臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01673號原 告 甲○○訴訟代理人 賴玉梅 律師複代理人 周福珊 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月13日台財訴字第09400616430號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父林禎醮於民國（下同）85年10月5 日死亡，原告等於86年3 月17日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同）673,146,307元，遺產淨額412,031,475元，應納稅額 191,348,952元在案。嗣被告機關於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣新莊市○○○段118之4地號未繼續作農業使用，乃函請原告限期恢復作農業使用，並以原告未於期限內恢復作農業使用，遂減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（以下簡稱農地扣除額）246,267,000 元，重新核定遺產淨額658,298,475 元，補徵應納稅額123,133,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原免稅之系爭農地，於列管期間未繼續作農業使用，亦未於期限內恢復作農業使用，遂減除原農地扣除額全數246,267,000 元，重新核定遺產淨額658,298,475元，補徵應納稅額123,133,500 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼
承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。遺產及贈與稅法第17條第1項第6款定有明文。又繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。亦有財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函可參。揆諸前開函文，本件雖係繼承日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，惟本件仍應依修正後之規定，於發現系爭農地未作農業使用時，先限期令當事人恢復作農業使用，如當事人逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納之遺產稅。
⒉查本件繼承事實發生於00年00月0 日，原告於繼承事實
發生之日起即承受系爭農地，揆諸前開規定，系爭農地列管期間至90年10月5 日即已終止，姑不論被告機關所稱系爭農地於89年11月9 日列管期間內未作農業使用乙事是否屬實，惟被告機關函請原告於90年10月14日前恢復耕作，顯已逾法律所定之列管期間，不利益於原告，對原告不生拘束力，嗣被告機關於列管期間終止後之91年2月1日辦理第2 次會勘及於91年3月6日重新核定本件遺產稅，顯非適法，應至明確，被告機關及訴願決定機關認限期原告於列管期間後恢復作農業使用係有利於原告云云，應有違誤。
⒊次按，農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形
者，認定作為農業使用： 1、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作為農業使用。農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款定有明文。亦即，農業用地如因不可抗力而未使用者，仍得認定係作為農業使用。又農業用地如因公害污染、灌溉排水設施損壞或不可抗力而不能耕作者，不得認為係閒置不用，亦有平均地權條例第26-1條可參。
⒋查系爭農地位在台北縣新莊市○○路旁，因該區域地勢
較為低窪，原本即係新莊市易淹水地區，又因與系爭農地相臨之中平國中及附近土地地勢均較系爭農地為高，系爭農地向來飽受淹水之困擾，原告之被繼承人林禎醮於84年間起，即因系爭農地淹水嚴重無法種植水稻，而申請改種蓮藕，原告承受系爭農地迄88年第1 期作間，亦仍繼續種植蓮藉，此有系爭農地84年至88年1 期作農戶種稻及轉作申請書及新莊市公所91年8 月19日北縣莊建字第0910042732號函可稽，足證原告承受系爭農地後確實有繼續作農業使用無誤。又系爭農地淹水問題不斷惡化，政府有關機關遲未設法改善，自88年第2 期作開始，連原告種植之蓮藉亦無法存活，此參之原告申請88年第2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書上經新莊市公所會勘後載明「淹水未存活」等語至明，原告並曾因此向新莊市公所申請不能耕作證明，惟新莊市公所則稱無該項證明可供核發，原告乃再向台北縣政府申請證明，而台北縣政府亦函覆稱無核發該項證明書之規定，足證系爭土地縱未種植作物，亦係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用。又系爭土地因淹水問題嚴重，致休耕期間無法施作綠肥，因此無法請領農地休耕之補償，然是否符合休耕要件與系爭農地是否係因不可抗力而無法耕作或系爭農地是否係閒置不用並非絕對一致，亦即，農地因不可抗力無法耕作如未能施作綠肥即不符休耕要件，不發給休耕補償，惟此種情形依平均地權條例第26-1條規定，非屬閒置不用，詎原處分及訴願決定未查，逕以系爭農地不符休耕要件，即遽謂系爭農地非因不可抗力而無法耕作，顯係誤解法令，實不足取，請鈞院傳訊系爭農地申請休耕時現場履勘之新莊市公所技士丙○○，證明系爭農地確實係因淹水之不可抗力而導致所種作物無法存活，而新莊市公所未就系爭農地發給休耕補償之原因係因系爭農地淹水太過嚴重，無法施作綠肥，不符休耕要件。
⒌次查，依本件訴願決定意旨，被告機關曾於89年11月間
至系爭土地會勘作成複勘報告表，原告嗣並又申請新莊市公所於90年5 月25日到現場會勘，作成會勘紀錄，依會勘單位表示，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象，嗣內政部營建署亦於90年8、9月間始開始「新莊市○○○○道工程」，益證系爭農地縱無種植作物亦係因淹水之不可抗力所致，而被告機關於89年11月至90年9月近1年間亦均無限期原告回復耕作之命令，在在證明系爭農地並無不作農業使用之情事，而係根本無法種植作物，被告機關竟於90年9 月19日納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患且列管期間將屆之時率謂系爭農地於89年11月間起未作農業使用，限令原告於90年10月14日前恢復農業使用，顯係不可能達成之要求，絕對無法依該函之意旨於限期內在系爭農地上種植作物，被告機關據此追徵系爭農地遣產稅，自非適法。
⒍況按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保障
人民正當合理之信賴。行政程序法第8 條定有明文。查90年9月16日納莉颱風登陸台灣，滯留3 天，迄90年9月19日中央氣象局始解除颱風警報，而納莉颱風所帶來之大量豪雨，乃百餘年來所僅見，北台灣各地均發生嚴重水患，各地區均有嚴重積水，非但農田作物遭大水淹沒，且諸多農田均因水患而無法耕作，此乃眾所週知之事實，系爭農地地勢低窪，積水更較其他地區嚴重，水深逾1 公尺，且大水並帶來大量布袋蓮及垃圾，一時之間根本難以清理完畢，詎被告機關竟於氣象局解除颱風警報之90年9月19日當日，命令原告於90 年10月14日前在系爭農地上種植作物，被告機關上開命令，根本不可能達成，明顯違反誠實信用原則，難認適法，嗣被告機關以原告未於90年10月14日恢復農業使用為由，減除原農地扣除額，重新核定遺產淨額為 658,298,475元，並補徵應納稅額 123,133,500元，自非適法。請鈞院向行政院農業委員會函調90年9 月納莉風災期間台北縣轄內農地受災資料及休耕資料，並請求至現場履勘，證明被告機關之命令，顯然有違誠信，而屬無效。
⒎又查，系爭土地原種植之蓮藉於88年問因淹水未存活，
原告即於88年5月4日向台北縣新莊市公所申請核發不能耕作證明，嗣新莊市公所回函稱無該項證明可供核發，原告即另向台北縣政府請求核發，亦經台北縣政府拒絕，新莊市公所及台北縣政府回函中均表示「無該項證明可供核發」，而非謂系爭土地無因不可抗力無法耕作之事實。原告另又向桃園縣農田水利會及台北縣新莊市公所請求解泱系爭土地淹水排水問題，桃園農田水利會及新莊市公所並曾至系爭土地現場會勘，並指示相關單位正在處理改善系爭土地淹水問題，足證原告就系爭土地淹水之情，曾請求相關主管單位協助改善，被告機關指稱原告放任系爭土地不顧云云，洵屬無據。
⒏末查，原告自繼承系爭土地開始，均有依照法令持續耕
作系爭土地，從未作違法使用（按所謂違法使用係指在系爭土地上搭建建物等違規行為），一直持續到88年第
2 期才因淹水問題無法耕作，原告顯然不可能於系爭土地列管期間將滿時，故意不耕作系爭土地，而政府就人民之生命財產本有保護之義務，整治排水提供灌溉設施本來就是政府機關應盡之責任，原告因為系爭土地淹水無法種植作物，已受有相當之損失，政府單位未能改善排水設施造成淹水，乃係其未盡義務所造成，如又以此苛責原告，責令原告補繳稅捐，實難令原告甘服，亦難謂符合公平。
⒐綜上所陳，原處分及訴願決定均有違誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……
6 、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、第22條第1款所明定。次按「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第39條第3 項規定訂定之。」「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：
1 、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條及第5條第1 款所規定。又「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」「遺產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱之『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產……是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函及79年5月31日台財稅第000000000號函明釋。
⒉被繼承人林禎醮於85年10月5日死亡，原告等於86年3月
17日辦理遺產稅申報，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，認列臺北縣新莊市○○○段118之4地號農地扣除額246,267,000元，並列管5年，列管期限至90年10月5日。被告於列管期間89年11月9日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所勘查，查獲上開農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽，因本件符合財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋：「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」意旨，被告乃於90年9月19日以北區國稅二第00000
000 號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2月1日會同臺北縣新莊市公所第2 次複勘，系爭農地遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用，有原處分卷附遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表並經原告簽名可稽，遂減除原免徵農地扣除額 246,267,000元，重新核定遺產淨額658,298,475元，補徵應納稅額123,133,500元。
⒊查農地用地而自遺產總額中扣除，該農地用地應於5 年
內繼續經營農業，即指繼承事實發生日起算5 年內必須受繼續經營農業生產之限制，被告於列管期間5 年內皆可複勘。本件被告於列管期間內89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所複勘，查獲系爭農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片可稽，因本件符合本部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅額，被告乃於90 年9月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用，被告復於91年2月1日會同臺北縣新莊市公所再次複勘，系爭農地遍佈布袋蓮仍未作農地使用，有原處分卷附遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表並經原告簽名及照片可稽，被告依法補徵遺產稅，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
⒋原告主張被告限期恢復耕作之期限及補稅日期在列管期
限後，均非適法乙節，查系爭農地於列管期間內，已發現未繼續作農業使用之事實，經通知限期恢復作農業使用，其期限放寬至列管期限後，係有利於原告，況被告第2 次複勘原告仍未恢復農業使用，並不影響系爭農地於列管期間內未繼續作農業使用之認定，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，追繳應納稅額123,133,500元。又本件遺產稅申報日為86年3月17日，依首揭稅捐稽徵法規定，核課期間自申報日起算5年，本件核課期間屆滿日應為91年3 月16日，該補徵遺產稅繳款書於91年3月7日合法送達，有原告等蓋章簽收之掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，並未逾核課期間，其主張核不足採，請予駁回。
⒌另原告主張系爭農地適用平均地權條例第26條之1 因不
可抗力因素而未種植作物，仍得認定為繼續經營農業生產乙節，經查原告曾向臺北縣政府及臺北縣新莊市公所申請核發不能耕作證明，惟臺北縣政府89年7月7日及臺北縣新莊市公所89年5月8日函均稱無核發不能耕作證明書之規定，且查系爭農地歷年資料，84年至88年1 期作參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，惟自88年8月至90年8月間申報休耕（1年2期作），實地勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕補助，有臺北縣新莊市公所91年8月19日北縣莊建字第0910042732號函及歷年請領農作補助資料影本附原處分卷可稽，足證系爭農地88年8 月以後即不符休耕要件，屬於閒置不用狀態；又被告再向臺北縣新莊市公所及臺北縣政府函詢系爭農地自88年2 期作以後申報休耕，因田區淹水不符休耕補助，是否符合農業用地作農業使用證明辦法第7條（現行法第5 條）規定「不可抗力之理由而閒置不用」情形，經新莊市公所函稱上開辦法89年7 月26日發布至90年10月4 日間臺北縣政府並未授權核發該證明書，非其權責範圍；臺北縣政府函稱系爭農地並未依農業發展條例第39條規定，於88年至90年提出農業用地作農業使用證明申請，同時該農業用地作農業使用證明書核發亦有時效限制，致系爭農地於當時是否符合農業用地作農業使用證明認定及核發辦法第5條所定「不可抗力等事由而未使用者」範圍內，無法判定。是原告當時怠於申請勘查且未能提示系爭農地確有作農業使用之證明文件，其主張核不足採。綜上，本件系爭農地被告於89年11月9日及91年2月1日2次勘查，該地均未恢復作農業使用，已如前述，其未繼續經營農業生產事證明確，原告雖在91年3 月間新植筊白筍，經臺北縣政府及新莊市公所於同年4月4日會勘，取得臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明，惟已逾被告所令恢復作農業使用期限，依首揭規定，原核定就系爭農地追繳應納稅額123,133,500元並無不合，請予維持。
⒍基上論結，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6 、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。
次按「本辦法依農業發展條例第39條第3 項規定訂定之。」「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條之情形者，認定為作農業使用：1 、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1 條及第5 條第1款所規定。又「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限。1 、因農業生產或政策之必要而休閒者。2 、因地區性生產不經濟而休耕者。3 、因公害污染不能耕作者。4 、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。5 、因不可抗力不能耕作者。」為平均地權條例第26-1條第1 項規定甚明；又「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」「遺產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱之『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（1 ）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1 各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（2 ）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（3 ）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產……是以農業用地如有前述第（1 ）、第（2 ）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部89年10月30日台財稅第0000000000號及79年
5 月31日台財稅第000000000 號函釋在案。
三、本件原告之父林禎醮於85年10月5 日死亡，原告等於86年3月17日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額673,146,
307 元，遺產淨額412,031,475 元，應納稅額191,348,952元在案。嗣被告機關於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣新莊市○○○段118 之4 地號未繼續作農業使用，乃函請原告限期恢復作農業使用，並以原告未於期限內恢復作農業使用，遂減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（即農地扣除額）246,267,000 元，重新核定遺產淨額658,298,475 元，補徵應納稅額123,133,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件繼承事實發生於00年00月0 日，原告於繼承事實發生之日起即承受系爭農地，系爭農地列管期間至90年10月5 日即已終止，姑不論被告機關所稱系爭農地於89年11月9 日列管期間內未作農業使用乙事是否屬實，惟被告機關函請原告於90年10月14日前恢復耕作，顯已逾法律所定之列管期間，不利益於原告，對原告不生拘束力，嗣被告機關於列管期間終止後之91年2 月1 日辦理第2 次會勘及於91年3月6 日重新核定本件遺產稅，顯非適法，被告機關及訴願決定機關認限期原告於列管期間後恢復作農業使用係有利於原告云云，應有違誤；又依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第1 款規定，農業用地如因不可抗力而未使用者，仍得認定係作為農業使用，農業用地如因公害污染、灌溉排水設施損壞或不可抗力而不能耕作者，不得認為係閒置不用，亦有平均地權條例第26-1條可參；系爭農地位在台北縣新莊市○○路旁，因該區域地勢較為低窪，原本即係新莊市易淹水地區，又因與系爭農地相臨之中平國中及附近土地地勢均較系爭農地為高，系爭農地向來飽受淹水之困擾，原告之被繼承人林禎醮於84年間起，即因系爭農地淹水嚴重無法種植水稻，而申請改種蓮藕，原告承受系爭農地迄88年第
1 期作間，亦仍繼續種植蓮藕，足證原告承受系爭農地後確實有繼續作農業使用無疑；系爭農地淹水問題不斷惡化，政府有關機關遲未設法改善，自88年第2 期作開始，連原告種植之蓮藕亦無法存活，系爭土地縱未種植作物，亦係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用；又系爭土地因淹水問題嚴重，致休耕期間無法施作綠肥，因此無法請領農地休耕之補償，惟依平均地權條例第26-1條規定，非屬閒置不用，詎原處分逕以系爭農地不符休耕要件，遽謂系爭農地非因不可抗力而無法耕作，顯係誤解法令，實不足取；內政部營建署亦於90年8 、9 月間始開始「新莊市○○○○道工程」，益證系爭農地縱無種植作物亦係因淹水之不可抗力所致，再被告機關竟於90年9 月19日納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患且列管期間將屆之時率謂系爭農地於89年11月間起未作農業使用，限令原告於90年10月14日前恢復農業使用，顯係不可能達成之要求，絕對無法依該函之意旨於限期內在系爭農地上種植作物，被告機關據此追徵系爭農地遣產稅，與誠實信用原則有違，自非適法；末查原告自繼承系爭土地開始，均有依照法令持續耕作系爭土地，從未作違法使用（按所謂違法使用係指在系爭土地上搭建建物等違規行為），一直持續到88年第2 期才因淹水問題無法耕作，原告顯然不可能於系爭土地列管期間將滿時，故意不耕作系爭土地，茲因政府單位未能改善排水設施造成淹水，乃係其未盡義務所造成，如又以此苛責原告，責令原告補繳上億元鉅額稅捐，實難令原告甘服，亦難謂符合公平云云。
四、查原告之父即被繼承人林禎醮於85年10月5 日死亡，原告等於86年3 月17日辦理遺產稅申報，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，認列系爭臺北縣新莊市○○○段118 之4 地號農地扣除額246,267,000 元，並列管5 年，列管期限至90年10月5 日，被告於列管期間89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所勘查，查獲上開農地積水未作農業使用等情，為原告所不爭，並有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附原處分卷內可稽。又本件符合財政部上揭89年10月30日台財稅第0000000000號函釋：「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」意旨，被告機關乃於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2 月1 日會同臺北縣新莊市公所第2 次複勘，系爭農地遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用各情，亦有被告機關90年
9 月19日北區國稅二第00000000號函及遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表附原處分卷可佐，自堪信實。
五、茲兩造爭點厥為：本件繼承事實發生於00年00月0 日，系爭農地列管期間至90年10月5 日止，被告機關於89年11月9 日第一次會勘後，函請原告於90年10月14日前恢復農用，是否適法？又原告主張系爭土地因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年第2 期作開始，種植之蓮藕亦無法存活，此係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用，況被告限期原告恢復農用之期間，又逢納莉颱風來襲，積水益加嚴重，屬不可抗力而無法恢復農用，自不得補徵系爭鉅額之遺產稅額，是否可採？經查：
（一）遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第
6 款規定自明；是農業用地自遺產總額中扣除，該農地用地應於5 年內繼續經營農業，係指繼承事實發生日起算5年內必須受繼續經營農業生產之限制。是稅捐稽徵機關於列管期間5 年內皆可會勘，以查明該農地有無繼續供農業使用。本件被告機關於列管期間內即89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所查勘系爭農地，發現系爭農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附原處分卷內可稽，因本件符合財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅額。被告乃於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用；原告雖主張被告限期恢復耕作之期限已在列管期限即90年10月5 日之後，並非適法乙節；惟系爭農地於「列管期間內」，業經被告機關於89年11月9 日會勘發現未繼續作農業使用之事實，是經通知限期恢復作農業使用，所定恢復農業使用之期限，放寬至列管期限之後，係有利於原告，尚難指為違法。原告該部份主張，尚有誤解。
（二）次查系爭農地位於台北縣新莊市○○路旁，84年至88年1期作係參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，自88年8月至90年8月間則申報休耕（1年2期作），經台北縣新莊市公所派員實地勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕補助各情，此有臺北縣新莊市公所91年8 月19日北縣莊建字第0910042732號函及系爭農地84年至88年1 期作農戶種稻及轉作申請書等資料附原處分卷內可稽；又原告申請休耕時，負責現場履勘之新莊市公所技士丙○○（現為該公所建設課課長），到庭結證稱：系爭農地靠近中原路，其中一個角落在路邊，原告每次申請休耕時，伊都有至現場查勘，一年有2 期作，第1 期作係4 月份，第2期作係9 月份，系爭農地自86年至88年第1 期作皆如申報書所列項目係種植蓮藕，而88年第2 期作伊至現場查勘，現場都是水，因水太多了，已超過正常可農耕的水高度，如果水太高，蓮藕亦種不起來，亦無法進行翻耕或施作綠肥，查勘結果記載為泡水田、未翻耕、無綠肥等，系爭農地因未能達到農委會休耕的標準，故無法給予補助；系爭農地周圍大約300 公尺左右的範圍也是屬於低窪的土地，其他的土地陸續都有填土，蓋有工廠，部份種蓮藕，部份無種植，部份有泡水情況；原告有向伊請教改善排水的問題，但伊僅處理休耕補助的申請，至於排水問題並非伊之權責，故告知可找水利單位；到91年4 月間時，伊再至現場，水位已較低了，種植筊白筍，至於水位為何會降下來，係用抽水抑因排水系統已改善，伊並不清楚等情屬實（見本院96年2 月6 日準備程序筆錄）；另住於系爭農地鄰近之證人林良雄到庭結證稱：伊住在系爭農地邊已20多年了，距離系爭農地未超過一百公尺，伊在附近也有土地，地號係11 4-1及114-2 ，伊之土地有填土；原告所有系爭118-4 地號農地於80年間係種植蓮藕，但因四週土地已填土，原告系爭農地未填土，地勢很低，經常淹水，連夏天都有積水，無法自然排水，所以無法種植等情屬實（見本院96年2 月6 日準備程序筆錄）；又本院經向內政部營建署北區工程處函查「新莊市○○○○道工程」之施作情形，據覆：「本工程之開工日期為90年8 月21日，完工日期為91年9 月5 日，本工程施作地點自新莊市○○路○○街口至中原路中平路向西224 公尺止。」有內政部營建署北區工程處96年11月17日營署北北字第0963100220號書函及工程位置圖等附本院卷內可稽。足徵原告主張系爭農地因地勢低窪，淹水問題不斷惡化，排水未改善，自88年第2期作開始，連原告種植之蓮藕亦無法存活，休耕期間因淹水無法施作綠肥，因此，無法請領農地休耕之補償等情，堪予採信。
（三）又原告申請88年第2 期作農戶種稻及輪作休耕申請書，經新莊市公所會勘後亦載明「淹水未存活」等語；原告並曾因此向新莊市公所申請不能耕作證明，惟新莊市公所則函復稱無該項證明可供核發；原告乃再向臺北縣政府申請核發證明，臺北縣政府亦函覆稱無核發該項證明書之相關規定各情，有88年8 月25日輪作、休耕申請書、新莊市公所89年5 月8 日89北縣莊建字第21527 號函及臺北縣政府89年7 月7 日89北府農務字第237500號函附原處分卷內可參。原告就系爭土地淹水及排水問題，嗣又申請新莊市公所於90年5 月25日到現場會勘，並據新莊市公所作成會勘紀錄，會勘結論載明，該118-4 地號土地淹水排水問題，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象，此有新莊市公所90年5 月25日會勘紀錄附原處分卷內可參；嗣內政部營建署北區工程處亦於90年8 月21日開始施作「新莊市○○○○道工程」，已如前述；益徵原告主張系爭農地因淹水及排水問題，無法種植農作，曾請求相關主管單位協助改善，並非放任不顧之情屬實。至系爭農地因淹水問題，休耕期間無法施作綠肥，固與請領農地休耕補償之規定未合，惟是否符合休耕補助要件與系爭農地是否係因不可抗力而無法耕作或系爭農地是否係閒置不用，並無必然關係；亦即，農地因不可抗力無法耕作如未能施作綠肥而不符休耕要件，惟此種情形依上揭平均地權條例第26-1條之規定，尚非屬閒置不用。
（四）系爭農地列管期間至90年10月5 日止，經被告機關於89年11月9 日第一次會勘後，於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2 月1 日會同臺北縣新莊市公所第2 次複勘，系爭農地固遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用；惟內政部營建署北區工程處「新莊市○○○○道工程」之開工日期為90年
8 月21日，至91年9 月5 日始完工，於被告機關91年2 月
1 日第二次複勘前，工程期間仍未至半，尚難謂系爭農地之淹水問題已有效改善；況被告機關限期恢復農業使用之期間，中度颱風納莉於90年9 月15日過境襲台，造成台灣地區嚴重水患，至同月19日始解除颱風警報，此有中央氣象局颱風警報發布概況表、納莉颱風相關報導資料附本院卷內可參；本院經向行政院農業委員會農糧署函查納莉颱風造成農作損害情形，據覆：「有關90年9 月納莉風災期間，臺北縣農業災損，…全縣總損失金額2 億6 千餘萬元，其中農作物損失3 千9 百餘萬元，農田流失埋沒損失共
187.33號公頃…。」有行政院農業委員會農糧署96年1 月22日農糧企字第0960102699號函附本院卷內可稽；另參以被告機關91年2 月1 日複勘系爭土地時，系爭土地地勢低窪，仍積水嚴重，且遍佈布袋蓮，此為兩造所不爭，並有當日複勘時拍攝之照片附原處分卷內可佐。是原告主張被告機關限期恢復農用之期間，卻逢納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力之情，信而有徵，尚堪採信。又系爭農地面積有18,242平方公尺，此有遺產稅農業用地管制清冊及遺產稅核定通知書附原處分卷內可參，原告主張因土地面積太大，伊並無能力就積水問題以抽水或填土方式進行改善，況若排水系統未改善，抽出的水，最後仍會回流回來，淹水情況至91年4 月間因「新莊市○○○○道工程」施作工程已有部份改善，積水已慢慢退掉，原告即於系爭農地種植筊白筍，恢復農作之情，亦堪採信。
六、綜上所述，原告起訴主張系爭土地因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年第2 期作開始，種植之蓮藕亦無法存活，此係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用，又被告限期原告恢復農用之期間，適逢納莉颱風來襲，積水益加嚴重，屬不可抗力而無法恢復農用，伊不可能於列管期間即將屆滿之際，放任系爭農地不顧，致遭補徵上億元高額稅負之情，堪予信實。被告機關以原免稅之系爭農地，於列管期間未繼續作農業使用，亦未於期限內恢復作農業使用，遂減除系爭農地之扣除額，並補徵應納稅額123,133,
500 元，即有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告執此指摘並請求撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 4 月 12 日
書記官 吳芳靜