臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00167號原 告 甲○○訴訟代理人 游晴惠 律師
吳姝叡 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年11月11日台財訴字第09400420330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）19,000,758元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款3,800,151元，並補申報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依同法第
114 條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151 元3 倍之罰鍰計11,400,453元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以原告為華鴻公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外專業機構VinceraVentures USA,Inc. 因提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報為由，依同法第114 條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151 元3 倍之罰鍰11,400,453元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
壹、本稅部分：⒈⑴Vincera Ventures USA, Inc.係華鴻公司於90年8月
21日經該公司90年度第4次董事會會議決議通過，透過BVI公司而於美國所持有100%股份之子公司，其與華鴻公司間關係實與「華鴻公司駐美辦公室」無異。而華鴻公司亦於該次董事會會議決議通過，將公司英文名稱由「Star Capital Group, Inc.」（SCGM）改為「Vincera Ventures Taiwan」，益證原告（Vincera Ventures Taiwan）與Vincera VenturesUSA, Inc.間係屬母子公司，是以，從法律上而言，華鴻公司與Vincera Ventures USA, Inc.雖為二獨立之法人組織，實質上為關係企業，謹先敘明。
⑵華鴻公司於90年間與Robert Walker簽署員工合約（
Offer Letter），雙方約定由華鴻公司委聘RobertWalker，職稱為美國子公司（90、91年間更名為VIncera Ventures USA, Inc.,舊名為Star CapitalGroup, U.S.A.）之總經理（President），自2001年（即90年）9月1日起聘，年薪為25萬美元，並有權參與華鴻公司之員工分紅。華鴻公司嗣依公司法第29條經理人之委任及報酬應經董事會決議之規定，於90年8月21日經90年度第4次董事會會議，決議聘任Mr.Robert Walker擔任VIncera Ventures USA, Inc.總經理。其後於91年間，Robert Walker因需要1名助理，故由華鴻公司與Ms. Jane Fu（即Fu, Yi-Jen）簽署員工合約（Offer Letter），雙方約定由華鴻公司聘僱Ms. Fu，職稱為美國子公司總經理助理，自2001年10月1日起聘，年薪為5萬美元，並可參與華鴻公司之員工分紅。
⒉華鴻公司與Vincera Ventures USA, Inc.間為委任關係
，基於委任關係所取得之報酬，應屬於所得稅法第8條第1項第3款之「勞務所得」：
⑴按債之標的，亦即債務人之行為，在於提供勞務者，
是勞務性契約之債，契約類型包括僱傭、承攬、委任、經理人及代辦商、倉庫等，債務人因提供勞務所獲得之對價，即屬勞務所得。而依民法第529條規定，非屬其他勞務契約種類之勞務給付契約，適用委任之規定，理論上當可解為成立委任契約。
⑵又從第541條第2項之立法意旨可知，委任契約中，受
任人以自己名義或以委任人之名義處理受任事務均無不可，其間差異僅為若受任人係本於委任人所授與之代理權，以委任人名義與他人為法律行為時，直接對委任人發生效力；若受任人以自己之名義與他人為法律行為，因而為委任人取得之權利，則須經受任人依民法第541條第2項規定，將其移轉於委任人，委任人始得逕向該他人請求履行（參最高法院72年台上字第4720號判例）。職是，訴願機關所認「委任關係乃係受任人以委任人名義代委任人處理事務方屬之」，洵屬有誤。
⑶另按委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務
，他方允為處理之契約；受任人因處理委任事務，支出之必要費用、負擔必要債務者，得請求委任人償還、清償；報酬縱未約定，如依習慣，或依委任事務之性質，應給與報酬者，受任人得請求報酬。民法第528條、第546條、第549定有明文。被上訴人承攬中小企銀豐原分行保管箱裝修工作，既委任上訴人協助處理該工程發包及採購工料，工料與費用皆由上訴人預先墊付，並約定以墊付費用百分之十作為上訴人受託管理之報酬，依上開法條規定，兩造間所訂之契約應屬委任契約，被上訴人辯稱兩造所訂立契約係屬承攬契約，顯有誤會等語，臺灣高等法院臺中分院84年上字第552號判決揭示此旨。
⑷由華鴻公司與Vincera Ventures USA, Inc.間之委託
合約書（MANAGEMENT AGREEMENT）⒈「服務與義務」（Service and Duties）（a）「Vincera VenturesUSA, Inc.同意依據華鴻公司所需提供管理及顧問服務，但在任何方面，Vincera Ventures USA, Inc.未被授權代表華鴻公司；Vincera Ventures USA, Inc.依據此合約所負的義務係提供相關資訊報告，對於華鴻公司自行選擇之投資機會或所作之相關投資決定，Vincera Ventures USA, Inc.不承擔任何責任。」，及（b）「Vincera Ventures USA, Inc.為履行本合約應盡之義務，可以聘任律師、會計師、投資銀行家、經紀人、鑑定人等專業人士，並支付合理費用。」可知，Vincera Ventures USA, Inc.係受華鴻公司委託在美國當地從事資料蒐集，或由Vincera VenturesUSA, Inc.委聘專家進行美國暨全球各項產業分析與研究報告。是以，Vincera Ventures USA, Inc.與華鴻公司間所簽訂之委託合約書（MANAGEMENTAGREEMENT）應屬委任契約。準此，VinceraVentures USA, Inc.基於委任關係所取得之報酬，應屬於所得稅法第8條第1項第3款之「勞務所得」。⒊華鴻公司91年度實際匯款予Vincera Ventures USA,
Inc.金額應為17,260,181元，而非被告所認定19,000,758元：
被告於93年8月26日以財北國稅大安綜所字第0930211160號函，責令原告依所檢附之繳款書補繳稅款，並補辦扣繳憑單申報手續，核算應補繳稅款之Vincera USA所得之依據，係依華鴻公司91年度明細分類帳，餘額記載為19,000,758元。惟查，該明細分類帳為華鴻公司與Vincera Ventures USA, Inc.資金款項往來之會計帳目，並非華鴻公司91年度實際匯款予Vincera Ventures USA, Inc.之記錄，因VinceraVentures USA, Inc.為華鴻公司在美之子公司，故於90年9月1日簽署委託合約書後，華鴻公司基於VinceraVentures USA, Inc.營運之需，預估每月須支付之各項費用約為美金50,000元，於是先行匯款美金50,000元予Vincera Ventures USA, Inc.以為零用金之用，再由Vincera Ventures USA, Inc.零用金信用帳戶中代為支付各項費用。而華鴻公司於年底結算當年度之零用金信用帳戶，倘有不足，華鴻公司會予以補足，補足後次年度之零用金信用帳戶金額為美金50,000元，即該明細分類帳日期為1/31；編號：000000000，借方金額1,740,577元，實則該筆1,740,577元僅為會計帳目之記載，而非代表華鴻公司於91年1月31日曾匯該筆款項予Vincera Ventures USA, Inc.。華鴻公司91年度匯款予Vincera Ventures USA, Inc.之款項僅為17,260,181元（19,000,758- 1,740,577=17,260,181），而非被告所認定之19,000,758元。
⒋Vincera Ventures USA, Inc.因處理委任事務，所代為
支出之費用，非屬Vincera Ventures USA, Inc.處理委任事務之對價（即報酬），亦非屬Vincera VenturesUSA, Inc.成本費用，Vincera Ventures USA, Inc.之報酬為處理委任事務所支出費用總額之3%即512,218.14元：
⑴委任人因受任人之請求，應預付處理委任事務之必要
費用；受任人因處理委任事務，支出之必要費用、負擔必要債務者，得請求委任人償還、清償，民法第545條及第546條定有明文。而民法第545條及第546條所謂之費用並非報酬，而係為委任人之利益而使用，不若報酬與委任事務之處理立於對價關係。又民法第535條所謂報酬，與同法第545條所規定之費用截然有別，委任人支付費用之義務，與受任人之處理事務義務，亦非立於對待關係，最高法院68年度台上字第184號判決亦明示此旨。職是，受任人因處理委任事務所支出之必要費用，與受任人之處理事務義務，並非立於對價關係，委任人具有支付費用之義務，此與受任人受託處理事務而得受之報酬，並不相同。
⑵系爭委託合約書2「報酬」（Compensation）（b）規
定，華鴻公司應補償Vincera Ventures USA, Inc.所有因執行本合約服務所產生必需及合理的直接或間接之費用，包括辦公室租金、員工薪資、經常性開支、保險費、折舊、差旅費及委聘律師、會計師等專家費用等費用，並就上開成本加計3%。這些成本應包括加值稅及其他稅捐，且其需符合一般公認會計原則。可知，Vincera Ventures USA, Inc.受託在美國當地從事資料蒐集，或由Vincera Ventures USA, Inc. 委聘專家進行美國暨全球各項產業分析與研究報告，所需包括但不限於辦公室租金、員工薪資、經常性開支、保險費、折舊、差旅費及委聘律師、會計師等專家費用等管理費用，均由Vincera Ventures USA, Inc.代為支付，而華鴻公司與Vincera Ventures USA,
Inc.則約定以前開實際支出管理費用總額之3% 作為Vincera Ventures USA, Inc.受託管理之報酬。職是，依前開臺灣高等法院台中分院84年上字第552號判決內容可知，Vincera Ventures USA,Inc.處理委託事務所支出之費用，非屬提供勞務之實際對價（即報酬），而該費用既非屬Vincera Ventures USA, Inc.之報酬，又如何認應屬Vincera Ventures USA, Inc.之成本費用？依二造合約約定，Vincera VenturesUSA, Inc.處理委託事務之實際對價（即報酬），實為處理委託事務所支出各項費用總額之3%，即512,218.14元，而非被告所辯稱之19,000,758元。
⑶再者，Vincera Ventures USA,Inc.先自該零用金信
用帳戶中代為支付各項費用後，Vincera VenturesUSA, Inc.再於隔月開立Invoice予華鴻公司，華鴻公司再依Vincera Ventures USA, Inc.前開Invoice資料，匯款予Vincera Ventures USA, Inc.，華鴻公司每次匯款一方面可解釋為支付Vincera VenturesUSA, Inc.代付費用及3%報酬，另一方面亦可認係將該零用金信用帳戶補足。就是因為Vincera VenturesUSA, Inc.為華鴻公司在美國之子公司，故華鴻公司才會開立該零用金信用帳戶，委託Vincera VenturesUSA, Inc.代為支付各項必要費用，而以每月代付費用之3%作為其報酬，華鴻公司91年間匯款予VinceraVentures USA, Inc.之款項，其中大部分性質上均屬依我國民法第546條規定所為之必要費用償還，此由Vincera USA提供予華鴻公司之「Invoice」，均係按月詳列各項代付費用實際發生之數額，再以該費用數額加計3%作為其Profit（利得）足證。
⑷綜此，華鴻公司給付予Vincera Ventures USA, Inc.
之款項，大部分係用於支付Vincera Ventures USA,
Inc.在美國營運之必要費用支出，而華鴻公司與Vincera Ventures USA, Inc.間約定的「提供勞務之實際對價或報酬」，則為代為支出各項必要費用之3%，即512,218.14元，被告認定華鴻公司與VinceraVentures USA, Inc.間約定的「提供勞務之實際對價或報酬」為19,000,758元，顯有違誤。
⑸關於VIncera Ventures USA, Inc. 91年1月至91年
11月之代付費用總計17,025,502元，而其所獲得之3%報酬總計為512,218元，各項費用支出明細及其收據（即原始憑證），謹依請款所列項目，詳述如下，另有金額極小之部分單據，因找不到而無法提出，併予敘明：
①員工相關費用（Employee Related Expenses）總
計為美金301,538.64元，折合新台幣為10,405,961.89元：
薪資部分（包含華鴻公司所聘Robert Walker及
Fu, Yi-Jen二位之薪資、保險費等）總計為美金298,406.29元，折合新台幣為10,297,903.41元（以下均以匯款當時之匯率換算）：按華鴻公司於美國係委託一家薪資帳戶管理公司即TriNetEmployer Group, Inc.（下稱「TriNet 」）代為發放薪資予其所聘任之總經理Robert Walker及Fu, Yi-Jen，Robert Walker及Fu, Yi-Je是華鴻公司所聘任（見原證十五），華鴻公司僅係透過VIncera Ventures USA, Inc.，將相關費用款項代為支付予TriNet，由TriNet代為發放薪資予華鴻公司在美之子公司員工Robert Walker及Fu,Yi-Jen，華鴻公司透過VIncera Ventures USA,
Inc.代為支付予二位員工之款項，總計為美金298,405.99元。
員工退休金部分總計為美金3,132.65元，折合新
台幣為108, 062.71元（以下均以匯款當時之匯率換算）：
員工Robert Walker及Fu, Yi-Jen係由華鴻公司所聘任在美服務之子公司員工，其員工退休金之提撥主體實為華鴻公司，該項費用僅係由VIncera Ventures USA, Inc.代為墊付，再由華鴻公司跨國匯款償還，總計支付美金3,132.65元。
綜此，華鴻公司基於與Robert Walker及Fu,
Yi-Jen間之委任僱傭關係，所給付之前開薪資等相關員工費用，總計為美金301, 538.94元，折合新台幣為10,405,966.82元，被告未查明該款項係屬華鴻公司給付予員工之薪資等相關費用，僅憑華鴻公司91年度明細分類帳，即將屬華鴻公司給付予員工之薪資等相關費用，均列入VIncera Ventures USA, Inc.所得內，命原告應代扣稅款，並申報之，足證系爭處分、復查決定之違法不當。
②差旅費相關費用（Travel Related Expenses）總
計為美金41,439.42元，折合新台幣為1,427,502.63元：
財政部69年9月1日台財稅第37296號函釋略以，營利事業之員工國內出差所取得旅宿業開立之宿費統一發票，如已於買受人欄書明該營利事業名稱或出差員工姓名，均可依照營利事業所得稅結算申報查核準則第74條規定，核實認定其旅費支出等語。
VIncera Ventures USA, Inc.為華鴻公司在美國子公司，華鴻公司美國子公司員工Robert Walker及Fu, Yi-Jen差旅費均由華鴻公司依單據核實支出，其中多項單據記載之公司名稱為「VInceraVentures Inc.」，而非「VIncera Ventures USA,
Inc.」，由此益證，各項費用支出主體為華鴻公司，而非VIncera Ventures USA, Inc.。總計支出差旅費相關費用為美金41,439.42元，折合新台幣為1,427,502.63元。
③辦公室相關費用（Office Related Expenses）總
計為美金93,246.16元，折合新台幣為3,205,672.23元：
關於辦公室租金、郵電費部分，開立之發票單據抬頭（相對人），多為「Star Capital Group, Inc.」、「VIncera Ventures」，或Robert Walker，且部分單據地址為華鴻公司所聘任之總經理RobertWalker 之住址（822 Upland Road Redwood City,
CA 94062 ），並非直接寄予VIncera VenturesUSA, Inc.，因此，可證明辦公室實際承租人為華鴻公司（華鴻公司英文名稱即為Star CapitalGroup, Inc.，簡稱SCGM ，於90、91年間改為VIncera Ventures），並支出各項辦公室相關費用，僅該相關費用係由VIncera Ventures USA, Inc.或員工Robert Walker代為墊付，再由華鴻公司跨國匯款償還墊款。經計算總計支出辦公室相關費用總計為美金93,246.16元，折合新台幣為3,205,672.23元。
④專業服務費用（Professional Services）總計為美金55,953.85元，折合新台幣為1,629,301.1元：
財政部66年2月22日台財稅第31196號函釋略以，委託國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。惟該國外律師在台期間執行業務所索取之報酬，除來往機票費用如非報酬之一部分，應免計入所得扣繳所得稅外，其餘給付之報酬，仍應依執行業務報酬之扣繳率扣繳所得稅等語。關於專業服務費用，依華鴻公司與VIncer a Ventures USA, Inc.間之委託合約書（MANAGEMENT AGREEMENT）⒈「服務與義務」（Service and Duties）（b）「VInceraVentures USA, Inc.為履行本合約應盡之義務，可以聘任律師、會計師、投資銀行家、經紀人、鑑定人等專業人士，並支付合理費用。」可知，VIncera Ventures USA, Inc.係受華鴻公司委託，委聘專家提供專業服務，其發票單據多記載為「VIncera Ventures」，部分相關費用由VInceraVentures USA, Inc.或員工Robert Walker 代為墊付，再由華鴻公司跨國匯款償還墊款。總計支出專業服務相關費用總計為美金55,953.85元，折合新台幣為1,629,301.1元。
⒌依財政部函釋可知，代收代付款項非屬所得，而應免予
扣繳稅款，是以，被告所得扣繳稅款僅限於代付費用總額之3%：
⑴營業稅法實施注意事項二之㈢「代收代付」⒈「營業
人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」及⒉「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及統計金額。」⑵財政部60年台財稅字第36297號函釋略以，本案xx 產
物保險公司辦理此項共保業務所支付之經紀人佣金，以攤回「佣金」科目列帳，乃為費用抵銷科目，亦即代收代付，非屬該公司之收入性質，惟其攤回之佣金與原支付經紀人之佣金差額，乃屬該公司之手續費收入性質，應依營業稅法規定，補徵營業稅等語；該部75年台財稅字第7523019號函釋略以，報關行受代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例如支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得委託人為抬頭（買受人）之憑證交付委託人，免予開立統一發票外，其有不屬上項稅費之什項支出，例如規費及其他雜支等，於收付之間未予加收差額者，倘取得支付憑證買受人載明為受託人者，得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及統計金額等語；該部61年台財稅字第39745號函釋略以，關於接受國外會計師或國內外投資人之委託，查核國內投資事業年終之「財務報表」或「結算申報」簽證工作，向當事人收回之墊付款，如確非契約規定酬金之一部分，並保存前所墊付費用之原始憑證，以供查核，應准按代收付方式處理，免予扣繳稅款等語。由上開營業稅法實施注意事項及財政部函釋可知，營業事業倘受人委託處理事務，所代收轉付或墊代之費用，於收付之間倘未加收差額，該筆代收代付之費用，應非屬營利事業之營業所得，故不列入營利事業之銷售額，而免扣繳營業所得稅款。誠如前述，華鴻公司匯予Vincera Ventures USA,
Inc.總計17,260,181元之款項，大部分為VinceraVentures USA, Inc.處理委託事務代華鴻公司支出之費用，Vincera Ventures USA, Inc.實際自華鴻公司所獲得之報酬，僅有代付費用總額之3%，是以，Vincera Ventures USA, Inc.代收轉付或墊付之費用應非屬其所得，故不應列入營利事業之銷售額，而扣繳所得稅款。準此，不論Vincera Ventures USA,
Inc.自華鴻公司獲得之報酬，為所得稅法第8條第1項第3款之「勞務所得」或第8條第1項第11款在中華民國境內取得之「其他收益」，所得扣繳稅款亦僅限於Vincera Ventures USA, Inc.實際自華鴻公司所獲得之報酬，即代付費用總額之3%即512,218.14元。
⒍Vincera Ventures USA, Inc.受華鴻公司委託，處理委
任事務之對價（即報酬）僅為Vincera Ventures USA,
Inc.代付費用總額之3%即512,218.14元，而非19,000,758元，依「核實課稅原則」，被告未依「核實課稅原則」，依實質的內容來認列，僅憑華鴻公司會計帳目上所列有關Vincera Ventures USA, Inc.之總數額19,000,758元，為本件原告應扣繳稅款數額之核課處分，洵屬不當：
⑴按租稅法上之「核實課稅原則」（亦稱為「核實認列
原則」），係「舉證責任分配法則」在租稅法上的具體表現，其主要的內涵為：「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」。「租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅原則」此概念亦有最高行政法院75年判字第2443號判決明示此旨。另「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查」。又基於「核實課稅原則」，行政機關就人民所主張之事實，應詳為調查，以為課稅之依據」。
⑵綜此，Vincera Ventures USA, Inc.因與華鴻公司間
之合約，所獲得之勞務所得，僅有代收費用之3%512,218.14元，而非華鴻公司匯款予VinceraVentures USA, Inc.作為代為支付各項費用共計17,260,181元，更非被告以華鴻公司會計帳目所列之19,000,758元款項，暫且不論Vincera VenturesUSA, Inc.自華鴻公司所獲得之報酬，是否屬中華民國來源所得，依據「核實課稅原則」，亦應以Vincera Ventures USA, Inc.實際獲得之報酬（即費用之3%）來核課稅款，被告未依法確實加以查核，並依實質的內容來認列，而僅憑華鴻公司會計帳目上所列有關Vincera Ventures USA, Inc.之總數額19,000,758元，為本件原告應扣繳稅款數額之核課處分，洵屬不當。
⒎華鴻公司給付予Vincera Ventures USA, Inc.之報酬（
即代付費用之3%），非屬所得稅法第8條第1項所規定之中華民國來源所得，原告自無扣繳及申報憑單之義務：
⑴Vincera Ventures USA, Inc.既係華鴻公司於美國所
成立之子公司，並由居住在美國的員工，在美國當地從事資料蒐集，或由Vincera Ventures USA, Inc.委聘專家進行美國暨全球各項產業分析與研究報告，故Vincera Ventures USA, Inc.受託處理事務，應屬勞務提供，其勞務提供的行為地及結果地均在國外。是以，華鴻公司給付予Vincera Ventures USA, Inc.之報酬（即代付費用之3%），應屬在中華民國境外提供勞務之所得。依第8條第1項第3款之反面解釋，Vincera Ventures USA, Inc.所獲得之「勞務」所得，應非屬中華民國來源所得，既非屬中華民國來源所得，原告自無依所得稅法第88條規定於給付時扣繳稅款，並依所得稅法第92條第2項規定繳納所謂代扣稅款及申報扣繳憑單之義務。且據財政部台財稅第37273號函釋略以，我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅等語；該部69年10月15日台財稅第38556號函釋略以，公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅等語；該部94年6月1日台財稅字第09404526180號令略以，一、公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，其國外子公司、分公司或辦事處員工取得並執行該我國境內公司發行之員工認股權，若員工於公司發給認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。…二、國外子公司、分公司或辦事處員工取得並執行我國境內公司發行之員工認股權，該部分我國來源所得如非依前開原則計算致溢繳稅款者，得自稅款繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還等語；該部94年5月17日台財稅字第09404527550號令略以，一、外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題等語。均認公司支付駐外服務員工之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅，是以，華鴻公司委請Robert Walker擔任美國子公司VIncera Ventures USA, Inc.總經理，及聘僱Fu, Yi-Jen於美國子公司VIncera Ventures USA,
Inc.擔任總經理助理，於美國子公司VInceraVentures USA, Inc.提供勞務，給付予RobertWalker及Fu, Yi-Jen之薪資，非屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，既免徵所得稅，原告自無扣繳稅款之義務。
⑵又所得稅法第8條係採取先列舉再概括之立法方式，
即適用法規時應先判斷所得種類為何，倘可定性為第1款至第10款規定之所得種類，則以第1款至第10款所規定內容，來判斷該項所得種類是否屬中華民國來源所得，倘無法定性為第1款至第10款規定之所得種類，則適用第11款規定。本件Vincera Ventures USA,
Inc.取得之報酬為「勞務」所得，而依所得稅法第8條第3款內容觀之，非屬中華民國境內之「勞務」所得，此時，則應認其非屬中華民國來源所得，而無另行適用第11款「其他收益」規定之餘地，被告以第8條第1項第11款「其他收益」課稅，實屬錯誤適用所得稅法第8條。
⒏所得稅法第89條第1項第2款以事業負責人為扣繳義務人
，實與所得稅法第7條、第88條及第92條等規定，及稅捐稽徵機關實際作法相悖：
⑴按所得稅法第7條第4項所謂「就源扣繳」之制度，「
乃於所得發生時，責成所得之給付人於所得發生之處所，將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，於一定之時間內向國庫繳交，並將扣繳稅款後剩餘之所得給付予所得人，其主要目的在使政府儘速獲得稅收；便利國資金調度；掌握課稅資料；減輕納稅義務人一次負擔鉅額稅款之壓力。」。且由所得稅法第88條第1項、第89條第3項及第92條第1項等規定即知，扣繳義務人實應為給付所得予納稅義務人之人，因其須給付所得予納稅義務人，故其始有能力得於給付之時，先行代為扣除所得稅款，並繳納予稅捐機關。而依所得稅法第7條第1項規定，給付所得予納稅義務人之人，兼指自然人或法人，故扣繳義務人得為法人，且由所得稅法第88條第1項及第89條第3項均規定以事業等非屬自然人之法人為給付所得之主體，亦可證明所得稅法所稱扣繳義務人應為給付所得之事業等法人主體。
⑵被告所製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」
謂「本單位自年月日至年月日止給付各類扣繳暨免扣繳所得資料申報如下」，並列有「扣繳單位稅籍編號」、「扣繳單位之統一編號」等資料。被告於93年8月26日財北國稅大安綜所字第0930211160號函主旨略以，華鴻管理顧問股份有限公司91年度給付外國公司其他所得，未依法扣繳稅款，請依限補繳並於93年10月25日前至本分局辦理補辦扣繳憑單。說明一、…該公司於91年度給付其他所得計19,000,758元，…惟未依所得稅法第88條規定扣繳等語。及被告93年12月31日處分書違章事實記載略以，對於該單位於91年度給付納稅義務人之其他所得…，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅，…等語，可得知給付所得予納稅義務人為事業單位，而非事業負責人，且被告主旨明載，係命該事業單位即華鴻華鴻公司依限補繳及補辦，而非原告。
⑶按扣繳單位之負責人依公司法第8條規定，包括事業
之董事及執行職務範圍內之經理人及監察人，法律對於事業課以任何作為或不作為義務，除法律明文規定及不違反憲法之情形外，身為事業之負責人，並不當然同為作為或不作為之義務人。是以，對於各事業而言，給付所得予納稅義務人之義務主體既為事業本身，則扣繳義務人當然為事業本身而非事業負責人。
⑷所得稅法之扣繳義務人，應以所得稅法第7條第4項規
定為依據，而依所得稅法第88條、第89條第3項、第92條及被告之文書，給付所得予納稅義務人為事業單位，是以，第89條第1項規定扣繳義務人為事業負責人，顯與所得稅法其他法條規定，及與「就源扣繳」制度，係責令給付所得予納稅義務人之人，負有扣繳義務相悖。於保障人民基本權利，及對人民課予任何義務應採嚴格解釋之情形下，應認所得稅法第89條第1項第2款規定有誤，而應依所得稅法第7條第4項有關扣繳義務人之規定，認定所得稅法第88條及第92條所指之扣繳義務人係指給付所得之事業，而非事業負責人。
⑸依核課處分及罰鍰處分所載，負有補繳扣繳稅款及補
申報扣繳憑單作為義務之人為華鴻公司而非原告，被告竟以原告為受處分人，顯有違誤。蓋被告核課處分，依限補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之人為華鴻公司，而說明一記載：華鴻公司未依所得法第88條規定扣繳，由被告核課處分內容觀之，被告係命華鴻公司補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單，而非原告，補繳及補申報之義務人應為華鴻公司，然核課處分之受文者竟係記載原告，實令原告無從分辨核課處分之對象，究係應為原告抑或華鴻公司。又罰鍰處分內容亦有下列記載不明確之處，致無法判辨受處分人及受處分事實間有何關聯：
①受處分人欄雖記載原告姓名，但所列地址係將扣繳單位華鴻公司與受處分人地址予以併列。
②違章事實欄雖記載受處分人為所得稅法第89條規定
之扣繳義務人，但違章事實卻係「該單位於91年度給付納稅義務人之其他所得計…，未依同法第88條、第92條扣繳所得稅，…惟未依限補繳及補報。」，均係華鴻公司之違章事實。
③適用法條及應處罰鍰欄記載「依所得稅法第114條
第1款後段規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，經…處3倍之罰鍰。」，然第88條規定扣繳稅款之人「事業…給付…國外營利事業之所得」，誠如第一段所述，應指華鴻公司；且依原處分及罰鍰處分違章事實內容觀之，應依限補繳及補申報之人亦均指華鴻公司。
綜上所述，被告命補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之人均係華鴻公司，而非原告，負有作為義務之人為華鴻公司而非原告，然被告機關卻以原告為受處分人，並科處3倍罰鍰，核課處分及罰鍰處分顯有違法不當，被告應予撤銷。又依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分應以書面記載「主旨、事實、理由及其法令依據」；因此，即使被告係以原告為處分對象，惟由核課處分內容並無法獲悉原告被處分之事實，核課處分顯不符合行政程序法第96條之規定而有違法不當，應予撤銷。
⑹即使所得稅法第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人確
係指事業負責人，然於所得稅法對「負責人」未有定義之情形下，則應依公司法第8條規定予以認定，被告機關逕以給付當時為華鴻公司「代表人」之原告，為受處分人，實嚴重侵害原告之財產權，而有違憲法第15條規定：
所得稅法第89條第1項第2款所稱之事業負責人，因所得稅法對「事業負責人」並未有定義，且由於所得稅法第89條係賦予事業負責人一作為義務，故解釋「事業負責人」時，應回歸其他相關法令予以嚴格解釋，始能保障人民之權益。本件扣繳單位為華鴻公司，屬股份有限公司組織，依公司法第8條第1項及第2項規定，公司負責人為公司董事，而公司經理人及監察人在執行職務範圍內，亦為公司負責人。是以，縱所得稅法第89條第1項第2款之扣繳義務人為事業負責人，依公司法之規定亦非即為給付時為華鴻公司代表人之原告，而應係華鴻公司董事或負責相關職務之經理人或監察人。被告未查明華鴻公司負責相關職務之負責人為誰，逕以非負責執行給付所得職務之原告為受處分人，嚴重侵害原告之財產權，而有違憲法第15條規定。
⑺即使所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人「事業
負責人」確係專指公司之代表人，然基於憲法期待可能性原則及財產權保障，被告應以命補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單時之華鴻公司代表人，為通知對象：所得稅法第89條第1項第2款僅謂扣繳義務人為事業負責人，並未明定究應以給付所得時、應繳納扣繳稅款或申報扣繳憑單時之負責人。惟誠如前述，給付所得之人實為事業而非事業負責人，即使發生有應扣繳稅款之情形，亦係給付所得之事業應予繳納，而非事業負責人個人應繳納之，於此情形下，被告命補繳稅款及補申報扣繳憑單，應以為該通知時之事業及其負責人為受文者，否則將使接獲稅捐稽徵機關通知時，已非事業負責人之人，為避免日後被科處高額之3倍罰鍰，而可能須自行繳納應扣繳稅款；亦因扣繳憑單申報，須由身為扣繳單位之事業填製並蓋章，對於已非事業負責人之個人，仍命其補申報，亦屬強人所難，實難期待其能補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單。本件原告於91年12月31日向華鴻公司辭去董事長職務，華鴻公司並於92年1月2日改選陳仕信為董事長，是以，華鴻公司自91年12月31日起之代表人已非原告。原告於93年8月26日接獲被告之核課處分時，已非華鴻公司之代表人，實難期待原告有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之可能，依具有憲法位階之「期待可能性」原則，原告如有補繳及補報之義務亦應歸於消滅。被告卻仍認原告具有補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單之義務，甚至認原告違反作為義務而科處3倍罰鍰，實有違「期待可能性原則」。又被告限期命原告補申報及繳納時，茲因原告接獲被告通知時，已非華鴻公司之代表人，並無法使華鴻公司繳納應代扣之稅款，被告猶令原告申報繳納，無異使非給付所得之原告，須自己繳納代扣稅款，且係將依法應繳納扣繳稅款義務，經由扣繳義務人之規定由給付所得之事業轉嫁至原告身上，實嚴重侵害原告權益及財產權，顯有違憲法第15條規定。
⑻原告於91年12月31日起即非公司代表人，依所得稅法
第92條第1項規定，對於被告所認定華鴻公司於91年度給付外國公司其他所得之違章事實，其中一筆給付款項依法繳納及申報期間，原告並非華鴻公司代表人，被告機關命原告補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單，進而科處三倍罰鍰，洵屬無理：
所得稅法第89條第1項第2款僅謂扣繳義務人為事業負責人，並未明定究應以給付所得時、應繳納扣繳稅款或申報扣繳憑單時之負責人。惟依所得稅法第92 條第1項及及第2項規定，扣繳義務人應繳納扣繳稅款之時限為隔月10日前，而應申報扣繳憑單之時限為隔年1月底，或為代扣稅款之日起10日內。因此，解釋所得稅法第89條第1項第2款之事業負責人，依前開所得稅法第92條規定文義，及從憲法期待可能性原則（繳納及申報時之事業負責人始有期待可能性），應分別以依法應繳納扣繳稅款時之負責人，及依法應申報扣繳憑單之負責人為扣繳義務人。稅捐機關於責令補繳扣繳稅款或補申報扣繳憑單，應依前開所述之基準，決定扣繳義務人，而非一概以給付所得時之負責人為扣繳義務人，否則有違所得稅法第92條規定及憲法期待可能性原則。本件原告於91年12月31日起已非華鴻公司代表人，而被告所認定華鴻公司給付予外國公司之款項中，有一筆款項係於91年12月24日匯款，縱華鴻公司應代為扣繳稅款及申報，依所得稅法第92 條第2項規定，華鴻公司於92年1月3日前為之即可。基於憲法期待可能性原則、保障原告財產權，被告理應以92年1月3日之華鴻公司代表人為通知對象，被告不察，仍以原告為通知對象，核課處分實有違誤。
⒐⑴依司法院大法官會議釋字第327號、356號及616號，
對於因違反稅法上之作為或不作為義務而為之處罰，即行為罰，與因納稅義務人逃漏稅捐所為處罰之漏稅罰，二者不同，故不宜以應納稅額之固定比例予以處罰，且無合理最高額之限制，顯有違憲法第23條意旨及第15 條保障人民財產權之意旨。蓋由釋字第327號、356號及第616號之解釋文及解釋理由書可知，對於違反稅法之處罰，應區分因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。茲因漏稅罰係納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而對於行為罰之處罰，應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以概依應納稅額為基礎，科處一定倍數予以裁罰，又無合理最高額之限制，在未漏稅之情形下，卻隨扣繳額之多寡決定罰鍰數額，顯已逾越處罰之比要程度，而違反憲法第23條之比例原則，並與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。
⑵扣繳義務人違反扣繳義務，應屬行為罰，依前開大法
官解釋，應不得以應納稅額，為裁處罰鍰之基準，更不應以應納稅額之固定倍數予以裁罰，所得稅法第114條第1款規定實已違反憲法第23條之比例原則，且與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。蓋依所得稅法第7條第4項規定，扣繳義務人並非納稅義務人，僅係因法律規定而負有於給付所得予納稅義務人時，先行代為扣繳所得稅款，其依法所負有之義務，為代為扣繳，並將扣繳所得稅款代為繳納予稅捐稽徵機關，故扣繳義務人倘未為上開行為，所違反應為稅法上之作為義務。依司法院大法官釋字第327號鄭健才大法官之一部不同意見書及釋字第317號解釋理由書所揭示之意旨，應屬違反稅法上之扣繳作為義務，對於違反稅法上作為義務所為之處罰，應屬行為罰。惟所得稅法第114條第1項第1款對於違反稅法上扣繳作為義務之行為罰，竟一律依應扣繳稅款之3倍予以處罰。對於屬行為罰之處罰，全然未斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，而係與漏稅處罰相同，概依應納稅額之固定比例予以裁罰，且又無合理最高額之限制，所得稅法第114條第1項第1款規定以應扣繳稅款金額為基礎，將使處罰目的混淆不清，且有導致處罰過重之虞，未選擇損害人民權益最少之方法行為，顯已逾越處罰之必要程度，而違反憲法第23條之比例原則，並與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違。
⒑依所得稅法第110條規定，對於納稅義務人之漏稅處罰
，係依補徵稅額，處3倍以下之罰鍰，對於非屬納稅義務人之第三人，違反扣繳義務，依所得稅法第114條規定竟科處應扣繳稅額之3倍，亦顯有違憲法第23條之比例原則、公平原則。
⒒被告作成負擔處分之法定要件事實之一，即為「91年度
華鴻公司給付VIncera Ventures USA, Inc.因提供國外資訊之報酬」，對此等要件事實，即華鴻公司91年度給付VIncera Ventures USA, Inc.因提供國外資訊之報酬為19,000,758元，本即應由被告舉證證明。倘被告無法提出，就無法提出之不利益，應歸由被告負擔。被告主張原告應舉證提出91年度共匯款多少金額予VInceraVentures USA, Inc.，殊無理由。退萬步言，縱認被告無先舉證證明之責任，原告既已提出事證證明原告已提出華鴻公司自91年1月1日至91年12月31日止，匯款予VIncera Ventures USA, Inc.之所有匯款單據，總計為17,260,181元，被告倘否認原告所提之各項事證，被告則應舉反證證明原告主張非屬真正，倘被告無法舉反證證明，應認原告之主張為真正，被告一再空否認，難謂成理。
貳、罰鍰部分：被告據以課處3倍罰鍰之基礎事實，為原告未於期限內補報並補繳應扣未扣之稅款，然誠如前述，該基礎處分對於華鴻公司91年度匯款予Vincera Ventures USA,
Inc.之數額既屬錯誤（課稅基礎稅額為19,000,758元，91年度實際匯款數額為17,260,181元），不論是否應以Vincera Ventures USA, Inc.代付費用總額之3%，即512,218.14元認定為Vincera Ventures USA, Inc.之所得，還是以華鴻公司91年度匯款予Vincera VenturesUSA, Inc.之款項17,260,181元為Vincera VenturesUSA, Inc.之所得，被告以錯誤之數額核定所謂應扣之稅款，即以19,000,758元之20%，認定華鴻公司應扣稅款為3,800,151元，實屬有誤，被告應按「核實課稅原則」，依實際情況重為一核定稅額之處分云云。
參、提出被告財北國稅大安綜所字第0930211160號函、本件原處分書、復查決定書及訴願決定書、華鴻公司90年度第4次董事會會議記錄、華鴻公司與VinceraVentures USA, Inc.間之「MANAGEMENT AGREEMENT」及其中文節譯本、華鴻公司有關「Vincera VenturesUSA, Inc.」91年度明細分類帳、華鴻公司匯款予Vincera Ventures USA, Inc.資料、VinceraVentures USA, Inc.據以向華鴻公司請款之「Invoice」及華鴻公司與Vincera Ventures USA,
Inc.間款項之收付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告辭職書、華鴻公司92年1月2日董事會決議錄、員工相關費用明細表、差旅費相關費用明細表、辦公室相關費用明細表、專業服務相關費用明細表、華鴻公司分別與Robert Walker及Fu, Yi-Jen雙方簽署之員工合約「OFFER LETTER」、員工相關費用之支出單據、差旅費相關費用之支出單據、辦公室相關費用之支出單據、專業服務相關費用之支出單據等件影本為證。
㈡被告主張：
壹、程序部分：本件原告原係就華鴻公司於91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc.提供國外資訊報酬之應扣未扣稅款3,800,151元及罰鍰11,400,453元不服，主張系爭之所得係給付國外專業機構之勞務報酬費，其勞務提供地在中華民國境外，依法非屬中華民國來源所得，給付時應無扣繳義務等情，其於復查及訴願階段就當年度給付報酬總額均未爭執，是復查決定及訴願決定內容均係據原告不服應扣繳稅款及罰鍰處分一再提起而遞予駁回，並未就當年度給付總額之事項為何決定，是本件顯未經復查及訴願程序，原告一併提起行政訴訟，自非合法，應予駁回。
貳、扣繳稅款部分：⒈原告主張系爭給付國外Vincera VenturesUSA,Inc.因
Vincera USA係華鴻公司於美國設立之子公司，該公司在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給付予Vincera USA，故應以Vincera USA自華鴻公司實際獲得之報酬核課稅款；又該報酬係屬Vincera USA提供國外當地資訊勞務提供之對價，其勞務提供的行為地及結果地均在國外，應非屬中華民國來源所得，並無相關扣繳義務等情。查所得稅法第8條設有11款規定，乃基於我國所得稅法所採用之屬地主義原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏。又「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，應課稅為原則，不必課稅為例外，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況原告自承華鴻公司給付國外VinceraVentures USA,Inc.之所得係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果供華鴻公司使用，並於我國華南商華銀行匯款給付系爭其他所得，有原處分卷附該公司銀行匯款資料、請款資料及說明書等資料可參，此亦為原告所不爭之事實，對取得該款項之Vincera VenturesUSA,Inc.而言，其係取得中華民國來源之所得，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得，被告據以核認，尚無不合。另查，該國外機構為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得應依所得稅法第3條第3項規定課徵所得稅，且應按給付額扣取20%，是原告所稱顯係誤解，核無足取。
⒉營利事業設立係以謀取利潤為目的，其銷售之價格自包
含成本費用及利潤，此乃一般商業行為之原則，又本件華鴻公司及Vincera Ventures USA,Inc.簽訂合約書中服務內容與責任（C）亦載明：Vincera VenturesUSA,Inc.因營運產生之財務及其他義務均與華鴻公司無涉。查本件華鴻公司於91年間給付國外VinceraVentures USA,Inc.因提供國外當地資訊而給付之報酬19,000,758元，係其約定計價之方式，顯係為提供勞務之實際對價；且華鴻公司與國外Vincera VenturesUSA,Inc.為二單獨之個體，自為不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益乃係各自獨立，是本件華鴻公司因Vincera USA提供勞務之所約定給付之對價，係屬Vincera USA之營業收入，且依華鴻公司之銀行匯款資料所載均係給付該境外公司，並非給付所稱境外服務員工。從而，Vincera USA為執行該契約所產生之相關成本費用，自應由Vincera USA負擔，與華鴻公司無涉，此亦為合約書所明訂，原告主張顯係誤解；至原告主張實際給付金額為17,260,181元，而非為被告認定之19,000,758元，其中包含前期預估支付美金50,000元（明細分類帳1/31所載折合新台幣1,740,577元），應予減除云云。惟查，該給付總額係原告辦理當年度營利事業所得稅時自行列報於其他費用項下，被告據以認定，尚無違誤；且原告所提示明細分類帳、憑證及附表金額尚非相符，亦未能提示所稱預估支付之給付憑證以實其說，所稱核難採信，且按一般會計處理原則，如有預付費用之調整，亦應於年底結帳時予以沖轉，與原告所稱於91年1月31日之時點不符，所訴核無足採。
⒊原告於給付時為華鴻公司之負責人，即為所得稅法第89
條所稱之扣繳義務人，原告主張其非為負扣繳義務之人云云，顯係誤解，核不足採。
參、罰鍰部分：本件原告於91年度給付國外Vincera VenturesUSA,Inc.之其他所得19,000,758元，依法本應主動扣繳稅款並辦理申報扣繳憑單，原告既未依規定辦理扣繳稅款及申報，復經被告依規定以93年8月26日財北國稅大安綜字第0930211160號函，責令原告限期補繳應扣未扣稅款3,800,151元及補報扣繳憑單，業於93年9月8日送達原告，此有原處分卷附之掛號郵件收件回執可參，原告仍未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。被告遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處3倍罰鍰11,400,453元（3,800,151×3=11,400,453），揆諸首揭規定，亦無違誤云云。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠本稅部分：按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」；「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得：十一、在中華民國境內取得之其他收益。」；「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。
」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」；「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」，行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第2 項各定有明文。又按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」，各類所得扣繳率標準第3 條第9 款定有明文。再者，財政部88年2 月4 日台財稅第000000000 號函釋略以，我國境內旅館業、航空公司等營利事業，透過外國營利事業提供之電腦訂位、訂房系統完成訂位、訂房作業，所支付該外國營利事業之加入費、系統使用費、手續費、佣金支出等相關費用及外國旅行社之佣金支出，核屬中華民國來源所得，應依所得稅法第3 條第3項規定課稅並依同法第88條規定辦理扣繳等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」，所得稅法第114條第1款定有明文。又財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋略以，扣繳義務人未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第114條第1款裁罰1倍或3倍罰鍰之依據等語。該函釋核與相關法規，亦無不合。
三、本件原告為華鴻公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外專業機構VinceraVentures USA,Inc.因提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款3,800,151元，並補申報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依同法第114條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151元3倍之罰鍰計11,400,453元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
四、原告主張系爭給付國外Vincera VenturesUSA,Inc.因Vincera USA係華鴻公司於美國設立之子公司，該公司在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給付予Vincera USA，故應以Vincera USA自華鴻公司實際獲得之報酬核課稅款；而該報酬係屬Vincera USA提供國外當地資訊勞務提供之對價，其勞務提供的行為地及結果地均在國外，應非屬中華民國來源所得，並無相關扣繳義務；又實際給付金額為17,260, 181元，並非為被告認定之19,000,758元，其中包含前期預估支付美金50,000元（明細分類帳1/31所載折合新台幣1,740,577元），應予減除；且其非扣繳義務之人，亦非通知命補繳稅款及補報扣繳憑單之對象，被告處以應扣未扣稅額3 倍之罰鍰，有違比例原則及必要性云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告自承華鴻公司給付國外Vincera Ventures USA,Inc. 之所得係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果供華鴻公司使用，並於我國華南商華銀行匯款給付系爭其他所得，對取得該款項之Vincera VenturesUSA,Inc.而言，其係取得中華民國來源之所得，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬所得稅法第8 條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得；華鴻公司於91年間給付國外Vincera Ventures USA,Inc. 因提供國外當地資訊而給付之報酬19,000,758元，係其約定計價之方式，顯係為提供勞務之實際對價；且華鴻公司與國外Vincera VenturesUSA,Inc.為二單獨之個體，自為不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益乃係各自獨立，是本件華鴻公司因Vincera USA 提供勞務之所約定給付之對價，係屬Vincera
USA 之營業收入，且依華鴻公司之銀行匯款資料所載均係給付該境外公司，並非給付所稱境外服務員工；另系爭給付總額係原告辦理當年度營利事業所得稅時自行列報於其他費用項下，被告據以認定，尚無違誤；且原告所提示明細分類帳、憑證及附表金額尚非相符，亦未能提示所稱預估支付之給付憑證以實其說；又按一般會計處理原則，如有預付費用之調整，亦應於年底結帳時予以沖轉，與原告所稱於91年1 月31日之時點不符；本件原告於給付時為華鴻公司之負責人，即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人；而原告未於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，被告乃依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按其應扣未扣稅額處
3 倍之罰鍰，並無不合等語，資為爭議。
五、華鴻公司91年度給付報酬總額部分：按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義；未經復查之爭點，不得逕行提起訴願及行政訴訟。原告提起本件行政訴訟，另又爭執華鴻公司91年度給付報酬總額部分，惟查，其於本件行政救濟之復查階段，僅對該項報酬是否為中華民國來源所得，原告有無扣繳義務為主張，並未對該91年度給付報酬數額提出爭議，有其復查申請狀附原處分卷可稽，依前揭判旨及說明，此部分未依法踐行復查及訴願程序，原告逕行提起行政訴訟，於法尚有未合，應予駁回，合先敘明。
六、本稅部分：按所得稅法第8條，係採取屬地主義之原則，故列舉規定各種所得之課徵範圍及認定標準；其中第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內有所取得而言；亦即係以取得地是否在我國境內為準，用以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏；此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故主張不必課稅之事項，應依例外情形解釋從嚴之解釋方法處理之。經查，本件原告自承華鴻公司給付國外Vincera VenturesUSA,Inc.之所得係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果，並供原告使用，該所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得；又原告並不爭執系爭所得係在國內所取得，則該所得自屬所得稅法第8 條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。而原告雖主張Vincera
USA 係華鴻公司於美國設立之子公司，Vincera USA 在美國所發生之費用，均由華鴻公司支付，另再按費用加計3%報酬給付予Vincera USA 云云。惟按營業事業設立係以謀取利潤為目的，其銷售之價格自包含成本費用及利潤，此乃一般商業行為之原則；又本件依原處分卷附華鴻公司與VinceraVentures USA,Inc. 簽訂合約書中服務內容與責任（C ）載明：Vincera Ventures USA,Inc. 因營運產生之財務及其他義務，均與華鴻公司無涉；且本件華鴻公司於91年間給付國外Vincera Ventures USA,Inc. 因提供國外當地資訊而給付之報酬19,000,758元，係以約定計價之方式為之，核屬為提供勞務之實際對價；又華鴻公司與國外Vincera VenturesUSA,Inc.各為單獨之個體，分屬不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益各自獨立，是以本件華鴻公司因Vincera USA 提供勞務而約定給付之對價，應屬Vincera
USA 之營業收入，而Vincera USA 為執行該契約所產生之相關成本費用，亦應由Vincera USA 負擔，與華鴻公司並無關涉，此亦為前開合約書所明訂。又按民法第528 條規定「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」，則委任關係乃係受任人以委任人之名義代委任人處理事務方屬之；經查，本件係國外公司依據合約蒐集分析國外之相關資訊，並以該公司名義對華鴻公司提供其成果，兩者之間非屬前揭之委任關係；又華鴻公司與國外公司既為不同之法人組織，華鴻公司給付系爭款項，核屬國外公司之營業收入，亦非原告所稱代收代付之性質。且給付系爭款項時，原告為華鴻公司之負責人，即為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人無誤。綜上以觀，原告主張系爭款項係國外公司提供國外勞務之對價，非屬中華民國來源所得，原告並無相關扣繳義務，且非扣繳義務人云云，核係誤解所致，並不足採。
七、罰鍰部分：經查，原告當年度既為華鴻公司之負責人，因該公司給付國外公司系爭款項，依法本應主動扣繳稅款並辦理申報扣繳憑單，原告既未依規定辦理扣繳稅款及申報，復經被告以93年
8 月26日財北國稅大安綜字第0930211160號函，責令原告本人限期補繳應扣未扣稅款3,800,151 元及補報扣繳憑單，有該函文影本附原處分卷可稽，原告逾期仍未依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，即有違章行為。準此，被告乃依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，以原告為扣繳義務人，未於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報，而按其應扣未扣稅額處3 倍之罰鍰，符合依行為時法處罰之「實體從舊」原則，並無違誤。原告主張其應非通知命補繳稅款及補報扣繳憑單之對象，且被告處以應扣未扣稅額3倍之罰鍰，有違比例原則及必要性云云，核屬無據，並非可採。
八、從而，被告以原告為華鴻公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年間給付國外專業機構Vincera Ventures USA,Inc.因提供國外資訊之報酬19,000,758元，未依同法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，且未依限補繳及補報為由，依同法第
114 條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151 元3 倍之罰鍰11,400,453元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 蕭純純