中得知尚有「現金」1,567,670 元、「銀行存款」1,475 元、「應收票據」3,955,410 元、「應收帳款」13,045,066元、「存貨」1,002,
598 元、「固定資產」15,297,395元（含土地4,287,100元、房屋及建築3,594,081 元、機械設備6,974,060 元、運輸設備316,259 元、生財設備125,895 元）、未攤銷費用322,614 元、「應付帳款」4,819,213 元、「股本」29,000,000元、「法定盈餘公積」165,717 元、「累積盈虧」1,351,041 元。⑵89年度資產負債表尚有「現金」355,
209 元、「應收帳款」13,045,066元、「存貨」1,109,15
4 元、「固定資產」13,915,799元（含土地4,287,100 元、房屋及建築3,500,322 元、機械設備5,708,389 元、運輸設備295,204 元、生財設備124,784 元）、未攤銷費用322,614 元、「股本」29,000,000元、「法定盈餘公積」165,717 元、「累積盈虧」1,207,298 元。⑶90年度資產負債表尚有「固定資產」之運輸設備出售收入80,000元、「股本」29,000,000元、「累積盈虧」負28,920,000元等。被告所轄臺北縣分局於93年12月16日北區國稅北縣一字第0931067669號函請原告提供該公司帳面上之土地及建築物出售相關資料、債權債務資金流向等，原告雖於93年12月28日補件申請書，惟僅提示營利事業所得稅決清算相關報表及93年11月11日拍賣汽車2 輛，售價80,000元憑證，並未提示相關資金流向、房地產買賣契約書及帳簿憑證佐證，亦未提示各別通知債權人、相關催討及資金流向之證明文件供核，被告所轄臺北縣分局因認無從審酌，難以認定原告已依法清算完結，乃以94年1 月26日北稅法字第0940001761號函予以否准原告註銷欠款之申請。經原告提出行政救濟程序，訴經本院認原處分並無違誤，而於95年7月26日經本院以94年訴字第2675號判決駁回原告之訴，現上訴中，此有該案件判決電子檔列印本附於本院卷可憑。⒊按清算程序之進行，由清算人執行之，主要為了結現務、
收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產並造具表冊送請股東承認等事務，始為合法之清算，而得發生法人人格消滅之效果，此業經說明於前。至於法院所為備查，僅屬備案之性質，不具實質認定之效力，倘未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。查原告前經清算人辦理清算程序，既有如前述未能說明其原有資金流向、資產處分結果之疑義，清算程序未盡合法，被告審查後否准其註銷欠稅之申請，自非無據。
⒋原告既無法證明其已經合法清算完結，則其援引上開財政
部79年10月27日台財稅字第790321383 號函釋，主張被告應准予廢止原保全處分，自屬無據。
丙、綜上所述，原告積欠稅款負有公法上之債務，被告否准其廢止原保全處分之申請，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日
書記官 楊 怡 芳