臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1681號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月10日台財訴字第09500062200 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人王寶周於民國（下同）83年2 月21日死亡，其繼承人即原告等於83年11月21日核准展延申報截止日以郵寄方式辦理遺產稅申報，因內容空白，經被告所屬新竹市分局退請1 週內再行申報，原告等逾期仍未申報，迄該分局85年9 月26日發函調查後，原告等始於85年10月16日補申報，被告除依查得資料核定遺產總額新台幣（下同）49,180,871元，遺產淨額43,422,071元，應納稅額14,144,669元外，並以原告等未依規定申報遺產稅，依遺產及贈與稅法第44條規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰14,144,669元。原告等不服，申請復查，主張本件已在法定期限內，完成法定申報義務，不應受罰，及坐落桃園縣中壢市○○段興南小段190-284 、190-286 、190-287 、190-337 地號等4 筆土地（下稱系爭土地）被列為遺產部分，係原告乙○○之特有財產，應免計入遺產總額，未獲變更，提起訴願均遭駁回。嗣起訴請求救濟時，除援用復查、訴願時所主張之爭點外，另主張如法院認定系爭土地非配偶之特有財產，則基於夫妻剩餘財產分配請求權，主張半數財產應予扣除。案經本院90年度訴字第6559號判決認定系爭土地並非原告乙○○之特有財產，惟被繼承人於76年8 月21日曾以系爭土地向銀行抵押貸款，至被繼承人死亡時尚有2,122,412 元仍未清償，原處分既認定系爭土地屬被繼承人之財產，即應將被繼承人之遺產扣除上開債務；又財政部以91年6 月20日台財稅字第09104506
435 號令發布「稅務違章案件減免處罰標準」，其第14條第
7 款規定：「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國74年6 月4 日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產」，被告認諾依從新從輕原則，本件應適用上開規定，故原處分關於罰鍰部分亦有違誤，而將訴願決定及原處分均撤銷。案經原告上訴後，經最高行政法院於93年9 月2 日以93年度裁字第1087號判決上訴駁回確定。嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定追減遺產淨額2,122,412 元及罰鍰8,153,669 元，原告等仍表不服，援引前次起訴已主張之爭點，即⑴基於夫妻剩餘財產分配請求權，主張半數財產應予扣除；⑵其已依限完成申報，不應受罰，再次提起訴願，仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴原告乙○○為被繼承人之配偶，基於夫妻剩餘財產分配
請求權，原告自得主張半數財產應予扣除。惟訴願決定理由仍以鈞院90年度訴字第6559號判決並未對此有所指明，是原告如認本件遺產稅有民法第1030 條 之1 規定之適用，應檢具分配請求權計算表及配偶財產暨負債相關證明資料向被告所屬新竹市分局提出申請，始為正辦云云，一方面認為原告得提出上開申請，惟一方面又駁回原告之訴願請求，其所持理由殊屬矛盾。蓋不論係被告或者其所轄新竹市分局，就原告而言其均屬於同一機關，則原告既已向被告主張及請求救濟，被告即應作相應之處理，就原告之請求為准駁之意思表示，始為正確，至於其機關內部事務之分配如何，原告無從得知且概與原告無關。在事實上，原告於本次行政救濟程序中之請求及主張，被告如認為原告之請求有理由，而依其內部事務之分配，本件應由其所轄新竹市分局辦理者，則其應將原告之主張及請求，連同案件移送至其所轄新竹市分局處理，始合乎程序上利益，殊無以本件為其所轄新竹市分局之事務為由，而拒絕就原告之請求為准駁之表示，顯被告有違背其管轄事務職權之規定；就此，訴願機關即應本於上級機關之地位，認為被告違背職務分配之規定，將原處分撤銷發回，責令被告就原告主張併予審認。
⑵查原告已於90年11月26日向本院提起行政訴訟時，備位
聲明主張「如判決請求特有財產不計入遺產總額部分為無理由，請依情事變更原則，判令原告乙○○有剩餘財產分配請求權，並就遺產總額扣除2 分之1 後再核定遺產稅」。蓋在此之前，原告等就系爭土地先位聲明既主張為乙○○之「特有財產」，其與備位聲明主張之「剩餘財產分配請求權」乃屬二互不相容之主張，於未判定該土地是否為乙○○之「特有財產」前，原告等無從主張就剩餘財產分配請求。惟該次原處分既經鈞院90年度訴字第6559號判決撤銷，將案件發回被告重為核定，則本件已回復至復查階段之狀態，是依財政部86年2 月15日台財稅第000000000 號函釋意旨，被告即應於為重核復查決定時，就原告之主張併為審認，並將此項請求權之價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除，始為合法。惟被告漏未審酌原告之請求，亦未敘明不採原告主張之理由，依上開說明，顯然被告之重核復查決定仍存有重大瑕疵，於法有違，請予撤銷。
⑶次查被告認為本件系爭土地非屬繼承人乙○○之特有財
產，而依法應列入被繼承人王寶周之遺產而歸課遺產稅，然依司法院釋字第620 號解釋，被繼承人之配偶乙○○，對於被繼承人在婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，尚得依法請求剩餘財產分配，就遺產主張權利。是被告否准原告之請求及主張，顯與上開釋字解釋意旨不符，實不足採。準此，被告依法應就本件生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權之計算，為實質之審查，以符合遺產及贈與稅法之立法目的及實質課稅原則。
⑷復按最高法院26年渝上字第353 號、50年台上字第2868
號判例及最高行政法院94年判字666 號判決意旨可知，因時效完成而取得利益之人，得依其明示或默示之意思表示，拋棄其時效利益，且時效完成之利益，一經拋棄，即恢復時效完成前狀態，具有請求權之權利人仍得依時效完成前之狀態行使權利。本件原告之一乙○○雖就配偶剩餘財產差額分配請求權有罹於時效之情形，惟取得該時效利益人即其餘原告甲○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○等5 人，已向原告乙○○明示意思表示願意拋棄時效利益，並同意乙○○得就遺產主張權利。承上所述，原告乙○○仍得依時效完成前之狀態，對於被繼承人王寶周之遺產行使剩餘財產差額分配請求權，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，被告應自遺產總額中扣除，始為合法。
⒉罰鍰
⑴「逾期未申報」與「申報資料不全」二者情形各別，本
件原告等依限申報之申報書，其中容有未填寫清楚之處，但已於法定程序完成履行申報義務，究與「逾期未申報」情形不同。又被告所屬新竹市分局通知原告等「於文到1 週內填妥後再行申報」所定之時間，並非不變期間，且未同時提示逾期未再行申報之法律效果，更未負起催告責任，在程序上難謂無瑕疵，嗣原告等發覺原寄申報書已因郵寄遺失後，於被告尚未核定前，即已再補正資料，按司法院解字第3610號解釋意旨：「其程序上之欠缺業已補正，應視為自始無缺」，應無逾期可言。⑵再者，繼承人之申報資料僅供稽徵機關核定參考用，良
以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人明知其有所得而仍逾期未申報，稽徵機關依查得資料核定其所得額不同。是原告等雖只填報「如附件」字樣，然既已將構成遺產總額之財產清單、地價證明等相關資料，隨附申報書，申報事項均已揭露，並無隱瞞，縱令申報方式未盡合符要求，絕無構成漏報或短報之可能，僅屬需否囑令補正而已，被告誤按逾期申報程序處理並遽引遺產及贈與稅法第44條規定視同漏報遺產事件論罰，於法實有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分（分配請求權扣除額）：
⑴原告於85年10月16日提出遺產稅申報書，列報登記於被
繼承人配偶乙○○名下之系爭土地為乙○○之特有財產，應不計入遺產總額云云：
①被告所屬新竹市分局就其所提示之資料查核，認尚難
證明乙○○具備足夠之經濟能力購買系爭土地，否准認列為其特有財產，乃予併計被繼承人遺產總額課徵遺產稅。
②又查鈞院90年度訴字第6559號判決略以：「原告所提
出被繼承人於67年4月10日訂定之契約書，第2項記載『上揭不動產之產權全部登記乙方（乙○○）名義之後，乙方應向銀行辦理貸款新臺幣8,000,000 元全部交由甲方全權處理』，則何以67年4 月10日所訂契約書，事隔9 年餘始貸得8,000,000 元，且係以被繼承人王寶周為債務人，並非以乙○○為債務人，上開貸款既非乙○○向銀行所貸，自不足以認定系爭土地為其特有財產，另原告稱貸款係由乙○○以勞力報酬按月攤還本息償還，及有還款紀錄可資為證一節，經查其檢附之第一商業銀行放款攤還及收息記錄查詢單，貸款人及帳戶均為被繼承人，其記載被繼承人有逐月還款之事實，尚難據以認定貸款本息確係由乙○○所繳納，又所提得標會單金額亦乏直接事證證明與本件貸款本息之繳納有何關聯，原告主張系爭土地為楊鳳鶯之特有財產，不足採信，被告以其不符合行為時遺產及贈與稅法第16條第11款規定不計入遺產總額之範圍，洵無違誤，本部分原處分應予維持。惟查被繼承人於76年8 月21日曾以系爭土地向第一商業銀行設定本金最高限額840 萬元之抵押權，向之貸款，至83年
2 月21日被繼承人死亡時尚有2,122,412 元尚未清償，業據原告提出該銀行新竹分行91年11月25日一新竹字第75號函為證，原處分既認定系爭土地屬被繼承人之財產，即應將被繼承人之遺產扣除上開債務等由，將訴願決定及原處分均撤銷。」，嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定追認死亡前未償債務扣除額2,122,
412 元，變更核定遺產淨額41,299,659元，應納稅額13,253,256元，應無不合。
⑵原告主張90年11月26日提起行政訴訟時，其已於訴狀上
載明備位聲明為「如判決請求特有財產不計入遺產總額部分為無理由，請依情事變更原則，判令原告乙○○有剩餘財產分配請求權，並就遺產總額扣除2 分之1 後再核定遺產稅。」，原核定既經判決撤銷，發回被告重為核定，被告應於重核時，就原告之備位主張併為審認，然被告漏未審酌，亦未敘明不採原告主張之理由，重核復查決定有重大瑕疵云云：
①查本院90年度訴字第6559號判決認原告所為系爭土地
為被繼承人配偶乙○○之特有財產，應不計入遺產總額之主張不足採信，合先陳明。
②按「稅捐稽徵機關在第1 次復查決定作成以前，納稅
義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」改制前行政法院75年判字第2063號著有判例。本件原告對核定稅捐不服，於88年8 月3 日就配偶特有財產不計入遺產總額及已依法申報不應處罰鍰等2 項申請復查，迄至被告90年2 月14日北區國稅法第00000000號復查決定前均未依上揭判例意旨提出分配請求權扣除額之申請，依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，該部分未經復查程序而逕為行政爭訟，即為法所不許，且鈞院判決並未對原告起訴備位聲明有所指明，被告上開復查決定經判決撤銷後應踐行另一復查程序，本質上，已非屬第1 次復查決定，被告依撤銷意旨，就被繼承人死亡前未償債務扣除額及罰鍰部分作成重核復查決定，而未受理其行政訴訟備位聲明分配請求權扣除額自實體上審查，並無不合。
③又原告於85年10月16日申報遺產稅時，並未列報分配
請求權扣除額，其既未於被告第1 次復查決定前檢附相關文件提出申請，訴願決定以原告如認本件遺產稅有民法第1030條之1 規定之適用，應檢具分配請求權計算表及配偶財產暨負債相關證明資料向被告所屬新竹市分局提出申請，亦無違誤。次查被繼承人與其配偶乙○○於婚姻關係存續期間並未以契約訂立夫妻財產制，依規定以法定財產制為夫妻財產制，被繼承人83年2 月21日死亡時，其聯合財產關係即已消滅，原告乙○○應已知悉有剩餘財產之差額，其未於知悉日起算2 年內提出申請，遲至90年11月26日提起行政訴訟時，始備位聲明行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，已逾聯合財產關係消滅時起5 年之請求權時效。
⑶就原告按司法院釋字第620 號解釋及最高行政法院94判
字666 號判決意旨，以及除乙○○外之其餘5 位繼承人出具之拋棄時效利益書，主張系爭土地應列入原告乙○○之特有財產乙節，因財政部迄今未就該釋字及判決作出任何規範，雖針對未確定之案件，被告皆會重新作一計算，然前提係該項目仍在行政救濟之範圍內，就本案而言，系爭分配請求權之扣除額部分應不在本件審理範圍內，故被告無法按該號判決意旨作出任何核定。
⒉罰鍰
原告主張其依限申報遺產稅，其中容有未填寫清楚之處，但已於法定期間完成履行申報義務云云：
⑴經查原告於83年11月21日郵寄內容空白之遺產稅申報書
，經被告所屬新竹市分局限期1 週內補正，原告雖主張隨即稍加整理再將原件寄還，直至85年間始得知該分局並未收到云云，惟並未舉證說明何時交寄、於何郵局辦理、是否掛號、有無向郵局查詢或向該分局查詢收受情形等佐證資料，所訴核不足採。
⑵又原告檢附之財產清單係被告所轄新竹市分局所提供，
僅供其申報參考之用，非屬課稅證據，原告申報書既未填報遺產資料，難謂已充份揭露財產項目，其於被告所屬新竹市分局85年9 月26日北區國稅竹市審第00000000號函進行調查後，始於85年10月16日辦理補申報事宜，其辦理補申報既係在調查基準日之後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰規定之適用。
⑶至原告主張已於被告尚未核定前再補正資料，參照司法
院解字第3610號解釋意旨，應無逾期一節。查稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，依財政部88年8 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨，係以調查基準日而非稅捐核定日為認定原則。又原告所舉司法院解釋文，係就訴願程序之補正而言，與本件案情有別，自無援引適用之餘地，原告所訴各節均無足採。鈞院90年度訴字第6559號判決認原告所為已依法申報不應處罰之主張，不足採信，併予陳明。
理 由
一、被告代表人原為許虞哲，95年8 月23日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張之爭點有二：⑴本院前次判決認定系爭土地非配偶之特有財產，則基於夫妻剩餘財產分配請求權，主張半數財產應予扣除；⑵其已依限完成申報，不應受罰。玆分程序及實體方二面敘述如下。
三、程序方面：即關於第⑴爭點：基於夫妻剩餘財產分配請求權，主張半數財產應予扣除部分。
㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，改制前行政法院62年判字第96號著有判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，稅捐稽徵法第38條第1 項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，最高行政法院前揭判例可資參照。
㈡本件原告對於被告所為原核定申請復查，其主張之爭點僅①
本件已在法定期限內，完成法定申報義務，不應受罰，及②系爭土地被列為遺產部分，係原告乙○○之特有財產，應免計入遺產總額二點而已，並未主張基於夫妻剩餘財產分配請求權，遺產總額之半數應予扣除之爭點，此有原告88年7 月28日復查申請書附被告原處分卷第133-135 頁可稽。是以，此項爭點既未經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，揆諸前揭判例意旨，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究，應予駁回。
㈢原告雖主張其已於90年11月26日提起第1 次行政訴訟時，以
備位聲明之方式就此爭點而為主張，嗣後本件遺產稅事件發回被告重為復查時，即回復至復查之初始階段，被告重為復查決定時即應予以論究云云。惟本院前次判決撤銷原復查決定發回被告，被告審究之項目乃受限於原告申請復查時所提出之爭點，及判決所持之見解，原告申請復查之初既未提出夫妻剩餘財產分配請求權之爭點，本院前次判決亦未有所指明，被告自難以審查。原告又主張其既已提出請求，被告非不得本於職權予以受理調查云云，惟本件遺產稅爭議既處於行政救濟階段，相關程序之進行自必以訴訟法等程序法規以為準據，此項夫妻剩餘財產分配請求權之爭點無法論究，乃稅務訴訟採行爭點主義之結果，與被告有無職權另行調查究屬二事，訴願決定已指明原告可以另行提出請求，原告自應循其他稅捐稽徵法所規定之管道主張權利，其於本件訴訟中提出復查範圍外之爭點，即不合法。
四、實體方面：即罰鍰部分。㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」；「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」；「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報，其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為遺產及贈與稅法第23條、第45條及同法施行細則第20條所明定。
㈡本件被告以原告等於83年2 月21日繼承王寶周之遺產，於83
年11月21日核准展延截止日以郵寄申報遺產稅，因內容空白，經被告所屬新竹市分局於83年11月28日以北區國稅竹市資第0000000000號簡便行文表將原件退還，請其於一週內填妥再申報，並隨文檢附財產清單供其參考，惟原告等並未依限辦理，嗣經該分局86年9 月26日以北區國稅竹市審第00000000號函調查後，始於85年10月16日辦理申報。被告遂以原告等並未依限辦理遺產稅申報，依遺產及贈與稅法第44條規定予以裁罰。
㈢原告不服，主張渠等於申報截止日前83年11月21日，將83年
年5 月20日向被告所屬新竹市分局申請印發之財產及所得資料2 份暨地價證明書3 份，併同遺產稅申報書以郵寄辦理申報，僅係「申報資料不全」而已，此與「逾期未申報」不同，原告自屬依限申報；又新竹市分局通知原告等「於文到一週內填妥後再行申報」所定之時間，並非不變期間，且未同時提示逾期未再行申報之法律效果，更未負起催告責任，在程序上難謂無瑕疵，嗣原告等發覺原寄申報書已因郵寄遺失後，於被告尚未核定前，即已補正資料之欠缺，自應參照司法院解字第3610號解釋意旨，認無逾期可言。
㈣經查，原告等於83年11月21日郵寄申報內容空白之遺產稅申
報書，經被告限期一週內補正，此為原告等所不否認之事實。又其於申報書所檢附之遺產清單等，係由稅捐稽徵機關所提供，僅供納稅義務人申報參考之用，尚非課稅證據，原告等申報書既未填報遺產資料，難謂已充份揭露財產項目，又渠等係於被告85年9 月26日北區國稅竹市審第00000000號函進行調查後，始於85年10月16日補辦申報事宜，有該函副本及原告等85年10月15日委託黃政達代辦遺產稅申報之委託書及蓋有被告85年10月16日下午3 時30分北區國稅竹市遺字第0501100773號收件章戳之遺產稅申報附卷可稽，是補申報日期既於調查基準日後所為，自無符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之適用。至訴稱已於被告尚未核定前補正資料，參照司法院解字第3610號解釋意旨，應無逾期一節，查稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，依財政部88年8月16日台財稅第000000000 號函釋意旨，係以調查基準日而非稅捐核定日為認定原則，財政部此項解釋意旨，核與法律之規定無違，被告予以適用，於法並無不合，原告等所舉上開司法院解釋文，係就訴願程序之補正而言，與本件情形有別，自難援以為有利原告之認定。
五、綜上所述，本件重核復查決定依本院前次判決之見解，追減遺產淨額2,122,412 元及罰鍰8,153,669 元，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告起訴請求撤銷罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回；另就復查範圍以外之爭點夫妻剩餘財產分配請求權而為主張，請求撤銷本稅部分之處分，則不合法，亦應駁回。本件原告之訴一部為有理由，一部為不合法，爰併予本件判決中予以裁判，以符訴訟經濟，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 楊 怡 芳