臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01690號原 告 台灣志氯化學股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 林志勳（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月7 日台財訴字第09400654010 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」新台幣（下同）39,537,112元、「依所得稅法第66條之9 第1 項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額」3,953,711 元，被告乃按其申報數核定在案。嗣原告於94年3月17日主張其自76年設立登記起，平時帳列固定資產採用直線法計提折舊，於結算申報營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）時，部分固定資產如土地改良、房屋及建築、機械設備則採用定率遞減法提列折舊，致原告89年度營所稅結算申報，因折舊費用之財稅差異，造成申報所得額較帳載依財務會計所計算之所得額增加36,434,225元。原告89年度未分配盈餘申報，未將系爭財稅差異金額36,434,225元列於申報書第21項次「其他經財政部核准之項目」項下減除，請准予補列，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳納之未分配盈餘稅額3,643,423 元云云，向被告提出申請書。案經被告以94年11月17日財北國稅審一字第09 40202761 號函復（下稱原處分）略以：原告主張部分固定資產提列折舊方法不同，致86年度（含）以前，因帳載與申報所得產生之時間性財稅差異，無法於87年度（含）以後迴轉，該差異即形成永久性差異，申請應依所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，自未分配盈餘申報書第21項次中減除乙節，系爭更正之事項，非屬所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定「其他經財政部核准之項目」，原核定尚無違誤等語，否准退稅之申請。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷，並命被告退還原告89年度未分配盈餘加徵10% 營所稅3,643,423 元之行政處分。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告以固定資產帳列及申報提列舊方法差異金額36,434,225元係屬時間性差異造成，否准原告申請退還是項差異造成溢繳之未分配盈餘稅額，實與所得稅法第66條之9 立法意旨相違。
１、基於所得稅法第66條之9 未分配盈餘加徵10% 營所稅之立法本意，係為避免公司股東藉以保留盈餘，以規避股東個人綜合所得稅之課徵，所研議而出之課稅原則，是以未分配盈餘自應按一般公認會計原則實際認列之帳面盈餘作為課徵之基礎始稱合理。此參酌同法施行細則第48條之10第4 項彌補虧損應以實際彌補數為之及第5 項法定盈餘公積以實際提列數為之自明。惟為防堵目前部份企業會計制度未能建立，造成帳面虛盈實虧或虛虧實盈，若依此作為未分配盈餘課稅依據，恐有失真之流弊，始有所得稅法第66條之9 第2 項規定依稽徵機關核定之課稅所得額為未分配盈餘計算基礎，並將准許扣除項目列計於同項第1 至10款中。其立法意旨係在還原課稅所得額至帳面所得額，惟自課稅所得還原至帳面所得的調節過程中，涉及時間性之財稅差異（如：未實現兌換損益），因某一年度產生是項差異金額將於未來年度差異迴轉，則若於本期未分配盈餘計算列計減項調減，將於往後期間列計加項調回，對發生差異及迴轉年度兩年度影響未分配盈餘稅額合計數為零，故未免徵納雙方申報與稽徵作業困擾，原則上免除時間性之財稅差異列入未分配盈餘計算調節項目。
２、惟涉及時間性財稅差異不列計未分配盈餘申報計算調減項目僅係原則性規範，若於87年度所得稅法第66條之9 發布前即存在之該時間性差異，於87年度（含）以後申報未分配盈餘時若不予列入課稅所得額之調整項目，則86年度（含）以前財稅差異無法於87年度（含）以後迴轉，該差異形同永久性差異，此涉及實質課稅公平原則之時間性差異事項，財政部亦有個別規範。按促進產業升級條例第12條第2 項規定，營利事業向目的事業主管機關申請進行國外投資經核准者，得按國外投資總額20% 範圍內，提撥國外投資損失準備，並可核實認列是項損失；而同法第4 項又規定，營利事業依第2項提撥之國外投資損失準備，在提撥5 年內若無實際投資損失發生時，應將提撥之準備轉作第5 年度收益處理，並列入所得額課稅。究其立法之實質效果，係針對進行國外投資之公司，給予其相當國外投資總額20% 額度之所得，得延緩4年繳納結算申報應納營所稅之利益，屬時間性差異。惟於86年度（含）以前營利事業所提列之國外投資損失準備於87年度所得稅法第66條之9 發布後，於轉作收益之年度時，將造成課稅所得額較依商業會計法所計算之未分配盈餘高出該項轉收入之數額，是以縱然營利事業將該年度盈餘全數分配，仍將因前述之財稅差異，而造成仍須加徵10% 之未分配盈餘稅。是以該項原本應屬優惠之措施，卻因兩稅合一之實施，致須多繳納是項已提列投資損失轉列收益數額7.5%之稅負（即已提列之投資損失於轉回年度已繳納25% 之營所稅，所餘75% 仍須課徵10% 未分配盈餘稅）。財政部對此種涉及實質課稅公平原則之情事，已於89年7 月4 日發布台財稅第0000000000號函以消除此項稅制變革造成之不利影響，該函所示：「營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」自此營利事業依促進產業升級條例第12條進行國外投資，所享受緩繳所得稅之利益，將不因兩稅合一之實施而有不利之影響，並可維持該法條規定之獎勵意旨。
３、依據前述，原告於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營所稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1 項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列）並奉被告（77）財北國稅審一字第79091 號函核准在案。然於所得稅法第66條之9 發布後，原告86年及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9 所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高。此現象造成縱然原告於90年度已將89年度帳列盈餘全數分配，仍將因公司法第228 條明定公司盈餘分派之表冊須依商業會計法編造，以及經濟部66年12月19日商0000000 號函所述公司盈餘分派與核定課稅所得額無關等規定，致依商業會計法編製之決算報表已無未分配盈餘，但其依所得稅法核算卻仍有未分配盈餘而須加徵10% 稅額之不合理現象。
４、依所得稅法第66條之9 立法目的，及觀諸前開財政部89年7月4 日台財稅第0000000000號函意旨，原告申報89年度未分配盈餘稅未將固定資產帳列及申報提列折舊方法差異金額36,434,225元，按所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定列報減除，至溢繳未分配盈餘稅額3,953,711 元，顯然有相違悖之處，此從附件四所詳述之提列折舊方法不同而影響課稅所得之比較圖即可明瞭。是以，被告對於原告之退稅申請以非屬所得稅法第66條之9 規定得減除項目為由否准原告所求，實已違反該法條立法意旨，而應予撤銷，此可參酌最高行政法院94年度判字第254 號判決即明。
㈡、被告排除原告引用財政部89年7 月4 日台財稅第0000000000號函之精神，顯與租稅平等原則相違：
１、所得稅法第51條固定資產折舊方法之規定，係肇因於政府為鼓勵投資及合法節稅規劃，故給予營業人自由選擇折舊方法，原告依法已於77年申請採定率遞減法計算折舊並業核准，然於稅負上並無享受優惠僅有延遲繳稅之效果；同樣延遲繳稅效果之情形亦存在於促進產業升級條例第12條規定，如前段所述，營利事業「得」按外國投資總額20% 範圍內提撥國外投資損失準備，給予實質延緩4 年繳納結算申報應納營所稅效果，是以就兩者間有關租稅獎勵之選擇性及延緩繳稅之獎勵效果實無不同，而國外投資損失準備於轉作收益年度，業經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，而於折舊方法所造成之財稅差異卻否准認列，此項核課顯與租稅公平原則有所相違；惟訴願決定卻以「促進產業升級條例第12條（修正前第10條）．．．．係基於投資獎勵之立法意旨，與所得稅法第51條規定，固定資產折舊方法之採用，可以任意選擇，並不相同」等理由，否准原告之所請，顯有誤解。
２、如前所述，原告於兩稅合一制度實施前所取得之固定資產，其折舊方法依法申請適用定率遞減法，於兩稅合一制度實施之後，亦產生與前開依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備相同之不利結果，基於上開財政部89年7 月4 日台財稅第0000000000號函意旨觀之，實應比照該函之處理，將是項差異列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，堪屬合理。
㈢、按86年增訂所得稅法第66條之9 ，未將時間性差異列入加減項之主因，確係如被告所述時間性差異可以自動迴轉，因此在新法施行後，稅會上選擇與財會一致或不一致之折舊方法，對未分配盈餘稅賦效果並無二致，選擇定率遞減法加速折舊，僅同營所稅有延緩繳稅效果，故為避免計算繁瑣，於立法上並未將時間性差異列入考慮。然本件原告因稅務申報採用定率遞減法並非增訂所得稅法第66條之9 後才選擇，而是早於77年即經被告核准採用，若不將此財稅差異於新法實施後消除，則將造成原告稅務折舊選擇定率遞減法較選擇直線法不利之情形，此由附件表一範例計算可證，然此不利影響卻非原告77年行為時所能預見。
㈣、被告認為原告既選擇於稅務申報上將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之有利或不利結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理。惟法律不溯既往原則，乃基於法之安定性及信賴保護原則所生，規範人民生活關係之法律必須具有明確性及可預測性，不能因嗣後法規之制定或修正，使人民之既得權益遭受不能預見之損害，否則將不足以保護人民對公權利之信賴。本件原告於稅務申報上選擇將部份固定資產折舊採用定率遞減法計算，係基於行為當時之稅法規定下所作之有利選擇，此由準備書狀附件二範例計算可證，嗣後因稅法修正確實對原告既得權益產生損害，此為被告所不否認，是以本件未對原告既得權益之損害採取補救措施，自與司法院釋字第525 號解釋、行政程序法第8 條規定之信賴保護原則及法律不溯及既往原則有違。
㈤、被告又認為台財稅000000000 號函釋規定之國外投資損失準備轉作收益計入課稅所得額後，於計算未分配盈餘時，准予列為減除項目，與本件系爭所得稅法第51條第1 項所產生財、稅會折舊費用之時間性差異是否應予減除，無法相提並論。然經仔細比較後可發現兩者其法律效果確為一致，１、此二者均為時間項差異；２、均為減經初期投資之資金壓力，而由法律給予提前認列損費優惠，以達延緩繳稅效果，但均無減少總稅賦效果；３、均為納稅義務人可自由選擇採用或不採用。是以基於平等原則本件應比照適用台財稅00000000
0 號函釋規定消除此時間項差異。又被告提出所得稅法第51條第1 項之結果所產生財、稅會折舊費用之時間性差異亦可能有提前繳稅之情形，應是誤解，本件稅務上採用定率遞減法加速折舊，只會產生緩繳稅效果，如何有提前繳稅可能？
㈥、按前段所述，若於所得稅法第66條之9 增訂後未將本件因財、稅折舊方法不同所生之時間性差異予以消除，則因原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，已使本件財、稅折舊方法不同所生之時間性差異因法規修訂而轉變為永久性差異，是以最高行政法院94年度判字第254 號判決意旨自有參酌餘地。事實上所得稅法第66條之9 已於95年5 月
5 日完成修法，將未分配盈餘課稅計算基礎由課稅所得額改為依商業會計法規定之稅後盈餘，以符合其立法意旨，益顯見原處分之不合理性。
㈦、觀最高行政法院94年度判字第01369 號判決書第11至13頁，係援引財政部88年7 月15日台財稅第000000000 號函釋，認以修正前所得稅第76條之1 第2 項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與現行所得稅法第66條之9 第2 項規定相同，均以未分配盈餘不論是以舊法「盈餘累計」或新法「個別年度盈餘」為課稅基礎，財、稅差異屬時間性差異，均非新舊法所列之減除項目，且以財政部上開函釋所說明「惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」已為稅法修正作補救措施，認為原告87年度相同案件並無違信賴保護原則及法律不溯既往原則。然修正前所得稅法第76條之1 規定，係採未分配盈餘累積超過已收資本額1/2 以上，始對之課稅，故本件原告於舊法期間稅會上採用定率遞減法，因加速折舊將使各年度依修正前所得稅法第76條之1 計算之累積未分配盈餘均較採直線法為低，直至固定資產耐用期限屆滿時兩者才因暫時性差異之迴轉而趨於一致，故對原告而言，舊法期間稅會上採用定率遞減法對累積未分配盈餘稅賦較為有利。但是於嗣後因所得稅法第66條之9 之增訂，自87年度起改為以個別年度盈餘為課稅基礎下，形成累積盈餘被分割為86年以前及87年以後，而使原告失去藉由86年度以前較低的稅會累積盈餘來彌補87年以後較高之課稅所得所計算而來的未分配盈餘之迴轉機制，確實使前述原告在舊法時期既得權益因新法施行而受到損害，而財政部上開函釋所稱之補救措施，並未對本件原告受損權益有任何補救效果，最高行政法院94年度判字第01369 號判決卻未見及此，洵有未洽。
㈧、綜上所述，不論在修正前所得稅法第76條之1 或現行所得稅法第66條之9 （95年5 月5 日修法前）規範下，於法規一致未更動時，於稅會上選擇與財會一致或不一致之折舊方法，因時間性差異之迴轉機制下，對未分配盈餘稅賦效果並無二致，惟本件原告卻因法規修訂而產生既得權益受到損害，產生溢繳稅款情形，顯有違信賴保護原則。
二、被告主張之理由：
㈠、因所得稅法第66條之9 第2 項所稱「未分配盈餘」，非指營利事業依商業會計法與財務會計準則規定處理所產生之未分配盈餘，致有依財務會計處理所產生之「未分配盈餘」為零或負數，而依稅法計算所得之「未分配盈餘」為正數，而產生應加徵10% 營所稅之情事。所得稅法第66條之9 第2 項所規定作為計算應加徵10% 營所稅之未分配盈餘減除項目，前
9 款為列舉項目，第10款為「其他經財政部核准之項目」。其前9 款所列舉之減除項目，屬財務會計與稅法計算營利事業所得額規定之差異者，僅有永久性差異項目，即第9 款「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」，尚不含時間性差異項目。現行所得稅法第66條之9 第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」業經財政部核准者，亦未包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。蓋法諺有云「列舉事項之末，所加之概括文句，不包括與列舉事項中明示事務性質相異之事項」。故本於立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9 第2 項規範之整體關聯性與衡平性，財政部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。如財政部違反前述法律解釋之原則，而將時間性差異項目列為計算未分配盈餘之減除項目，因法條並未賦予財政部加計項目之裁量權，將造成該時間性差異項目迴轉時無須列入計算未分配盈餘之不衡平現象。
㈡、次按行為時稅捐稽徵法第28條之規定，是申請更正退還溢繳稅款應以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為要件。本案原告89年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法第66條之9 第
2 項規定計算之未分配盈餘」39,537,112元，其處理皆合乎所得稅法及財務會計處理準則之規定，並經被告按申報數核定在案。而系爭折舊費用差異數乃財稅會提列方式不同所產生之時間性差異，非屬所得稅法第66條之9 第2 項第1 款至第9 款之列舉規定暨財政部依第10款核准之減除項目，故本案無論原告之申報內容或被告從申報數核定均無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
㈢、第按所得稅法第51條第1 、2 項及第44條第3 項規定，其對於提列折舊，並未強制規定應採用之方法，而係由營利事業選擇，報經該管稽徵機關核准。原告89年度營所稅結算申報，其折舊費用係依所得稅法第51條規定報經被告之稽徵機關以（77）財北國稅審一字第79091 號函核准採用定率遞減法計算，惟其依財務會計之帳務處理仍依平均法提列，因而造成財務會計已無未分配盈餘，而於辦理89年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9 規定計算結果仍有應加徵10%未分配盈餘之情形。原告既選擇於稅務申報上將部分固定資產折舊採用定率遞減法計算，自應承受因其選擇所致之有利或不利結果，不能因事後結果不利於己，即謂稅法規定不合理。
㈣、復按促進產業升級條例第12條亦明揭該法條立法本旨。揆諸財政部89年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋規定，顯見其為考量促進產業升級條例第12條立法本旨所發布之解釋函令，與本案原告主張就財、稅會計算折舊費用之時間性差異，列為計算未分配盈餘減除項目之案情有別，故無法相提併論。況適用所得稅法第51條第1 項之結果所產生財稅會折舊費用之時間性差異，並非當然即有延緩繳稅之效果，反之，亦可能有提前繳稅之情形。而平等原則係要求「相同之事情為相同之對待，不同之事情為不同之對待」，並未禁止基於事物本質而為合理之差別對待。原告援引不相類似之財政部解釋函，主張比照適用，殊無可採。
㈤、至原告所引最高行政法院94年度判字第254 號判決，其爭點乃在於所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義是否以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所爭執者屬於永久性差異項目，與本案因財、稅會折舊方法不同所生之時間性差異，自始無減除項目可資適用，實大相逕庭，尚無參酌餘地。另原告曾就案情相同之87年度未分配盈餘申報案件申請更正，遭被告否准後，提起行政救濟，迭經財政部91年12月5 日台財訴字第0910049938號訴願決定駁回暨鈞院92年度訴字第517 號判決駁回暨最高行政法院94年度判字第01369 號判決駁回在案，足證被告處分並無違誤。
㈥、綜上，所得稅法第66條之9 第2 項規定，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算應加徵10% 營所稅之未分配盈餘之計算基礎，又財稅會之時間性差異不得列入前述未分配盈餘之加減項目等情, 既為原告所明知，其應不難推知所訴顯無理由。又其所訴事實並非屬適用法令錯誤或計算錯誤情事，故被告否准其更正，乃屬依法行政之當然結果，實無違誤之可言。本案所訴事由揆諸現行所得稅法第66條之9 第2 項規定，並無得予減除之項目可資適用。至該法律如何規定，實屬立法形成之自由，為行政機關之被告據以遵循，究不能指為有所違誤。
理 由
甲、程序方面：被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，茲據繼任者於95年10月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告89年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」39,537,112元、「依所得稅法第66條之9 第1 項規定自行繳納之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅額」3,953,711 元，被告乃按其申報數核定在案。嗣原告以其自76年設立登記起，平時帳列固定資產採用直線法計提折舊，於結算申報營所稅時，部分固定資產如土地改良、房屋及建築、機械設備則採用定率遞減法提列折舊，並經被告核准在案，兩造稅合一後，因折舊費用之財稅差異，造成原告89年度申報所得額較依財務會計所計算之所得額增加36,434,225元。原告89年度未分配盈餘申報，未將系爭財稅差異金額36,434,225元列於申報書第21項次「其他經財政部核准之項目」項下減除，請准予補列，並依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳納之未分配盈餘稅額3,643,423 元云云，向被告提出申請書，經被告否准其所請。原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告89年度營所稅未分配盈餘稅額繳款書、申報書、申請書、被告如事實欄所述之前揭函、核定通知書及財政部95年4 月7 日台財訴字第09400654010 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於86年度（含）以前因營運規劃考量，於營利事業所得稅申報上，將部分固定資產依所得稅法第51條第1 項申請適用採定率遞減法提列折舊（財務會計仍採直線法提列），然於所得稅法66條之9 發佈後，原告86及以前年度所獲准適用定率遞減法之固定資產，於87年度因其使用年限已逾耐用年限一半，是以所得稅申報時依該定率遞減法所提列之年折舊數額已低於帳列依直線法所提列之年折舊數，致使依所得稅法第66條之9 所計算當年度未分配盈餘較帳載依商業會計法決算之當年度盈餘為高之不合理現象，此不利之情形，非原告77年選擇提列折舊方法時所能預見。而依所得稅法第66條之9 立法目的及財政部89年7 月4 日台財稅第0000000000號函意旨，被告以固定資產帳列及申報提列舊方法差異金額36,434,225元係屬時間性差異造成，否准原告申請退還是項差異造成溢繳之未分配盈餘稅額，於法有悖，且違租稅平等原則，復未對原告既得權益之損害採取補救措施，亦與司法院釋字第525 號解釋、行政法第8 條規定之信賴保護原則及法律不溯及既往原則有違云云。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文；又「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減免左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債…五、依本國與外國所訂之條約…規定應提列之償債基金準備…六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。
八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法66條之9 第1 項及第2 項著有規定。核上述就未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，亦即將課稅所得還原為財務所得之未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9 之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9 第2 項第10款設有概括規定，授權財政部以解釋函令予以補充之。
而基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。
四、次按「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定，其未經申請者，視為採用平均法。」、「前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」為所得稅法第51條第1 、
2 項、第44條第3 項所明定。緣固定資產為企業中長期產生收益之主要依據，取得上開資產所須之金額（取得價額）具有為將來收益預付費用之性質，故就費用收益對應原則之觀點而言，折舊資產之取得費用並不能全數計入取得年度之費用，而應按該資產之使用或時間之經過而折舊，逐次列入費用；而鑑於實際確認各年度之折舊額十分困難，是立法者乃參照外國立法例，訂定平均法、定率遞減法、工作時間法三折舊方法以計算折舊額，供營業人（即納稅義務人）自由選擇。是營業人為使其經濟行為應負擔之租稅，減至最低程度，即得於事前進行租稅規劃，於法定折舊方式中選擇適當之稅務折舊方法，是所得稅法對於折舊方法之採用，係由營利事業申請，報經該管稽徵機關核准，並未為強制之規定。
五、另因租稅、社會或經濟政策之考量，有些會計上之收益或費用，在稅法上不認為是收益或費用，亦有財務會計上不屬於收益者，但稅法上認屬收益而加以課稅者，這種財務會計與稅法規定之差異一旦發生，即永遠存在，故稱之為永久性差異。而永久性差異又分為：⑴財務報表上認列之收益，依稅法規定免稅者（如證券交易所得）、⑵財務報表上不認列為收益，但依稅法規定作為收益課稅者（如銷貨退回及折讓，未取得合法憑證）者、⑶財務報表上之費用，稅法規定不予認定為費用者（如自由捐贈超過限額部分）三種，上列差異之影響僅止於當期，不影響以後各期，故無所得稅分攤之問題存在。如前所述，原告既在稅務申報上申請將部分固定資產折舊採用定率遞減法提列，自應同受因此選擇而致之有利與不利之結果，不能因有不利結果發生，而主張稅法規定不合理，再於事後請求擇定他種折舊方法，否則即有違稅捐稽徵之安定性。本件原告89年度未分配盈餘申報，就系爭固定資產折舊費用依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用定率遞減法提列，財務會計上仍依平均法提列，雖造成財務會計已無未分配盈餘，而依所得稅法第66條之9 規定計算結果卻仍有應加徵10% 未配盈餘之情形，惟此差異僅涉稅前財務所得小於課稅所得之時間性差異，在系爭固定資產使用期間，其財務會計與報稅之折舊總額終將歸於相等，僅係認列之時間不同而已，此種差異屬暫時性差異，於系爭固定資產使用期間屆滿，差異即消滅，稅務會計並無不予認定為費用之事，與前揭永久性差異不同，既非屬所得稅法第66條之9第2 項第1 款至第9 款所列，得於計算未分配盈餘時列為減除之項目，亦非經財政部據該條第10款規定核准為得予減除之項目，自不得於依所得稅法66條之9 第1 項計算未分配盈餘時，予以減除，原告因此計算之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅3,643,423 元，於法無誤；被告如數核定，亦無適用法令或計算錯誤之情事可言。原處分否准原告退稅之申請，於法洵屬無違。又繳納未分配盈餘加徵之10% 稅額，既係適用行為時現行所得稅法第66條之9 規定之結果，而與固定資產折舊方法採用不同產生之時間性差異、永久性差異無涉。是原告主張本件固定資產折舊方法採用不同，致財、稅務會計產生之時間性差異，若不予列入課稅所得額之調整項目，致財稅差異無法迴轉，該差異形同永久性差異云云，乃有誤會，要無可採，爰併此敘明。
六、再按「任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規實施而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍」司法院釋字第525 號固著有解釋；又「行政行為應以誠實信用之方法為之」復為行政程序法第8條所明定。惟行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而為其生活之安排或財產之處置，不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，以保障人民之既得權益。是行政法上信賴保護原則之適用，原則上係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力及授益行政處分之撤銷或廢止等情形。而所謂法律適用上之不溯既往原則，則係指新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法律另有明文規定，原則上不得適用。而營業人依現行之租稅法規從事各種經濟行為，信賴者乃「依據現行法規實施課稅」，而非稅務會計與財務會計帳列數額如生差異，即依財務會計帳列數額課稅。從而，本件原告於77年間購置固定資產，進行租稅規劃，並選擇採用定率遞減法以享加速折舊賦稅延期之利，其所憑信之相關固定資產折舊規定迄今未改變，則其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上則仍依平均法提列，致當年度營業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9 規定修正前後均存在，其並未因固定資產折舊方式之法律有何變動，而致受不利，自無信賴保護原則適用之餘地。更況折舊方法之擇定非不得變動，原告迄今既未依法申請變換折舊方法，則其依86年12月30日修正後所得稅法第66條之9 規定，未將89年度營業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算所得所生之差異，於計算未分配盈餘時減除，致繳納未分配盈餘加徵10 %稅額3,643,423 元，乃適用行為時現行所得稅法之當然結果，核與信賴保護原則無涉，更不生違反法律不溯既往原則情事。
七、至財政部89年7 月4 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：營利事業依促進產業升級條例提列之國外投資損失準備轉作收益之數額，得於轉作收益年度，列為計算所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘之減除項目」，係基於促進產業升級條例第十二條（修正前第十條）針對進行國外投資之公司，給予實質延緩繳納結算申報應納營利事業所得稅優惠所為之特別規定；另最高行政法院94年度判字第254 號判決係就所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定所稱「彌補以往年度虧損」之定義之爭執，經核均與本案係因財、稅會計計算折舊費用之時間性差異內容有別，俱無得比附援引之處。且系爭財、稅會計差異，並未經財政部依前開立法機關所授與之權限，將列為未分配盈餘之減項，業如前述，本院就非屬上開函釋內容之本案，自不得悖於立法意旨而逕認係屬未分配盈餘之減項；此因不同之事物，而為不同處理之結果，亦與租稅平等原則無違（司法院釋字第481 號解釋理由書意旨參照）。原告主張被告就是項退稅申請，排除財政部89年7 月
4 日台財稅第000000000 號函釋適用，認非屬所得稅法第66條之9 規定得減除項目為由，否准原告申請，違反該法條立法意旨及平等原則云云，亦無足採。
八、綜上所述，原處分否准原告之請求，於法無違，訴願決定予以維持，並無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，於法有違；其以原處分之違法為前提，請求於撤銷該處分後，進而命被告作成退還原告89年度未分配盈餘加徵10% 營所稅3,643,423元之行政處分，亦失所據，均無理由，俱應駁回。
九、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第 七 庭 審 判 長 法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 黃明和