臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01608號原 告 甲○○訴訟代理人 簡良夙 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 地○○兼送達代收
宇○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
3 月29日台財訴字第09500046890 號（案號：第00000000、00000000、00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定暨被告94年11月18日北區國稅法二字第0000000000號重核復查決定關於核定執行業務所得逾新台幣10,468,491元及所處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告係甲○○代書事務所負責人，其辦理民國（下同）81
、82及83年度綜合所得稅結算申報時，列報執行業務所得新臺幣（下同）298,841 元、59,807元及虧損690,267 元；經法務部調查局桃園縣調查站（下稱桃園縣調查站）查獲原告涉嫌逃漏稅捐，經被告會同審理結果，核定81至83年度執行業務所得分別為3,538,911 元、10,872,774元及3,189,784元，歸課綜合所得總額4,068,199 元、11,763,853元及4,221,598 元，補徵應納稅額800,792 元、3,887,018 元及743,
585 元，並處罰鍰370,800 元、1,881,900 元及350,200 元。原告不服，就核定其漏報取自甲○○代書事務所之執行業務所得計81年度2,950,615 元，82年度10,812,967元，83年度2,953,048 元及罰鍰部分，申請復查，經被告90年5 月22日北區國稅法字第90020066號復查決定駁回；原告仍不服，提起訴願，經財政部92年1 月8 日台財訴字第0900043925號訴願決定駁回；提起行政訴訟，經本院93年7 月22日92年度訴字第1073號判決撤銷前開訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分。
㈡嗣經被告94年11月18日北區國稅法二字第0000000000（81年
度）、0000000000（82年度）、0000000000（83年度）號重核復查決定（下稱原處分）略以，經依相關帳證及本院前判決撤銷意旨重核，81年度原核定執行業務所得追減269,633元，變更核定3,269,278 元；82年度原核定執行業務所得追減277,621 元，變更核定10,595,1 53 元；83年度原核定執行業務所得追減791,005 元，變更核定2,398,779 元，並變更處罰鍰分別為81年度329,600 元，82年度1,856,200 元，
83 年 度210,100 元。原告仍不服，復提起訴願，經財政部95年3 月29日台財訴字第09500046890 號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
1.被告所據以核定執行業務所得之81、82、83年現金簿，顯非屬執行業務所得之帳簿，應不得作為核課執行業務所得之依據。
⑴關於原告之執行業務所得應由被告舉證：
按高雄高等行政法院91年度訴字第519 號判決：「按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙，消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，足資參考。」最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院，下同）75年度判字第681 號判決：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，縱而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自然就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」是以，有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，因此關於原告是否有「所得」事實，既為所得稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任。
⑵被告據以認定原告執行業務所得之現金簿，顯非屬原告執行業務所得之帳冊，被告顯未盡舉證責任：
原告未曾否認查扣帳冊係屬虛偽，然自桃園縣調查站所查扣81、82、83年度帳冊之記載，顯可得知帳冊所記載之收支尚包含原告所代收之規費、買賣價金及原告私人資金往來及家庭費用支出，例如其中有許多之收入尾數並非整數，按經驗法則判斷，原告代書業之執行業務所得不可能尾數為畸零數，就此部分顯為規費；又按原告執行一業務案件收費不可能高於10萬元，此有收費標準可證（參鈞院卷1 頁61），就高於10萬元之收入應屬於代收代付之價金；又帳冊中有顯屬原告及家庭之支出或個人配偶辦理土地移轉之規費等，被告就前開規費收入等逕行認定為原告執行業務收入顯為錯誤。
2.原告業已於鈞院庭訊聲請傳訊證人丁○○、己○○、丙○、辛○○、丑○○、寅○○、莊鎼妹等人證明原告所收受之款項確為代收款，足證被告所主張81至83年度執行業務所得中，就原告所提附表4 、5 、6 備註欄土地代收款部分確非屬執行業務所得部分屬實。是故，就土地款81 年度應剔除1,300,000 元土地代收款，82年度應剔除8,965,
07 0元代收款，83年度應剔除2, 489,400元代收款，其明細如下：
⑴81年度：（附表4）
①編號9 ：81年8 月7 日劉連生自耕能力入65萬元為土
地代收款。經查該65萬元，係含土地款、仲介費、土地增值稅、印花稅及代書費，細目如下：
79年8 月24日將原告所有坐落桃園縣○○鄉○○○
段58-1、58-9地號土地過戶予劉連生弟媳陳金枝，此有土地登記簿謄本可證（參附件24），就此部分土地價款、印花稅、登記費、書狀費、土地增值費共計50萬元。
於81年5 月25日辦理將桃園縣中壢市○○段2939、
2953地號過戶與陳金枝名下，此有土地登記簿謄本可證（參附件25），就此部分土地買賣代書費、登記費、印花、書狀費共計2 萬元。
於81年8 月11日辦理將桃園縣中壢市○○段2939地
號土地由陳金枝名下移轉過戶與劉連生（參附件25），就此部分支出土地買賣代書費、登記費、印花稅、書狀共計2 萬元。
辦理劉連生職業變更手續4,000 元，辦理劉連生自耕能力證明書申請代書費為6,000元。
支付謝維全仲介費共10萬元。
上開費用明細，原告於鈞院所調卷台灣桃園地方法
院87年訴字第92號刑事卷，由下列原告陳述及證人證述即可證明原告所述為真：
A.85年10月8 日劉連生偵訊筆錄證稱：「（問：為何付如此多？）答：因當時我有買一塊地在我弟媳名下，許說須如此多才能辦過戶在我名下。原本我不是自耕農故不是登記在我名下。」。
B.85年10月12日梁渼澐調查筆錄供稱：「（問：你前述實際代理劉連生申請自耕能力證明書，向渠收取650,000 元，其詳細收費項目為何？）答：
因劉連生之弟媳陳金枝於81年5 月23日購買中壢市○○段2939及2953地號2 筆土地，係許代書事務所代辦，當時許代書事務所，曾移轉1 筆土地給陳金枝作為現有農地，故須向陳金枝收取土增值稅及移轉給陳金枝土地之土地成本，另81 年6月17日劉連生向陳金枝購買中壢市○○段2939地號亦是許代書事務所代辦，2 次代辦費及規費合計650,000 元。」。
C.85年10月12日甲○○（即本件原告）偵訊供稱：「（問：劉連生之65萬元包括那些費用？）答：
10萬元仲介費、土地款增值稅、印花，土地款是陳金枝買地未付之錢，土地50萬元，土地是我買的。」。
D.86年4 月14日庭訊劉連生證稱：「（問：你與許何時接觸？）答：由謝維全處理，我不認識甲○○，是辦好了才看見甲○○的，是謝說中壢二塊農地可以買，他至我工廠說此事的。（問：先買草漯再買二塊農地，再辦自耕農身分，這是何人想的？）答：是謝維全說的，全是他弄的。」。
綜上，足證原告於81年8 月7 日收受劉連生65萬元
並非全係執行業務所得，絕大部分皆非屬執行業務所得。
②編號30：81年8 月28日巳○○入15萬元為原告代收之買賣價金，此有土地登記簿謄本（參附件3 ）可證。
③編號181 ：81年12月24日戊○○入50萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件15）可證及土地登記簿謄本（參附件3 ）可證。
⑵82年度：（附表5）
①編號52：82年2 月19日己○○入45萬元為代收款，此
有土地登記簿謄本（參附件4 ）可證。己○○並於鈞院96年2 月7 日庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人：
證人己○○證明交付原告450,000 元土地款的時間應為82年2 月19日（非2 月9 日），書狀記載有誤。請問證人，82年2 月19日交給原告的45萬元是何性質的錢？有沒有可能是代書費？）證人：那是買土地的錢。我給原告的代書費只有2 千元或4 千元不等，絕對沒有到45萬元那麼多。」（見96年2 月7 日庭訊筆錄），足證原告於82年2 月19日收受45萬元確非執行業務所得。
②編號71：82年3 月2 日丁○○入102,000 元為代收款
，此有丁○○於96年2 月7 日庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人：丁○○於82年3 月2 日交付原告102,00
0 元，有可能是代書費嗎？）證人：不可能，我沒有請他辦理過戶的事情。」（見96年2 月7 日庭訊筆錄），足證原告於82年3 月2 日收受丁○○102,000 元確非執行業務所得。
③編號135 ：82年4 月19日午○○入45萬元為代收款，
此有發文簿記載「買」（附件16）及土地登記簿謄本（參附件5 ）可證。
④編號136 ：82年4 月26日庚○○入45萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件16）及土地登記簿謄本（參附件6 ）可證。
⑤編號142 ：82年4 月27日未○○入45萬元為代收款，
此有發文簿記載「買」（參附件16）及土地登記簿謄本（參附件6 ）可證。
⑥編號193 ：82年5 月31日申○○入28萬元為代收款，
此有收文簿記載「買賣」（附件17）及土地登記簿謄本（參附件6 ）可證。
⑦編號204 ：82年6 月3 日酉○○入60萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件17）及土地登記簿謄本（參附件7 ）可證。
⑧編號237 ：82年6 月25日辛○○入45萬元為代收款，此有土地登記簿謄本（參附件9 ）可證。
⑨編號246 ：82年6 月30日壬○○入60萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件14）及土地登記簿謄本（參附件8 ）可證。
⑩編號301 ：82年8 月11日鄒玉城入42萬3 千元為代收
款，此有發文簿記載「買賣」（附件18）及土地登記簿謄本（參附件5 ）可證。
⑪編號307 ：82年8 月16日癸○○入48萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件18）及土地登記簿謄本（參附件9 ）可證。
⑫編號319 ：82年8 月25日林日東入40萬元為土地代收款。
⑬編號358 ：82年9 月19日子○○入58萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件14）及土地登記簿謄本（參附件9 ）可證。
⑭編號404 ：82年10月18日丑○○入55萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件18）及土地登記簿謄本（參附件10）可證。丑○○並於96年4 月9 日庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人：交給他幾次錢？）證人鄭：交給他一次錢。（原告訴訟代理人：多少錢？）證人鄭：50多萬元。（原告訴訟代理人：50多萬包含是什麼？）證人鄭：包括土地款、代辦費【如登記費等】那些。（原告訴訟代理人：哪時候的事情？）證人鄭：約在80幾年，82年左右的事情。……（法官：依照代書的帳目記載82年10月18日有拿55萬元給代書，是什麼錢？）證人鄭：這是買土地的土地款，裡面有7 、8 千塊的代書費。這裡面的錢不是全部要給代書的，而部分是請他轉的。」（見96年4 月9 日筆錄節錄）。足證原告於82年10月18日收受丑○○55萬元，其中大部分係屬土地代收款而非執行業務所得。
⑮編號418 ：82年10月22日戌○○○入30萬元為代收款
，此有發文簿記載「買賣」（參附件18）及土地登記簿謄本（參附件9 ）可證。
⑯編號435 ：82年11月11日亥○○入45萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件15）及土地登記簿謄本（參附件11）可證。
⑰編號478 ：82年12月9 日天○○入50萬元為代收款，
此有發文簿記載「買賣」（參附件18）及土地登記簿謄本（參附件7 ）可證。
⑱編號480 ：82年12月9 日莊鎼妹入50萬元為代收款，
此有土地登記簿謄本（參附件12）可證。莊鎼妹並於96年4 月9 日庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人：認識在座許先生否？）證人莊：不記得了，但有記得有買過土地，地號已經不知道了。（原告訴訟代理人：
花多少錢買土地？）證人莊：有交過．50萬元有記得，是要給買地的錢。土地的錢全部總共給了50萬元。
（法官：是否代書費、土地款全部給了50萬元？原告訴訟代理人：代書費給多少錢我也不知道。原告訴訟代理人：12月9 日的帳冊上是50萬元。法官：有拿50萬元給代書嗎？）證人莊：應該有全部拿50萬元出去搞定買土地的事情。」（見96年4 月9 日筆錄節錄）。
⑲編號481 ：82年12月21日李錦霞入50萬元為代收款，此有收文簿記載「買賣」（參附件19）可證。
⑳編號500 ：82年12月29日寅○○入450,070 元為代收
款，此有收文簿記載「買賣」（參附件19）及土地登記簿謄本（參附件10）可證。寅○○並於96年4 月9日庭訊時證稱：「（原告訴訟代理人：曾經交付款項給許先生否？）證人沈：我曾經交給他買土地的款、代書費用、印花費用等。（原告訴訟代理人：買過幾次地，交付多少錢？）證人沈：只買過那次土地，交給他四十幾萬。（原告訴訟代理人：40萬元是什麼性質？）證人沈：包括土地款、代書費、規費、印花稅。（法官：土地款多少錢？自己買的嗎？多少坪？）證人沈：不知道，是我自已買的，土地約2 百多坪，是在十多年前了，全部的錢交給代書轉交，不是錢交給對方。證人沈：都不記得了。沒有仲介費，錢交給代書，因為不認識對方只認識代書，所以錢交給代書處理，請他幫我做好。（法官：附件10部分是土地登記簿謄本：55之6 地號，土地還在手上嗎？還是賣掉了？）證人沈：土地後來賣掉了。（原告訴訟代理人：55之6 地號土地是139 平方公尺。法官：買多少坪土地【法官計算後土地約14坪】，每坪多少錢行情？代書費支付多少錢？）證人沈：不記得了。土地款及代書費、規費全部加起來45萬元。」足證原告於82年12月29日收受寅○○450,070 元，確實包含土地代收款。
⑶83年度：（附表6）
①編號32：83年1 月25日卯○○入45萬元為代收款，此有土地登記簿謄本（參附件13）可證。
②編號33：83年1 月26日林暉國入58萬元為代收款，此有發文簿記載「買賣」（參附件14）。
③編號60：83年2 月7 日辰○○入55萬元為代收款，此
有發文簿記載「買賣」（參附件14）及土地登記簿謄本（參附件13）可證。
④編號61：83年2 月7 日三座屋段尾款1/10，入309,40
0 元為代收款，此有現金簿記載「尾款」可證。⑤編號92：83年3 月2 日陳信南入60萬元為土地代收款。
3.就現金簿所載屬規費收入部分：⑴81年度：原告96年7 月2 日調查證據聲請狀就現金簿記
載之收入部分經桃園縣中壢地政事務所（下稱中壢地政事務所）於96年8 月3 日函復鈞院，登記費、書狀費及印花稅共計135,664 元，原告再於96年9 月14日具狀聲請調查證據就原告其他現金簿記載之收入部分是否為規費收入，經中壢地政事務所於96年10月28日函覆鈞院就81年度登記費、書狀費、印花稅另計有240,113 元，是故81年度現金簿之記載至少應扣除375,777 元之規費收入。
⑵82年度：原告於96年9 月14日就原告現金簿記載之收入
部分，具狀聲請調查證據，證明是否另屬規費收入，經中壢地政事務所96年10月18日函復鈞院結果，就82年度原告承辦案件中登記費、書狀費、印花稅共計有229,14
2 元，是82年度現金簿記載至少應扣除229,142 元之規費收入。
4.綜上，就鈞院調查證據結果，81、82、83年度現金簿之記載至少再扣除下述金額：
⑴81年度：被告原核定執行業務所得為3,269,278 元，至
少應扣除土地代收款1,300,000 元及規費收入375,777元。
⑵82年度：被告原核定執行業務所得為10,595,153元，至
少應扣除土地代收款8,965,070 元及規費收入229,142元。
⑶83年度：被告原核定執行業務所得為2,398,779 元，至少應扣除土地代收款2,489,400 元。
5.另查原告於81年3 月14日與他人合夥購買訴外人丙○及乙○○所有坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○○號土地應有部分1/3 （面積6,200 公頃），此有不動產買賣契約書為憑（參附件21），前開土地並於81年5 月16日移轉登記予原告，此有土地登記簿謄本可證（參附件22）。原告於81年3月14日訂立買賣契約後，於81年5 月13日代訴外人丙○及乙○○分別繳納土地增值稅173,982 元、117,985 元、65,999元（參附件20），合計357,966 元；依前開買賣契約第5 條約定土地增值稅由賣方支付（即由乙○○及丙○支付），訴外人乙○○及丙○遂於82年2 月15日分別將原告代繳之土地增值稅連同規費合計364,966 元返還原告（乙○○177,482 元、丙○187,484 元），足證原告於備忘錄所載82年2 月15日乙○○入177,482 元及丙○入187,484元，確非屬執行業務所得。
6.末查，原告於81、82、83年度申報綜合所得稅時，就此3年度執行業務之申報金額，尚較被告通報之收入歸戶清單為高，此有卷附81、82、83年調查報告書之記載可證（附件26、27、28），足證原告所申報之執行業務收入，尚較被告依歸戶清單所查獲之金額為高，原告顯係誠實納稅，絕無逃稅之故意至明。
7.原告於81至83年度執行業務期間，確無漏報執行業務所得，因81、82、83年度置放於記帳業者處之原始執行業務帳冊早已遺失，且歸戶清單當事人僅記載1 人，而原告帳冊所載之名義人可能係相對人或出資人，故由歸戶清單無法與系爭帳冊精確比對，原告僅能就系爭帳冊所載與歸戶資料比對，經比對結果原告所提之附表10、11，然原告業已敘明原告申報件數較被告歸戶清單核定件數為高，足證原告並無漏報執行業務所得。
8.又原告於系爭帳冊中並未記載薪資支出、資產折舊（車輛）及燃料費等支出，退萬步言，系爭帳冊縱可作為原告執行業務支出之證據，然81年度至少應再扣除被告原核定薪資支出520,120 元、燃料費30,339元、折舊46,588元。82年度至少應再扣除原核定薪資支出557,400 元、燃料費31,530元、折舊30,271元。
㈡被告主張之理由：
1.按所得稅法第14條第1 項第2 類前段規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」次按最高行政法院36年度判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」。
2.原告執業代書涉嫌逃漏稅捐，案經桃園縣調查站查獲，取具原告及其配偶梁漢澐調查筆錄與現金收入簿原本、影本及事務所土地登記簿等相關所得資料，系爭漏稅額由被告派員協助核算，並經原告於調查筆錄陳明違章金額如國稅局人員核算，確有逃漏稅情形，願補繳稅額在案。又原告調查筆錄所載「以貴站於83年8 月29日依法搜索所影印帳冊記載內容為正確真實」，則被告就查獲課稅資料及原告筆錄核算並無不妥。至原告事後提起行政救濟推翻其先前之訴，主張其執行業務所得業已按時申報，並經核定在案，無任何漏報，所查獲之所得就超出其申報部分全部皆非屬執行業務收入，自應負舉證之責，被告以94年8 月24日北區國稅法二字第0940004835號函請原告提供非屬執行業務收入之具體事證供核，其並未提示任何資料以實其說。
本次復查重核被告依據大院93年7 月22日92年度訴字第1073號判決撤銷意旨就「互助會款、保險費、抵扣工程款、水電費等項，是否確係原告因執行代書業務所生之費用支出，本有疑慮」之支出面，已未減其費用支出（即與執行業務無關之支出並未核減），而就「衡之經驗法則，亦鮮有執業收入尾數為畸零數之情形」之收入面部分，依據附卷桃園縣調查站查扣之帳簿，其執業收入尾數為畸零數乃81年度至82年度9 月份現金帳未區分正常收支及規費收支（即在原告拒絕承認與配合說明收入時，依經驗法則應屬含代收之規費，例如郵費、影印費、刻章費、證明書費用等等）時而出現之情形，至82年度10月份以後即加以區分，84年更明確指出代書費與規費別，現金帳即少有出現收入尾數為畸零數之情形，至於代收代付部分，於支出面已全數減除，從寬核定原告81年度執行業務所得3,269,278元及裁處罰鍰329,600 元、82年度執行業務所得10,595,153元及裁處罰鍰1,856,200 元、83年度執行業務所得2,398,779 元及裁處罰鍰210,100 元並無不合。
3.對於原告所提之附表4 、5 、6 ，被告認為：⑴原告附表4 、5 備註欄「包含規費等代收款」部分，未
提示具體事證供查核規費等代收款究為若干？雖原告聲稱申報所得稅檢附之收支明細表載明實際收入可證，惟如何確定沒有漏報收入。
⑵原告附表4 、5 備註欄「規費」部分，未提示具體資料
證明，雖原告聲稱收入尾數為畸零數可證，惟如何確定其中沒有含代書費。
⑶原告附表6 備註欄「規費」非屬執行業務收入部分，雖屬代收代付之款項，惟相關支出亦已予認列費用。
⑷原告附表4 、5 備註欄「科目非執行業務收入」部分，帳冊記載並非顯非屬執行業務收入。
⑸原告附表4 、5 、6 備註欄「土地代收款」部分，經大
院傳訊部分證人出庭，雖口徑一致說明係購買土地交付原告系爭款項，惟對於所買土地坪數、如何付款等諸多細節問題均不復記憶。按照常情購買土地價款應分階段（如訂金、簽約金、辦理過戶、尾款）交付地主簽收，查其中多筆係在土地又再賣出登記過戶後，始將原購買土地款項一次交付原告，沒有地主簽收證明顯不合理，究證人說詞是否可採，尊重鈞院判決。
⑹原告附表4 編號14、141 、144 、152 、153 、169 、
170 ，原告附表5 編號22、124 、154 、169 、189 、
214 、269 、274 、295 、335 、366 ，原告附表6 編號61、178 、184 、269 重核復查決定已予減除，併予敘明。
4.原告陳報買賣案件收件日期及收件號，經大院向中壢地政事務所函詢結果，被告認為：
⑴原告於96年7 月12日陳報楊萬來等買賣案件收件日期及
收件號，經大院向中壢地政事務所查明規費135,661 元。
⑵原告又於96年9 月20日陳報袁明通等案件收件日期及收
件號，經大院再向中壢地政事務所查明規費458,255 元，惟其中編號139 、145 、152 與前次重複，編號32、
118 、120 、143 、150 重核復查決定已追減現金簿所載收入，編號49、60、61、74、102 、129 規費大於現金簿所載收入，金額合計81,688元應予扣除。
⑶登記費、書狀費及印花屬代收代付之款項，雖然現金簿
所載收入包含規費512,228 元（135,661 ＋458,255 －81,688），但由於現金簿所載支出亦必然包含該規費，所以相關支出已予認列費用，對於原告執行業務所得並不生影響。
5.本件是查帳案件，原來申報的費用就已經包括薪資支出等亦經查帳核定，只是後來又查出系爭現金簿。原告主張有很多費用未記載於系爭現金簿中，故應予扣除云云，惟被告查帳時系爭現金簿經原告記載為薪資費用者，被告都已經准許扣除，故無其他准予扣除項目。
理 由理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，再由凌忠嫄變更為陳文宗，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令及96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：桃園縣調查站所查扣81、82、83年度現金簿固係原告所有，然依其記載之收支尚包含原告所代收之規費、買賣價金及原告私人資金往來及家庭費用支出，被告就前開規費收入等逕行認定為原告執行業務收入顯為錯誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：依查扣之現金簿記載，原告執業收入尾數為畸零數乃81年度至82年度9 月份現金帳未區分正常收支及規費收支（即在原告拒絕承認與配合說明收入時，依經驗法則應屬含代收之規費，例如郵費、影印費、刻章費、證明書費用等等）時而出現之情形，至82年度10月份以後即加以區分，84年更明確指出代書費與規費別，現金帳即少有出現收入尾數為畸零數之情形，至於代收代付部分，於支出面已全數減除，從寬核定原告81年度執行業務所得3,269,278 元及裁處罰鍰329,600 元、82年度執行業務所得10,595,153元及裁處罰鍰1,856,200 元、83年度執行業務所得2,398,779 元及裁處罰鍰210,100 元，於法並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，在於：被告認定如附表所示之各筆款項，係原告之所得，於法是否有據？
五、經查：㈠按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個
人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1 第2 類規定：「（第1 款）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。（第2 項）執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。
業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。
（第3 款）……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」第83條規定：「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」第83條之1 規定：「（第1 項）稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第2 項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」㈡又按行為時執行業務所得查核辦法第2 條第1 項規定：「執
行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」第6 條規定：「（第1 項）行業務者應依所得稅法第14條第1 項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過10日，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。……（第3 項）執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。（第4項）執行業務者之各項憑證及帳簿，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於權利義務消滅後，至少保存5 年。」第8 條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過一個月，並以一次為限。」第12條規定：「執行業務者代收代付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」核以上規定，均與母法無違，被告據以適用而為查核，於法並無不合，先予指明。
㈢查本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
1.原告於系爭各該年度均已完成綜合所得稅之結算申報，均未經列為選核案件，關於其從事代書業務之執行業務所得部分，均係依原告所提供關於該項所得額之帳簿、文據加以調整核定，此有原告系爭年度結算申報書（含所附資料）暨執行業務所得調查報告書在度原處分卷（81年度：頁59以上；82年度：頁52以上；83年度：頁36以上）。
2.原告因涉嫌貪污等案件，經桃園縣調查站於85年10月8日至桃園縣觀音鄉草漯村13鄰草漯199-15號1 、2 樓原告所開設之代書事務所搜索，扣得現金簿2 本，此有原告及其配偶梁渼澐調查筆錄、查獲證物啟封紀錄、扣押物明細表及現金簿等影本在原處分卷（81年度：頁69-80 ；82 年度：頁53-82 ；83年度：頁37-65 ）。
㈣承上所述，原告既不爭上開扣得之現金簿為其所有，且其上
記載之逐筆入帳均屬真正（只是爭執並非所得，詳後述），是被告依該現金簿之記載，據以查核原告是否有逃漏執行業務所得，揆諸前揭之規定，於法自無不合，職是，本件之爭執，其實在於以下3 點：
1.原告主張金額在100,000 元以上者，均屬代收代付之土地款或土地增值稅，是否有據？
2.原告主張金額尾數為畸零數者均屬代收代付之規費收入，是否有據？
3.原告主張應再減除部分費用，於法是否有據？㈤按執行業務所得查核辦法第12條規定：「執行業務者代收代
付之款項，如能提供帳據並經查明確屬代辦性質而無所得者，得按代收代付處理。」已如前引，是原告主張上開現金簿內之系爭款項，均屬代收代付性質，原告自應提供帳據證明確屬代收代付性質，惟查原告自85年10月8 日經查扣系爭現金簿之日起，迄至本院言詞辯論終結之日止，幾均未提供相關帳據供核（詳後述），甚至連原來供結算申報查核之各項帳證，本院請其提出供為勾稽，亦表示沒有保存了，是被告以原告未能提供帳據無從查明確屬代辦性質，而認定各該現金收入均屬原告執行業務之收入，堪以採信，合先指明。
㈥就該金額在100,000 元以上之現金收入，原告主張均屬代收
代付之土地款或土地增值稅，並請求訊問證人乙○○等多名嗣，經本院於96年2 月7 日訊問證人丁○○及己○○，於同年3 月1 日訊問證人丙○及辛○○、於同年3 月19日訊問證人申○○，於同年4 月9 日訊問證人丑○○、寅○○及莊鎼妹後，原告捨棄傳訊其他證人（見96年4 月25日陳報狀，在本院卷2 頁40），本院認為原告之主張關於丁○○部分為可採，其餘仍非可採，茲說明如下：
1.關於丁○○部分：依證人丁○○於96年2 月7 日具結陳稱於82年交付原告102,000 元，應該是土地投資款等語，核其所述，與其提出之法拍土地投資明細表及分配款清單（在本院卷1 頁240- 24 2 ），尚稱相符，且其金額及情節與後述顯有不同，是原告此部分主張可以採信。
2.關於乙○○及丙○部分：證人乙○○未據到庭，證人丙○於96年3 月1 日則具結陳稱均不記得了，核原告主張現金簿所記載之「乙○○入177,482 」「丙○入187,484 」（見82年度原處分卷頁68）係記載於82年2 月15日收入，而原告提出之土地增值稅繳款書則係81年5 月13日繳納，此有繳款書在本院卷1 頁221-222 ，核2 者金額並不相符，甚至差了數萬元，且先後相距9 個月以上，依常情代書甚少代墊款項如此之久，而原告復未提出其在81年5 月13日至81年7 月31日之現金簿或日記帳供核（按：扣得之現金簿係自81年8 月1 日開始記載），證明未於該段期間收到該2 筆土地增值稅，是原告此一主張，非可採信，被告認係執行業務收入，並無違誤。
3.關於其他部分：其他各筆（詳見原告調查聲請狀2 份及其附表，在本院卷1 頁218-220 及278-279 ）其中金額又以在450,000 元至650,000 元居多，查證人申○○到庭陳稱不記得了，證人己○○、辛○○、寅○○、丑○○及莊鎼妹則固均陳稱所交付之40餘萬元係土地款或稱尚包括其他規費在內，惟本院認為上開證人之證言均不可信，各該筆大額現金之性質，均係原告執行業務收入，茲說明如下：
⑴查原告係因涉嫌貪污等案件而遭搜索，已如前述，嗣台
灣桃園地方法院檢察署檢察官將原告提起公訴，公訴意旨略以：劉連生係元生實業股份有限公司之實際負責人，原設籍桃園縣中壢市……，於81年5 月間以2百萬元之代價，向余遠勝購買全坐落在桃園縣中壢市之某農地，因不具有自耕農身份而不能購買農地，乃暫將上開地號土地登記在其胞弟劉光輝之妻陳金枝名下，嗣於81年
6 月間，思將上開地號土地登記在自己名下，遂以65萬元代價委託本件原告代為申請自耕能力證明書並辦理上開土地所有權移轉登記，因劉連生之住居所及其所購買之上開地號農地均在桃園縣中壢市，故其自耕能力證明書之申請依法原應向其戶籍所在地市公所即中壢市市公所為之，然本件原告因認其與觀音鄉鄉公所之承員辦人員較為熟稔，並為使劉連生能順利取得自耕能力證明書，本件原告、劉連生及彭明正（係桃園縣觀音鄉鄉公所農業課職員，負責核發自耕能力證明書等業務，為依據法令從事公務之人員）3 人均明知依據內政部就自耕能力證明書之申請及核發注意事項之規定劉連生不能取得自耕能力證明書，詎其三人竟共同基於使劉連生不法取得自耕能力證明書並使得其就上開地號土地能順利辦理所有權移轉登記即不法圖利劉連生之犯意聯絡，與行為分擔，乃由劉連生依本件原告之指示，藉遷址之方式，由本件原告於向任職觀音鄉公所農業課專辦自耕能力證明書核發工作之彭明正申請核發自耕能力證明書，彭明正於接獲申請文件時已明知劉連生並無現耕農地且係專任農耕以外之工作，對該申請依上開內政部之函釋應加以駁回，而彭明正非僅未予以駁回，卻在「核發劉連生自耕能力明書申請書審查表」上初審意見欄之符合內劃「ˇ」符號表示劉連生之申請初審合格，即彭明正明知劉連生自耕能力證明書之申請與規定不符，竟在其所製作之該公文書「上開審查表」上為符合之不實登載，再送交其他審查小組人員複審，審查小組成員因見劉連生所附之戶籍資料上職業欄之登載與規定不符，乃於81年
7 月10日在該申請文件上批註「申請人職業與規定不符」，本件原告於得悉此一訊息後，乃於同年7 月15日利用其代書事務內不知情之職員向觀音鄉戶政事務所申請將劉連生戶籍及身份證上職業欄由原「元生實業股份有限公司之電器技術員」變更為「幫農」，並於同日將變更後之戶籍資料出示予彭明正，而彭明正於同日在該審查表上批註「申請人職業欄已更改，經審查符合規定」後，未再送交其他審查小組成員複審，即逕行核發自耕能力證明書予劉連生，而圖利劉連生，本件原告旋即持彭明正所核發之自耕能力證明書，向中壢市地政事務所申請上開地號土地辦理所有權移轉登記等情，此有台灣桃園地方法院87年度訴字第920 號刑事判決理由一、可參（在本院卷2頁148以下）。
⑵查上開案件，嗣經台灣桃園地方法院審理結果，判決該
案被告即本件原告無罪確定，而其理由略以：經查，陳金枝固有向本件原告以21萬餘元之代價購○○○鄉○○○段2 筆農地，然依本件原告庭呈之所有權移轉契約書所載之立約日期係79年8 月24日，而同案被告劉連生欲獲自能力明證明書得以登記在其名下之坐落在中壢市之農地，則係於81年5 月間先由劉連生向余遠勝購買，暫時登記在陳金枝名下，旋於同年六月間始委託本件原告辦理自耕能力證明書之核發，二者時間相距達1 年又9個月有餘，且劉連生將戶籍遷入陳金枝戶籍內，至自耕能力證明書核發止，亦僅短短地1 個月又12日，此有卷附陳金枝之戶籍謄本可稽，均足認該自耕能力申請案，與陳金枝購買被告甲○○所有之農地，係屬兩事，二者之收費顯然應分別計算，故本件原告辯稱其就該自耕能力申請案之收費係與陳金枝購買農地一事合併計算，始酌收65萬元，核與事理不符，不足採信。惟依前揭判例所示，本件原告就此所為之辯解雖不可採，但尚無從即可論斷本件原告必與負責承辦本件申請案之同案被告彭明正必有掛勾之不法情事………，此亦有台灣桃園地方法院87年度訴字第920 號刑事判決理由四以下可參（在本院卷2 頁150 以下）。
⑶上開關於劉連生交付與原告之65萬元，即係系爭款項之
其中一筆，經本院依職權調閱上開刑事案件之全宗，依卷內各相關筆錄之記載（本院將其影印訂成2 冊外放），本院亦與台灣桃園地方法院基於同一理由，採取同一見解，即該65萬元並非土地款，而係原告為劉連生辦理自耕能力申請案之收費，因此，本院認為被告認定此65萬元係原告執行業務收入，洵屬有據。
⑷至於其他各筆大額現金收入，同經被告認定為執行業務
收入，本院認為亦屬可採，因為原告除了沒有提出任何書面證據足資證明各該筆現金收入即係各筆土地價款外，反而由其提出之各該相關土地登記移轉事件之土地登記簿之記載，各該筆土地之移轉登記顯有不尋常之處，以實現各該客戶取得各項相關證明之目的，原告則藉此與劉連生一案相同採取高額之收費：
①例如原告提出之附件3 （在本院卷1 頁62以下），該
筆坐落桃園縣○○鄉○○段新坡小段68-7號農地，於81年6 月2 日以買賣為原因移轉登記予巳○○，於81年8 月1 日，以買賣為原因移轉登記予戊○○，於82年2 月23日，以買賣為原因移轉登記予亥○○；又如原告提出之附件4 （在本院卷1 頁65以下），該筆坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號農地之應有部分3,776/20,669，於82年3 月17日以買賣為原因，由原告之弟張源彬移轉登記予己○○，於84年1 月21日，復以買賣為原因移轉登記予蘇金涵；再如原告提出之附件5 （在本院卷1 頁66以下），該筆坐落桃園縣塔子腳段56-9號農地之應有部分1/3 ，於82年3 月15日以買賣為原因移轉登記予午○○，於82年4 月12日，以買賣為原因移轉登記予酉○○，於82年5 月28日，以買賣為原因移轉登記予壬○○，於82年6 月23日，以買賣為原因移轉登記予鄒玉娥；其他如附件6 至13（按附件11與附件3 重複）之各土地登記簿謄本，均有同上之情事，即各相關買受人持有土地之時間甚短，移轉頻繁，且各該大筆現金之收入時點，不在各相關買受人購入之際，而係在其出售之際甚至在移轉完畢之後，例如關於附件3 至5 之案件，81年8 月28日記載「巳○○入150, 000」、81年12月24日記載「戊○○入500,000 元」（參81年度原處分卷頁66及60）；82年2 月19日記載「己○○入450,000 元」、82年4 月19日記載「午○○入450,000 」、82年4 月26日記載「庚○○入450,000 」、82年6 月30日記載「壬○○入600,000 」（參82年度原處分卷頁68、66及63）益明。
②承上，再自上開各證稱為土地款之證人證詞以觀，渠
等亦均有以上所述不尋常之情事，益見各該證人之證詞非屬實在，不可採信，蓋依附件9 所示（本院卷1頁77），證人辛○○係以82年5 月3 日買受為原因，於82年5 月28日為移轉登記，復以82年6 月3 日出賣為原因，於82年6 月26日為移轉登記，而原告之現金簿在82年6 月25日始記載「辛○○入6/17匯入450,000 」（參82年度原處分卷頁63）；依附件10及19所示（本院卷1 頁79及211 ），證人丑○○係以82年6 月27日買受為原因，於82年8 月4 日為移轉登記，復以82年8 月10日出賣為原因，於82年8 月10為移轉登記，就同筆土地，寅○○復係以82年11月5 日買受為原因，於82年12月3 日為移轉登記，復於82年12月21日以買賣為原因申請辦理移轉登記，而原告之現金簿分別在82年10月18日及12月29日記載「丑○○入550,00 0」及「寅○○入450,070 」（參82年度原處分卷頁58及53）；依附件13所示（本院卷1 頁85），證人莊鎼妹係以82年10月6 日買受為原因，於82年10月28日為移轉登記，復以82年11月日出賣為原因，於82年12月10日為移轉登記，而原告之現金簿在82年12月9 日記載「莊鎼妹入500,000 」（參82年度原處分卷頁54）。
㈦關於金額尾數為畸零數部分，原告均主張為規費收入，屬代
收代付性質，本院認為尚非可逕信，蓋依前引行為時執行業務所得查核辦法第2 條第3 項及第12條之規定，執行業務收入時應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證，並用以證明屬代辦性質，因此系爭款項如確屬於規費收入性質，僅係代收代付，原告自應提出各項相關憑證，用以證明各該款項之性質，而不是逕以尾數畸零就指摘被告核定為執行業務收入為違法，否則依此邏輯，無異宣告只要各執行業務之人，將其收費均訂為非整數，則這些收入全部都不必再繳納綜合所得稅了，豈符事理？至於各該金額究竟是否為規費收入，查：
1.本院依原告之聲請，向桃園縣中壢及楊梅地政事務所函查，分別經桃園縣中壢地政事務所於96年8 月3 日中地登字第0960007599號函及96年10月18日中地登字第0960010462號函（在本院卷2 頁62以下及頁108 以下）暨楊梅地政事務所於96年12月14日楊地登字第0967005724號函（在本院卷2 頁124 ）函復在案，經本院與現金簿之收入逐筆比對之結果，沒有一筆是完全相符的，且其中絕大部分，連尾數都不相符合，縱從寬認定，亦只能剔除如下合計24,662元：
⑴82年4 月13日「許生來入5,134 」：剔除規費總計834元（參見本院卷2頁109 ，編號11）。
⑵82年5 月17日「游招治入26,360」：剔除規費總計21,160元（參見本院卷2頁109 ，編號18）。
⑶82年7 月19日「呂金順入10,868」：剔除規費總計2,668 元（參見本院卷2頁111 ，編號30）。
2.又原告於96年6 月13日具狀聲請訊問證人傅繁吉、劉秀環、傅文英、張標忠及鄭炫慶等5 人，本院認為無必要，應予駁回，茲說明如下：
⑴關於鄭炫慶部分，業經中壢地政事務所函復規費為登記
費4,023 元、書狀費200 元及印花稅4,023 元，合計8,
246 元（參本院卷2 頁64，編號21），與現金簿記載之81年11月20日收入21,860元，相差甚多，不能證明屬代收代付性質。
⑵至於其他各證人，核原告爭執之金額甚小，均在數萬元
之間，而距今卻在15、6 年以上，難期證人有正確之記憶，況且如前所述，既係規費收入，原告自可提供憑證，乃至案號供查核，無訊問證人之必要。
㈧關於原告主張應減除薪資支出、燃料費、折舊等費用一節，
無可採信，蓋本件原核定之費用係依原告提出之帳證而為核定，而本件認定之各項收入，亦非完全依該現金簿之記載，尚依被告及本院調查證據之結果，其遭剔除者，亦不在少數，是尚不能僅因該現金簿有各該費用支出之記載，而無各項憑證佐證，即逕認列為費用；又就此部分，本院曾命原告提出全部帳證供核，原告亦表明已帳證不復保存，原告主張，自屬空言，而無可採信。
六、綜上所述，原告之主張，部分可採：被告所為之系爭年度之重核復查決定：
㈠其中81年度及83年度部分，核無違誤；關於82年度部分，原
核定執行業務所得10,595,153元，尚有違誤，應剔除前述之投資款102,000 元及規費收入24,662元，合計126,662 元，故原核定執行業務所得逾10,468,491元部分，應予撤銷，由被告依上開判決意旨重新計算所漏稅額。
㈡又原告於系爭年度執行代書業務，為納稅義務人，明知其尚
有系爭執行業務所得，而未依所得稅法第14條第1 項第2類規定申報並繳納稅負，縱非故意，亦應負過失漏報之責。故被告以原告漏報前開執行業務所得，依所得稅法第110 條第
1 項規定，按其各該年度所漏稅額，依漏稅所得有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，分別如事實概要欄所述，並無違誤，至於82年度之罰鍰，依前所述，系爭執行業務所得既經本院認定應剔除126,662 元，所漏稅額應重新計算，則就此部分所處罰鍰亦失所附麗，應予重新計算，併予撤銷。
又訴願決定就上開原處分違誤部分，其中未予糾正者，亦有違誤，應併予撤銷，爰判決如主文所示。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 蕭 忠 仁法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 15 日
書記官 方 偉 皓