臺北高等行政法院判決
95年度訴字第001680號原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月20日台財訴字第09400613930 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶張金城營利、利息等所得合計新臺幣（下同）4,284,974 元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，歸課綜合所得總額6,759,608 元，並核定補徵應納稅額 1,468,448元，並按所漏稅額1,296,068 元處0.2 倍之罰鍰259,200 元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，經被告以94年10月14日北區國稅法二字第0940027945號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告為家庭主婦，家中財務大事均由原告配偶張金城經管，嗣張金城於90年9 月28日死亡遺有台全公司股票，原告已依法於申報遺產稅時列入該項遺產，確實不知系爭股票為「緩課股票」及促進產業升級條例之相關規定，原告或家人復未收到台全公司寄發之扣繳憑單，致申報該年度綜合所得稅時，未將系爭股票面額列為該年度所得。至於「台全公司緩課股票轉讓所得申報憑單」應係前述股票依繼承之法律關係登記為原告之子後，始由該公司出具之文書。
２、又系爭緩課股票既經列入遺產申報遺產稅，復需列入當年所得，申報綜合所得稅，顯屬重複課稅，於法不合。再者，如原告知悉系爭股票需列為被繼承人該年度之綜合所得，於申報遺產稅時可依法將該應繳之該所得稅額，列為被繼承人之債務，惟原告卻未將之列為被繼承人債務，顯見原告不知需申報該所得額。本件緩課股票既列為遺產，如需再繳綜合所得稅，則原告可將該應繳之被繼承人所得稅列為被繼承人之債務，以免重覆課稅。被告將之列為被繼承人遺產，又列為繼承人綜合所得，卻未認系爭稅額係被繼承人債務，亦有未合。
３、原處分書及訴願決定書雖均認原處分僅處以0.2 倍之罰鍰，係屬「從輕處罰」，然其罰鍰金額高達259,200 元，此係原告一年的生活費用，以如此高之金額懲罰原告不知法律所致之後果，顯屬過當，有違比例原則。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得…遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段、第71條之1 第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票…作為遺產分配時，面額部分應作為…遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」為行為時促進產業升級條例第16條前段所規定。又「股東取得符合獎勵投資條例第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於…作為遺產分配時，應以…遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以…繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」為財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函所明釋。又「依所得稅法第110 條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1 萬5 千元以下，且無下列情事者，免予處罰：
一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」、「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。」為財政部94年3 月30日台財稅字第 00000000000令公布「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項及93年3 月29日台財稅字第0930451133號函頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定。
２、原告90年度漏報本人及配偶營利、利息等所得合計4,284,
974 元，漏稅額1,296,068 元，核無前揭財政部94年3 月30日台財稅字第00000000000 令公布「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項免予處罰規定之適用，又漏報系爭所得為緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰259,200 元（計至百元止）並無違誤。
３、至原告主張略以不知何謂「緩課股票」及促進產業升級條例相關規定，因未收到扣繳憑單，致申報本年度綜合所得稅時，未將系爭股票面額申報本年度所得，被告處罰鍰顯屬過當，有違比例原則云云。惟原告之配偶張金城生前取自台全公司緩課股票428,000 股，張金城死亡年度（本年度）系爭股票經併入遺產稅申報，另於92年4 月2 日辦理繼承移轉登記予其子，為原告所不爭，是原告對其配偶張金城生前已取得該緩課服票之事實，尚非並不知情，其未列入申報核有過失。依首揭所得稅法規定，原告應於其配偶張金城死亡年度，以系爭股票面額4,280,000 元合併辦理綜合所得稅結算申報並繳納稅負，此乃租稅法律之強行規定，非待收到扣繳憑單始負申報責任。惟原告僅辦理遺產稅申報，漏未合併辦理綜合所得稅結算申報，嗣系爭股票辦理遺產登記予其子時，該公司亦發給「緩課股票轉讓所得申報憑單」，原告仍未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依首揭規定自應論罰，且被告課以0.2 倍罰鍰，係按照稅務違章裁罰作業要點規定，已係最低罰鍰，並未有過高之問題，故原處罰鍰並無違誤，請予維持。另原告主張系爭股票既經列入遺產申報遺產稅，復需列入本年度所得，申報綜合所得稅，顯屬重複課稅乙節。本件係原告配偶張金城生前取得之股利依法應申報系爭所得，歸課綜合所得稅，與遺產稅是否重複課稅無涉。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告家中財務向由配偶張金城經管，嗣張金城於90年9 月28日去世，所遺台全公司股票，原告已依法於申報遺產稅時列入該項遺產，惟確實不知系爭股票為緩課股票、亦不知促進產業升級條例之相關規定，原告或家人復未收到全台公司寄發之扣繳憑單，致申報該年度綜合所得稅時，未將系爭股票面額列為該年度所得。又系爭股票既經列入遺產，申報遺產稅，如需列入當年所得，申報綜合所得稅，顯屬重複課稅，於法不合；另本件罰鍰金額高達259,200 元，以此懲罰原告不知法律所致之後果，顯屬過當，有違比例原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告之配偶張金城生前取自台全公司緩課股票428,000 股，張金城死亡年度（本年度）系爭股票經併入遺產稅申報，另於92年4 月2 日辦理繼承移轉登記予其子，是原告對其配偶張金城生前已取得該緩課服票之事實，非不知情，其未列入申報核有過失。依所得稅法相關規定，原告應於其配偶張金城死亡年度，以系爭股票面額4,280,000 元合併辦理綜合所得稅結算申報並繳納稅負，此乃租稅法律之強行規定，非待收到扣繳憑單始負申報責任。且原告其後辦理系爭股票移轉登記予其子時，該公司亦發給「緩課股票轉讓所得申報憑單」，其仍未於被告查獲前自動補繳補報，則縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責。又原處分就本件課以 0.2倍罰鍰，係按照稅務違章裁罰作業要點規定，已係最低罰鍰，原告復無「稅務違章案件減免處罰標準」第3 條第2 項免予處罰規定之適用，故原處罰鍰並無違誤，亦與遺產稅是否重複課稅無涉等語，資為抗辯。
四、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得…遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段、第71條之
1 第1 項及第110 條第1 項所明定。又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票…作為遺產分配時，面額部分應作為…遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」亦經行為時促進產業升級條例第16條前段所定有明文。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，及原告配偶張金城於90年9 月28日死亡，其繼承人於當年度分配其所遺台全公司系爭股票（000000股，每股面額10元，轉讓單價10元），並申報遺產稅，嗣台全公司就此已填報緩課股票轉讓所得申報憑單等情，為兩造所不爭執，且有綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、股份轉讓過戶聲請書、緩課股票轉讓所得申報憑單等件附原處分卷可參，堪信為真實。據此，原告就上開系爭緩課股票當年度依法應申報之轉讓所得4,280,000 元，既有漏報之事，合計當年度漏報之課稅營利、利息課稅所得共4,284,974 元，則原處分核定補徵應納稅額1,468,448 元，並按所漏稅額1,296,068 元裁罰，於法即無不合。至於原告雖主張伊不知被繼承人所遺台全公司股票為緩課股票、亦不知促進產業升級條例之相關規定，復未收到台全公司寄發之扣繳憑單，致未將系爭股票列為該年度所得，且系爭股票既經申報遺產稅，如需列入當年所得課稅，顯屬重複課稅云云，惟查：
（一）本件原告配偶張金城生前持有台全公司系爭股票，嗣張金城逝世，其繼承人持之辦理遺產稅申報一節，有遺產稅繳清證明書附原處分卷可憑，而衡諸常情，原告就上開繼承所得之系爭股票既持之辦理繼承、申報遺產稅，則其就台全公司系爭股票之數量、價值及其性質，自無不知之理，原告訴稱不知系爭股票為緩課股票云云，核與常情相違，不足採信。
（二）又綜合所得稅採結算申報制，本件原告配偶既有系爭所得，原告未依所得稅法71條第1 項前段、第71條之1 第1 項
規 定申報納稅，即構成客觀違章事實。又原告於配偶死亡辦理繼承、申報遺產稅事宜之時，已知系爭股票所得之事，另公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，股東因而取得之新發行記名股票，如作為遺產分配時，面額部分應作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，亦經促進產業升級條例第16條前段明定，且行之有年，是原告於配偶張金城死亡後，本應注意按時申報系爭股票營利所得並納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致有漏報情事，縱非故意，亦難謂無過失。至於台全公司扣繳憑單之掣發，旨在使稅捐機關確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，納稅義務人之申報及納稅義務，不因未取得扣繳憑單而解免（所得稅法第89條規定參照），原告訴稱未取得扣繳憑單，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可取。本件係就原告配偶張金城生前取得之股票營利所得歸課應繳而緩課之稅款，與原告配偶張金城之繼承人（遺產稅納稅義務人）應繳之遺產稅無涉，原告主張本件有重複課稅之嫌云云，應屬誤會。
六、另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「稅目：綜合所得稅」之所得稅法第110 條第1 項部分，揭示「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。
」等語，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告短漏報緩課股票轉讓所得（已填報緩課股票轉讓所得申報憑單），已如前述，從而，原處分衡量原告違章情節，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額 1,296,068元處0.2 倍之罰鍰259,200 元（計至百元止），洵屬有據，原告空言原處分有違比例原則云云，要無可採。
七、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
書記官 何閣梅