臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01677號原 告 甲○○訴訟代理人 趙培宏 律師
薛雅之 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄(局長)訴訟代理人 乙○○
戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月20日台財訴字第09500059590 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告因涉嫌於87年4 月至91年1 月間，未依法辦理營業登記，銷售貨物予威達金屬有限公司（下稱威達公司）銷售額合計新台幣（下同）31,527,563元，未申報銷售額而逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額1,576,378 元，並按所漏稅額1,576,378 元處以3 倍之罰鍰計4,729,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否為本件銷售廢銅之實際營業人？㈠原告主張之理由：
⒈按廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集
中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣不同，財政部87.7.14台財稅第000000000號函附會議結論本文定有明文。是為促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系並解決再生工廠或買受人無法取得進項憑證之困難，乃由有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。亦即，二資社之作法如下：⑴司庫係二資社於各個地方收集站之代表，負責以二資社社員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由二資社歸課社員之個人一時貿易所得。⑵司庫藉由共同運銷方式買賣廢棄物，係以二資社為出賣人，由二資社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及二資社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷貨人係二資社。⑶其後買受人將貨款匯入二資社帳戶，二資社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊二資社社員買進廢棄物之款項。
⒉本件原告並無銷貨予威達公司之交易事實，自無須辦理營業登記並繳納營業稅：
⑴證人丁○○證述：「我本身是威達公司負責人，而且
也是二資社的司庫，丙○○也是二資社的司庫，因為我們二人從事回收的專業不同，所以他如果有廢銅就會交給我處理，我處理完後，再以二資社的名義賣給威達公司。」證人丙○○證述：「我與原告是雙胞胎，丁○○的專長是紅銅跟鋁，我的回收站如果收到的是屬於紅銅跟鋁的話，我就交給丁○○。」（參鈞院95年12月7 日準備程序筆錄）足見丙○○係實際從事廢棄物買賣者並擔任二資社之司庫，其於87年4 月至91年1 月間，係將經上述廢棄物共同運銷制度取得之紅銅與鋁等廢棄物，交給另一司庫丁○○，嗣由蔡進昇代表二資社轉售予威達公司，故實際銷貨之營業人應二資社。
⑵又證人丁○○另證述：「我都是以個人的支票代二資
社墊付錢給丙○○，二資社就會照二資社賣給威達的金額開立發票給威達，威達就會開公司票給二資社，二資社領到的錢再以現金方式給我，我給丙○○的錢都是以支票給。」證人丙○○亦證述：「因為我已經代墊了收購的錢給拾荒者或是個人，丁○○就要把錢還給我，所以，他開支票給我，因為當時我沒有錢，我就把丁○○給我的支票向我大哥調錢，我大哥就把我給他的支票兌現。」足見，丙○○將其先行代墊貨款所收得之紅銅與鋁等廢棄物轉交給丁○○，丁○○即交付以其個人名義所開立之支票，俾返還丙○○先前代墊之款項，丙○○所持有者並非以威達公司名義所開立之支票。而證人丙○○同時證述：「丁○○開立的支票票期大約是15天的票期。」「我跟原告借錢用支票調現或是先借現金再以支票還都有。」足見宋文夏係因資金週轉，向原告調借款項，並交付丁○○所開立支票予原告，借用原告帳戶兌現，以清償積欠原告之借款等情，確屬事實。
⑶依上所述，原告並未有任何銷售廢棄物之交易行為。
況原告兌現者係丁○○個人名義簽發之支票，並非威達公司之支票，此觀卷附「威達金屬有限公司87至90年度付款支票明細表」即明。且支票屬無因證據，得自由流通，而公司營業支出之款項，依商業會計處理準則及會計事務處理程序之相關規範，亦不得簽發公司負責人名義之支票以為給付。被告徒憑丁○○為威達公司之負責人身分及原告兌現丁○○個人支票，即認原告與威達公司有交易行為，惟未詳究廢棄物買賣之特殊性質，復未查明原告取得丁○○個人支票之原因，遽認原告不利於原告之處分，自屬率斷，而顯違反行政程序法第9條及第36條之規定，自非適法。
⒊又按，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，此觀釋字第217 號、第367 號解釋意旨自明。次按，加值型及非加值型營業法（下稱營業稅法）第2 條、第6 條規定可知，若非營業稅法第6 條規定之營業人，當非同法第2 條規定之納稅義務人，即無依同法第51條規定處罰之理，而依上開第6 條規定以觀，所謂營業人，概屬事業、機關等組織體，顯未包括自然人。故依前揭說明及事證，原告既無營業行為，又非營業稅法所定之營業人及納稅義務人，不符適用營業稅法並處罰之首要前提，則被告遽依營業稅法第51條第1款規定處罰原告，顯有違租稅法律主義及法律保留原則（蓋原告並非營業稅之納稅主體），其法律適用上顯有重大違誤，自不待言。
㈡被告主張之理由：
⒈按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分
，依本部84年8 月21日台財稅第000000000 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85.4.26台財稅第000000000號函及85.6.19 台財稅第000000000 號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部86.3.18 台財稅第000000
000 號函及87.7.14 台財稅第000000000 號函所明釋。⒉經查，威達公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具
實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）及財政部賦稅署查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地院檢察署）提起公訴在案，有稽核報告節略及相關資料影本等可稽。另二資社於87年度至91年度並未申報原告個人一時貿易所得，有綜合所得稅各類所得資料清單可稽，原核定補徵營業稅額1,576,378 元，並按所漏稅額1,576,378元處3 倍罰鍰4,729,100 元（計至百元止），徵諸營業稅法第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第51條第1 款及上揭函釋規定，並無不合，請予維持。
⒊至原告主張非實際營業人，僅提供帳戶供丙○○兌現支
票償還借款乙節，查原告提出其與丙○○資金往來明細表，僅能證明其間有資金往來，尚無法證明原告即非實際營業人，次查原告於94年3 月7 日出具委託書載明其係基於兄弟情誼出借臺灣省中小企業銀行蘆洲分行個人閒置帳戶，爾後業務上之往來明細未過問也一無所知，前後說法顯有矛盾，又查丙○○已有第一銀行蘆洲分行帳戶，其經營之敦浩金屬有限公司亦有開立第一銀行蘆洲分行帳戶，此有各類所得資料清單可稽，是丙○○實無向原告借用帳戶之必要，原告主張非實際銷貨人乙節，核無足採，併予陳明。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…未依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第6 條、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。
三、本件被告以原告未辦理營業登記，於87年4 月至91年1 月間，銷售貨物予威達公司，銷售額合計31,527,563元，未申報銷售額而逃漏營業稅，經高檢署查黑中心查獲，通報賦稅署移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額1,576,378元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計4,729,100 元（計至百元止）之事實，為兩造所不爭，並有原處分卷附威達公司付款支票明細表、被告所為核定稅額繳款書、罰鍰處分書暨賦稅署稽核報告書附本院卷可稽（見本院卷第121 頁至第第36頁），堪信為真實。
四、原告起訴主張：本件係由其雙胞兄弟丙○○基於司庫將回收廢銅交由二資社出售，並由司庫丁○○代二資社簽發支票付款予丙○○，丙○○再以上開支票清償其向原告之借款，而由原告帳戶兌現上開票款，原告並無營業行為，亦非營業稅法規範之營業人及納稅義務人，自無須辦理營業登記及繳納營業稅，亦無依營業稅法第51條第1 款處罰之餘地等語。故本件厥應審究者，係原告是否為本件銷售廢銅之實際營業人？
五、經查：㈠按廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課
徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3 月18日台財稅字第861888061 號函釋規定，透過由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅。足徵僅限於實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之個人，方得成為二資社之社員，由二資社依其實際交貨轉售之事實，代表開立銷貨憑證予再生工廠，該社員就其透過二資社銷售廢棄物部分，則依一時貿易所得課徵綜合所得稅，因此，如非二資社社員之買賣，固不得由二資社代開發票，若社員並無交易事實時，尤不得開立不實之銷項發票，而幫助他人逃漏稅捐，合先敘明。
㈡查訴外人吳招治於86年至90年間擔任二資社之總經理，以
二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，並對外招攬或透過他人介紹社員入社，對象不限於真正供貨商，亦不限於實際從事資源回收運銷業務之人，藉以偽充為二資社進貨資料及申報該社員之一時貿易所得，幫助部分使用該社發票充當進貨憑證之上開營業人及使用該社社員分散營業額度之實際交易人逃漏相關稅捐。而原告非二資社社員，於前揭時間銷售回收廢銅予威達公司，銷售額合計31,527,563元，未依規定開立統一發票予威達公司，致該公司無法取得進項憑證申報扣抵銷項額，其負責人丁○○因自吳招治處得知二資社可提供發票，乃就該公司自原告及其他個人供貨商購入回收廢銅而無法取得進貨發票部分，改以統一發票面額5.8%代價，向二資社取得統一發票申報扣抵銷項稅額，並以丁○○為二資社司庫名義進貨再轉售威達公司之方式，藉以規避上開財政部函釋規定及稅捐機關之查核，嗣經高檢署查黑中心查獲，並由板橋地檢署分別對吳招治、丁○○提起公訴後，丁○○部分經板橋地院判處罪刑確定，吳招治部分現由板橋地院審理中等情，業經本院調閱板橋地檢署92年度偵字第21
084 號全卷證查明屬實，並有丁○○偵訊筆錄、板橋地檢署92年度偵字第21084 號緩起訴處分書、93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、板橋地院93年度簡字第5614號刑事簡易判決、板橋地檢署91年度偵字第21609 號起訴書及前揭威達公司付款支票明細表可稽，堪信為真正。故被告依前開事證，以原告未辦妥營業登記即行營業，而未依規定申報銷售額，依上開查得資料，除核定補徵原告營業稅額1,576,378 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰計4,729,100元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
㈢原告起訴雖辯稱本件銷售廢銅之實際營業人為其胞弟丙○
○，因其有積欠原告款項而以取自丁○○之支票清償，上開支票始由其帳戶兌付云云，然與原告於復查、訴願中主張其僅係提供銀行帳戶供丙○○代為兌現支票等情不合，前後陳述相歧，已難採信；而證人丙○○、丁○○分別為原告之同胞兄弟及四親等表兄弟關係，渠等雖均到庭證稱本件銷貨係丁○○以司庫代表二資社購入，再由二資社銷貨予威達公司，丁○○係代二資社先墊款予丙○○，全與原告無關云云，惟與檢察官於上開刑事案件查得之進銷情形不符，亦與丁○○於前開刑案調查中所供情節不合，其真實性已有疑義；再者，本件縱如上開證人所稱屬共同運銷關係，惟渠等交易期間長達數年，經查獲系爭銷貨金額亦高達3000餘萬元，證人丙○○或丁○○竟無法提出任何進貨單、付款簽收單或其他足資採信之往來資料以為證明，顯與常情不符，自難僅以渠等證言遽認原告非本件實際營業人；復稽諸原告所提示依其設於台灣中小企業銀行、華南商業銀行之存款帳戶製作之「丙○○與甲○○資金往來明細表」所載（見本院卷第15頁至第52頁），原告所稱借予丙○○之各筆款項均為現金，尚難僅依該現金提領紀錄，即認原告主張上開借款事實為真；而依前開現金提領紀錄與原告帳戶兌現系爭支票金額，亦無法勾稽查核其借還款資金流程是否屬實，復參諸上開明細表所載資金往來紀錄，原告借與丙○○之各筆金額常在數十萬元以上，亦有高達百餘萬元者，均非小額借款，原告竟未以轉帳或匯款方式，而逕提領現金給付，亦違反一般經驗法則，核其真實性，亦難採信。此外，原告復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採。
㈣末按，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
課徵營業稅；而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，為營業稅法第1 條、第3 條第1 項所明定。依前所述，原告於前揭期間，既有持續銷售回收廢銅予威達公司而收取貨款之營利行為，自應依前揭營業稅法規定辦理營業登記並繳納營業稅，核與原告是否為自然人無涉，原告執前揭營業稅法第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」主張營業稅法規範之營業人，概屬事業、機關等組織體，並未包括自然人，原告既非營業法之營業人及納稅義務人，自無依營業稅法第51條第1 款規定處罰之理云云，顯有誤解法令，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張，均無足取。被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 3 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 1 月 3 日
書記官 李淑貞